I SA/Łd 27/08

Dnia 12 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 roku sprawy ze skargi A spółki jawnej Przedsiębiorstwo Drobiarskie T. M., J. M. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń i za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2001 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty i marzec 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki jawnej Przedsiębiorstwo Drobiarskie T. M., J. M. z siedzibą w L. kwotę 1 052 (jeden tysiąc pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt I SA/Łd 27/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. spółce jawnej T. L., J. M. w L. R. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, marzec - grudzień 2001 r. w łącznej kwocie 112.930 złotych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2001 r. w łącznej kwocie 584 złotych. Organ podatkowy I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, iż w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie obrotu i podatku należnego, wykazanego w składanych za miesiące: styczeń, luty, kwiecień czerwiec i listopad 2001 r. w deklaracjach podatkowych, z tytułu nie zaewidencjonowania przez Spółkę sprzedaży wszystkich tuszek drobiowych uzyskanych z zakupionych i przeznaczonych do uboju kurcząt. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu rażące naruszenie procedury postępowania i prawa materialnego, skutkujące wadliwością wydanej decyzji, a co za tym idzie koniecznością jej uchylenia. W szczególności zaskarżona decyzja została wydana, w ocenie strony, z naruszeniem przepisów art. 23 § 1, art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, i art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako o.p.), a naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z dnia 08 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 art. 23 § 1 pkt 2 i § 4,5, art. 193 § 2 o.p., a także art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1a, art. 21 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Po przeanalizowaniu zarzutów Spółki dotyczących postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podniesione zarzuty są nieuzasadnione. Zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121, 122 o.p. traktować należało, zdaniem organu, za przejaw barku akceptacji dla poczynionych ustaleń, ponieważ z akt sprawy jasno wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz składania wyjaśnień na każdym jego etapie. Dopuszczono także w postępowaniu dokumenty i wyjaśnienia przedstawiane przez A. spółkę . Organy podatkowe oceniając rzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych ustaliły na podstawie faktur zakupu żywych kurcząt, faktur sprzedaży i paragonów dotyczących sprzedaży tuszek i podrobów oraz zestawienia ilości odpadów stałych do utylizacji, wskaźniki wydajności rzeźnej kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia, odpadów stałych przekazanych do utylizacji w ogólnej masie kurcząt oraz w ogólnej masie kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia i uzysku pozostałych jadalnych elementów (podroby , serca, łapy) w ogólnej masie kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, iż nie można uznać za wiarygodne dokumentów dotyczących ilości powstałych odpadów i odpadów przekazanych odbiorcom, w szczególności kwestionując "Karty przekazania odpadu". Zdaniem organu w ubojni nie prowadzono w sposób prawidłowy ewidencji odpadów, zgodnie z obowiązującymi przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 12 września 1998 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów (...) - Dz.U. Nr 21, poz. 794 z 1998 r., oraz rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 24 grudnia 1997 r. w sprawie klasyfikacji odpadów naturalnych (Dz.U. Nr 162, poz. 1135). Organ podniósł, iż okoliczności będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie były już poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w sprawie ze skargi A. spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1356/05 sąd uchylił powyższą decyzję w uzasadnieniu wskazując, iż w postępowaniu nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które dały podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym załatwienie sprawy oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Tymczasem organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dokonana ocena niepełnego materiału dowodowego została przez sąd uznana za dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd wskazał, że takie naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na jego wynik. Sąd wskazał, że na podstawie dokonanej analizy wskaźników stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych i zakwestionowano ich moc dowodową, co z kolei stało się podstawą do oszacowania przez organ wysokości przychodów skarżącej spółki. Zastosowana metoda szacowania nie stanowiła żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., od których odstąpienie jest dopuszczalne wyłącznie w uzasadnionych wypadkach. Organy podatkowe w ogóle nie rozważyły możliwości zastosowania jednej z metod określonych we wskazanym wyżej przepisie i bez należytego uzasadnienia zastosowały inną metodę. Sąd podniósł także, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny przede wszystkim dokonać analizy danych dotyczących działalności A. spółki, uwzględniając przy jej wykonaniu ewentualny wpływ na wydajność rzeźną kurcząt fazy przedubojowej (ubytki z powodu stresu, odległości, temperatury, okarmiania, wydalenia kału) oraz okoliczności ważenia kurcząt przed przewozem. W celu ustalenia przyczyn rozpiętości wskaźnika udziału pozostałych odpadów i ewentualnej możliwości obniżenia wskaźnika w poszczególnych miesiącach o 3% należy uwzględnić wniosek stron o powołanie biegłego i umożliwić stronom udział w przeprowadzeniu tegoż dowodu. Ponadto organy powinny dokonać oceny dokumentów źródłowych Spółki i sprawdzić, czy istotnie sporządzono protokoły z produkcji w toku na koniec każdego miesiąca, a jeśli tak to czy i dlaczego treść tych protokołów odbiega od treści faktur sprzedaży wystawianych w pierwszych dniach miesiąca przed dokonaniem zakupu kurcząt. Dopiero wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoli na stwierdzenie rzetelności lub nierzetelności ksiąg i co za tym idzie ewentualne dokonanie szacunku podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził iż organ winien był uwzględnić wniosek strony o przesłuchanie biegłego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [..] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy. W dalszym postępowaniu organ uzupełnił materiał dowodowy oraz dokonał analizy zgromadzonych dowodów. W wyniku tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał księgi za nierzetelne i ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując powody jej uchylenia oraz nakazując sposoby i zakres przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wykonując zalecenia zawarte w powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zebrał dodatkowe materiały, dokumenty, przesłuchał świadków i wydał zaskarżoną decyzję z dnia [...] roku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania za nierzetelne ksiąg rachunkowych A. Spółki . Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nierzetelność ta polegała na nie wykazaniu w nich rzeczywistych przychodów ze sprzedaży tuszek kurcząt w 2001 roku uzyskanych z dokonanego uboju zakupionych kurcząt żywych. Zachodziły zatem przesłanki do określenia dochodu z działalności gospodarczej Spółki w drodze oszacowania. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałych jadalnych elementów, tj. podrobów i łap przyjęto w wysokości udokumentowanej przez Spółkę. Do oszacowania przychodu ze sprzedaży tuszek przyjęto wskaźniki ekonomiczno-techniczne w produkcji drobiarskiej kurcząt brojlerów, ustalone wyłącznie w oparciu o dokumenty Spółki. Oszacowanie przychodu Spółki uzyskanego ze sprzedaży tuszek dokonane zostało odrębnie za poszczególne miesiące 2001 roku przyjmując jako podstawę oszacowania: - ilość kurcząt w kg poddanych ubojowi i zakwalifikowanych do uboju jako zdatne do spożycia w poszczególnych miesiącach 2001 roku, - średni wskaźnik uzysku tuszek z kurcząt żywych poddanych w 2001 roku ubojowi i zakwalifikowanych do uboju jako zdatne do spożycia, wyliczony w wysokości 74,53% dla wszystkich miesięcy 2001 roku. Do ustalenia wskaźnika przyjęto: - średni wskaźnik udziału odpadów stałych w wadze kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia – 15,23%, - średni wskaźnik udziału podrobów (żołądki, wątroba, serce) w wadze kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia – 2,89% - średni wskaźnik uzysku łap jako towarów handlowych w wadze kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia – 0,85%, - wskaźnik udziału krwi i wypłukiwanych wodą resztek treści pokarmowych w wadze kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia – 4,00%, - zaniki i inne ubytki – 2,5%. Średni wskaźnik tuszek ustalono przez odjęcie od 100% sumy wymienionych wyżej wskaźników, tj. 100% - 25,47%=74,53%. Za przyjęciem powyższego wskaźnika dodatkowo przemawiają następujące dowody: - przyjęty wskaźnik jest zbliżony do wskaźników osiągniętych w porównywalnym okresie w zakładach prowadzących działalność w takim samym zakresie, - jest porównywalny ze wskaźnikami uzyskanymi w wyniku testów przeprowadzonych przez Instytut Zootechniki w Balicach. Powyższe dane pozwoliły na ustalenie przychodu ze sprzedaży tuszek w poszczególnych miesiącach 2001 roku uzyskanych z uboju zakupionych w tych miesiącach kurcząt żywych i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, iż A. Spółka w 2001 roku osiągnęła przychód w kwocie 23.873.585,02 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przyjęcie dla oszacowania przychodów ze sprzedaży tuszek drobiowych powyższej metody było jedyną możliwą do zastosowania metodą, która pozwalała na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 5 o.p. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, nie było możliwości zastosowania żadnej z metod oszacowania określonej w art. 23 § 3 powołanej ustawy. Poza przychodem ze sprzedaży tuszek Spółka osiągnęła w 2001 roku również przychód ze sprzedaży pozostałych jadalnych elementów, takich jak podroby i łapy, którego wysokość ustalona na podstawie faktur wyniosła 940.934,00 zł. Tym samym przychód A. Spółki ze sprzedaży wyrobów uzyskanych z poddanych ubojowi kurcząt wyniósł w 2001 roku 24.814.519,05 zł. Natomiast koszty zakupu kurcząt żywych zaewidencjonowane przez Spółkę w 2001 roku wyniosły 22.175.834,90 zł. Do powyższych ustaleń organy podatkowe doszły, jak wyżej wskazano, po dokonaniu kompleksowej analizy w przekroju wszystkich miesięcy 2001 roku wskaźników: wydajności rzeźnej, udziału odpadów stałych oraz pozostałych jadalnych elementów wskazując w zaskarżonej decyzji na ich wzajemne relacje. Oceniając rzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych, ustaliły na podstawie dokumentów Spółki (faktur zakupu żywych kurcząt, dzienników badania przedubojowego i poubojowego kurcząt, faktur sprzedaży i paragonów dotyczących sprzedaży tuszek i podrobów, zestawienia ilości odpadów stałych do utylizacji, sporządzonych przez spółkę) wskaźniki wydajności rzeźnej kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia, odpadów stałych przekazanych do utylizacji w ogólnej masie kurcząt oraz w ogólnej masie kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia i uzysku pozostałych jadalnych elementów (podroby, serca, łapy) w ogólnej masie kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia. Masę kurcząt zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia organ podatkowy wyliczył obliczając najpierw wskaźnik kurcząt zakwalifikowanych w wyniku badania jako zdatne do spożycia (w sztukach), a następnie według tego wskaźnika ustalając wagę kurcząt zdatnych do spożycia jako określony procent ogólnej wagi zakupionych kurcząt. Wskaźnik wydajności rzeźnej w poszczególnych miesiącach ustalono jako iloczyn liczby 100 i ilorazu, w którym jako dzielna występowała waga sprzedanych tuszek, a dzielnik - waga kurcząt zakupionych i zakwalifikowanych do uboju. Z analizy wyżej podanych danych organ wywiódł następujące wnioski: 1) procentowy udział odpadów stałych w ilości kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po oboju jako zdatne do spożycia nie wykazuje w poszczególnych miesiącach istotnych różnic, 2) procentowy udział uzyskanych i sprzedanych podrobów w ilości zakupionych kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia nie wykazuje w poszczególnych miesiącach istotnych różnic, 3) nie są natomiast porównywalne wyliczone wskaźniki procentowe udziału pozostałych, nie podlegających ewidencji odpadów stałych. Jednocześnie organ zauważył, iż według udzielonej przez stronę informacji część podrobów pozyskiwanych w procesie uboju nie jest przeznaczana do celów handlowych i zwiększa wartość odpadów stałych. Z tego wysnuł wniosek, że niższy jest wskaźnik pozyskiwania podrobów do celów handlowych, tym większy winien być ich udział w odpadach stałych, dokumentowanych przez Spółkę. Tymczasem analiza wskaźników za poszczególne miesiące nie potwierdziła występowania tej prawidłowości we wszystkich miesiącach. Przeciwnie, w tych miesiącach, gdzie wskaźnik wydajności rzeźnej był najniższy, wskaźnik pozostałych odpadów był najwyższy. Ustalenia organów podatkowych co do wielkości wskaźników potwierdziło opracowanie sporządzone przez Panią dr inż. K. Połtowicz z Instytutu Zootechniki w Balicach. Wynika z niego, iż średnia wydajność rzeźna w Spółce jest niższa od wydajność ocenianych w stacji testowej o 1,73 % i 0,73 % .Ponadto w opracowaniu tym zwrócono uwagę na zróżnicowany udział nie ewidencjonowanych odpadów. Wskazano też, iż udział krwi w ciele ptaka wynosi od 3% - 3,3%, zaś udział znajdujących się w przewodzie pokarmowym resztek paszy nie przekracza 1% masy ciała, a zatem udział nie ewidencjonowanych odpadów poubojowych nie powinien przekraczać 4% masy ciała kurcząt. Wyniki dokonanej analizy w ocenie organu kontroli skarbowej prowadzą zatem do wniosku, iż w styczniu oraz miesiącach od marca do grudnia 2001 r. Spółka nie wykazała wszystkich przychodów ze sprzedaży. Księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę w tych miesiącach nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, są więc w myśl art. 193 § 2 o.p. nierzetelne. Ponieważ danych dotyczących sprzedaży w tych miesiącach nie można uzupełnić dowodami z dokumentów, to zachodziła podstawa do określenia przychodu z działalności Spółki w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt. 2 o.p. Oszacowania dokonano tylko w odniesieniu do przychodów osiągniętych we wskazanych wyżej miesiącach, w pozostałym zakresie przyjęto dane wynikające z ksiąg rachunkowych spółki. Oszacowania wartości sprzedanych tuszek dokonano w oparciu o ustalone wskaźniki uzysku tuszek kurcząt, jakie Spółka winna była osiągnąć z poddanych ubojowi w tych miesiącach kurcząt żywych. Jako podstawę do ustalenia tego wskaźnika przyjęto ustalone w badanych miesiącach wskaźniki udziału odpadów stałych w ilości kurcząt przekazanych do uboju i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia, wskaźniki udziału pozostałych jadalnych elementów w ilości kurcząt przekazanych do uboju i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia, ilość kurcząt przekazanych po uboju i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia przyjęto jako 100%. Ponadto w wyliczeniu uwzględniono ilość odpadów pozostałych, przyjmując je w wysokości najwyższego wskaźnika w pozostałych miesiącach (w których danych zawartych w księgach rachunkowych nie kwestionowano), to jest na poziomie 3,67%. Organ zauważył przy tym, iż ustalenia zostały oparte na dokumentach źródłowych Spółki. Podstawa opodatkowania, obliczona na podstawie tych ustaleń, jest jak najbardziej, w ocenie organu, zbliżona do rzeczywistej, a zatem jest zgodna z treścią art. 23 § 5 o.p. Organ kontroli skarbowej wskazał także, iż wobec tego, że nierzetelność ksiąg rachunkowych odnosiła się tylko do kilku miesięcy, nie było możliwe zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. i określenia jej w sposób bardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ wskazał nadto, iż nie uwzględnił zastrzeżeń Spółki, zgłaszanych w toku postępowania kontrolnego, bowiem z treści przedstawionych dokumentów wynikało, iż Spółka w praktyce nie stosowała się do przyjętego Zakładowego Planu Kont i nie sporządzała spisu wyrobów gotowych na koniec każdego miesiące, a treść tych protokołów została uwzględniona, podane zaś przez nią w pismach wskaźniki (bez podania ich źródeł) w żadnej mierze nie są porównywalne z ustalonymi w toku kontroli. Jednocześnie uznano, iż przyczyną zróżnicowanej wydajności rzeźnej kurcząt w poszczególnych miesiącach nie były ubytki fazy przedubojowej, tj. wydalania kału, strat wody, stresu kurcząt zakupionych z miejscowościach oddalonych od ubojni powyżej 40 km (niekiedy powyżej 80 km). Okoliczności te, w ocenie organu, nie miały wpływu na rzetelność obliczonych przez organ kontroli skarbowej wskaźników. Konfrontacja ilości otrzymywanych przez Spółkę w marcu 2001 r., o niskim udziale zakupów z miejscowości oddalonych poniżej 40 km od ubojni, oraz w grudniu 2001 r., o najwyższym udziale zakupów z miejscowości oddalonych poniżej 40 km od ubojni, tuszek kurcząt, odpadów stałych, pozostałych jadalnych elementów (podroby, serca, łapy), z ilościami kurcząt zakupionych w powyższych miesiącach, pomniejszonymi o ubytki fazy przedubojowej, doprowadziło organ do wniosku, że Spółka otrzymała w powołanych miesiącach wyższe ilości tuszek, odpadów i pozostałych jadalnych elementów, niż ilości stanowiące różnice pomiędzy wagą zakupionych kurcząt i ubytkami fazy przedubojowej. Nie zostały przy tym uwzględnione pozostałe ubytki występujące w toku uboju, a nie ewidencjonowane, jak np. krew, która nie występuje w fazie przedubojowej, a więc nie ma wpływu na zmniejszenie ww. różnicy. Dowodzi to, w ocenie organu odwoławczego, braku wpływu ubytków fazy przedubojowej na ilość otrzymywanych tuszek, odpadów i pozostałych jadalnych elementów. Także wniosek strony o powołanie biegłego specjalisty z listy biegłych w celu wydania opinii nie został uwzględniony, bowiem wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie zostały wyjaśnione i szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuty podniesione w skardze dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 o.p. oraz naruszenia przepisów postępowania , tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie było efektem przyjęcia błędnych ustaleń dowodowych w postępowaniu kontrolnym oraz zignorowania przedstawianych przez Spółkę wniosków, wyjaśnień i dowodów składanych w trakcie postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując argumenty podniesione wcześniej w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niniejsza zasada związania organu ponownie rozpatrującego sprawę, wyrażona w art. 153 p.p.s.a., dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia. W uzasadnieniu bowiem sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność podważenia prawidłowości ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika oraz ocena, czy skarżąca spółka zaniżyła obrót wykazany w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r., a co za tym idzie – czy zaniżyła podatek należny. Organy podatkowe uznały, iż Spółka nie zaewidencjonowała całego obrotu ze sprzedaży tuszek drobiowych w miesiącach: styczeń oraz w okresie od marca do grudnia 2001 r. - uzyskanych z uboju kurcząt w ww. miesiącach. W ich ocenie prowadzone przez Spółkę ewidencje sprzedaży VAT są nierzetelne i – we wskazanych wyżej miesiącach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Twierdzenie takie jest jednak, zdaniem Sądu, nieuprawnione. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyroku z dnia 10 lutego 2006 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1356/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe nie udowodniły, iż wykazane przez podatnika przychody za poszczególne miesiące 2001 r. zostały zawyżone, a księga przychodów i rozchodów za te miesiące jest nierzetelna. Sąd stwierdził bowiem, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia różnic pomiędzy wskaźnikiem wydajności rzeźnej kurcząt w poszczególnych miesiącach 2001 r. jak i różnic we wskaźnikach udziału podrobów, odpadów stałych (ewidencjonowanych) oraz pozostałych odpadów. Sąd stwierdził wówczas, że różnica we wskaźnikach wydajności rzeźnej kurcząt w poszczególnych miesiącach była niewielka, a średnia wydajność wyliczona na podstawie ksiąg wynosiła 70,27% i była zbliżona do wydajności w warunkach badawczych określonej przez biegłą (od 70,9% do 72,3%). Nie było zatem podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a co za tym idzie do obliczenia dochodu podatnika w drodze szacowania. Sąd zakwestionował także metodę szacowania, jako nieodpowiadającą art. 23 § 3 o.p. Organy nie wyjaśniły bowiem, dlaczego odstąpiły od metod wskazanych w tym przepisie, mimo, iż takie wyłącznie jest dopuszczalne w pewnych, uzasadnionych wypadkach. Określając zaś wytyczne, którymi powinny kierować się organy w dalszym postępowaniu, Sąd wskazał na konieczność dokonania analizy wpływu na wydajność rzeźną fazy przedubojowej, wyjaśnienia przyczyny rozpiętości wskaźników wydajności oraz wskaźników pozostałych odpadów i przesłuchania na tę okoliczność biegłej. Organy powinny również dokonać oceny dokumentacji Spółki i na jej podstawie stwierdzić, czy rzeczywiście księgi spółki są nierzetelne. W przypadku zaś takiej konkluzji – organy winny obliczyć podstawę opodatkowania w drodze szacunku, uwzględniając jednak, dokonując wybory metody oszacowania, treść art. 23 § 3 o.p. W ocenie Sądu, rozpatrującego sprawę w niniejszym składzie, organy podatkowe nie zastosowały się do ww. zaleceń Sądu. Tymczasem zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Artykuł 153 ustawy zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę (zob. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 475-476). Reasumując, wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skoro zatem w stanie faktycznym, ustalonym przez Sąd w wyroku z dnia 10 lutego 2006 r., organy nie wykazały dobitnie nierzetelności ksiąg za sporne miesiące 2001 r., w postępowaniu podatkowym prowadzonym po rozstrzygnięciu sądowym organy winny wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż księgi podatkowe można jednak zakwestionować. Tymczasem ponownie rozpatrując sprawę organy uznały, iż zaleceń Sądu nie da się wykonać, a co za tym idzie nie da się wykazać nierzetelności ksiąg za wskazane miesiące. Zakwestionowały zatem dokumentację Spółki za cały rok podatkowy 2001, mimo, iż wcześniej ich wątpliwości odnosiły się wyłącznie do 5 miesięcy tego roku. Poprzednio ustalona przez organy wydajność rzeźna tuszek za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. (wynosiła odpowiednio: 72,2%, 72,04%, 71,52%, 70,71%, 70,68%, 71,13% i 72,93%) i nie była przez nie kwestionowana. Wątpliwości organów dotyczyły jedynie różnic w wydajności osiągniętej w pozostałych pięciu miesiącach (oraz wskaźniki odpadów stałych w tych miesiącach), które w ocenie organów w niezrozumiały sposób odbiegały od pozostałych. Tymczasem po wyroku Sądu, nakazującego przeprowadzić w tym zakresie (a więc tylko w kwestii dokładniejszego wyjaśnienia różnic w wydajności w tych 5 miesiącach) dodatkowe postępowanie wyjaśniające, organy zakwestionowały średnią wydajność roczną w przedsiębiorstwie, wyliczając ów wskaźnik na podstawie dokumentów Spółki na 70,95%. Nie wyjaśniły przy tym w żaden sposób, dlaczego wydajność rzeźna za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. nie budziła poprzednio wątpliwości, a obecnie średnia roczna, nie odbiegająca od wskaźników za te 7 miesięcy, uznana jest za zdecydowanie zaniżoną i ustala się wskaźnik roczny na 74,53% jako odpowiadający rzeczywistości. Działanie takie narusza w sposób oczywisty zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, statuowaną w art. 121 o.p. W wyroku z dnia 20 czerwca 1985 r., SA/Gd 78/85, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach odwoławczych, na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, powoduje, że może nastąpić uzasadnione podejrzenie zaufania obywateli do organu. Z poglądem tym należy się w pełni zgodzić. Zastrzeżenia Sądu dotyczą poza tym również prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Przede wszystkim nie rozwiały wątpliwości Sądu wyjaśnienia organów dotyczące tzw. fazy przedubojowej. Na marginesie należy wskazać, iż również ta kwestia była przedmiotem wytycznych Sądu w powoływanym już wyroku z 2006 r. Organy uznały wprawdzie część twierdzeń podatników, iż ubytki w wadze kurcząt występują jeszcze przed ubojem, nie wyjaśniły jednak, w ocenie Sądu, należycie ich skali. Skarżący konsekwentnie twierdzili, iż przyjęta przez organy wysokość ubytków jest zbyt niska, nie zgadzając się m.in. z tym, że występują one tylko podczas transportu kurcząt do ubojni. Twierdzili mianowicie, powołując się na fachową w tym zakresie literaturę, że faza przebojowa obejmuje nie tylko transport kurczaków, ale także inne czynność, jak choćby chwytanie i załadunek do klatek przed transportem (czas trwania określili na 2 - 2,5 godziny), następnie ponowne schwytanie i zawieszenie na strzemionach przed samym ubojem (również około 2,5 godziny). Faza przedubojowa trwa zatem, zdaniem skarżących, o wiele dłużej niż sam transport i w całym tym okresie występują ubytki w wadze. Tymczasem organy przyjęły określoną skalę ubytku wagi jedynie w przeliczeniu na godzinę transportu, nie uznając przy tym żadnych ubytków dla kurcząt dowożonych z odległości mniejszych niż 30 km. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu I instancji podatnicy złożyli w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2007 r. wyraźny wniosek w trybie art. 188 o.p. o powołanie biegłego w celu wydania opinii w zakresie uzyskanej przez firmę skarżących wydajności rzeźnej, z uwzględnieniem m.in. ubytków fazy przedubojowej. Tymczasem organ odwoławczy wydał w dniu 25 września 2007 r. postanowienie odmawiające powołania biegłego, uzasadniając to faktem, że w zakresie wskaźników wydajności organ dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym. Takie stanowisko organu odwoławczego nie może zostać przez Sąd zaakceptowane. Okoliczności powoływane przez stronę, w ocenie Sądu, wymagały posiadania wiadomości specjalnych, których organy obydwu instancji oczywiście mieć nie mogły. Nie mogły zatem samodzielnie określić skali tych ubytków w sposób gwarantujący dojście do prawdy obiektywnej. Ze znajdującej się w aktach opinii specjalisty w tym zakresie (dr inż. K. P.) oraz z jej przesłuchania nie można wyliczeń takich w sposób niekwestionowany dokonać, opinia bowiem sporządzona została w innym zakresie, a podczas składania wyjaśnień biegła stwierdziła, że ubytki w fazie przedubojowej niewątpliwie powstają – nie precyzowała jednak, czy chodziło jej wyłącznie o ubytki podczas transportu, czy też miała na myśli również okoliczności wskazywane przez skarżących. Dlatego żądanie powołania biegłego, który określiłby w sposób choćby przybliżony skalę ubytków fazy przedubojowej był ze wszech miar uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Sądu nie przekonały również argumenty organów odnoszące się do odbiorców odpadów ze Spółki. Organy uznały bowiem, że tylko jeden z nich (firma M.) odbierał od skarżących odpady, natomiast A. N. robić tego nie mógł. Organ stwierdzenie takie uzasadnił m.in. nieprzestrzeganiem przez odbiorcę, jak i wytwórcę odpadów, przepisów dotyczących ochrony środowiska, warunków weterynaryjnych i warunków przetwarzania odpadów. Tymczasem ustalenie, czy hodowca świń A. N. odbierał odpady z ubojni, stanowi okoliczność faktyczną, a ewentualne złamanie nakazów wynikających z powoływanych przepisów stanowić może jedynie o odpowiedzialności osób je łamiących. Dlatego też stwierdzenie, że odbiorca nie posiadał odpowiednich zezwoleń, nie może doprowadzić do wniosku, że nie odbierał odpadów. Organy powoływały się wprawdzie na inne jeszcze okoliczności, wynikające z zeznań świadków, jednakże w ocenie Sądu z faktu, iż jeden ze świadków twierdził, że A. N. odbierał odpady wjeżdżając ciągnikiem z przyczepą do ubojni, a drugi, iż załadunek odbywał się poza budynkiem (na zewnątrz), nie można wyciągnąć wniosku, że odbioru odpadów w ogóle nie było. Bezsporne ustalenie tego faktu ma niezwykle istotne znaczenie, bowiem w gruncie rzeczy o ilość odpadów, których odbiór przez A. N. organy zakwestionowały, podwyższona została wydajność rzeźna kurcząt, przyjęta przez organy do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika zatem, iż postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie wykazuje istotne braki. Tymczasem zgodnie z treścią art. 122 i 187 § 1 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do załatwienia sprawy oraz rozpatrzenie tego materiału w sposób wyczerpujący. Ocena dowodów winna być dokonana zgodnie z art. 191 o.p. Każdy z nich winien być oceniony zarówno z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uczynił zadość obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie wątpliwości, w tym m.in. dotyczące wpływu ubytków fazy przedubojowej oraz faktu odbioru części odpadów przez A. N. Kolejną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, był fakt niewykazania w sposób zgodny z prawem nierzetelności ksiąg podatkowych firmy skarżących. Punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku - średniej wydajności rzeźnej tuszek drobiowych, oszacowanej na podstawie wyliczeń organu podatkowego. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 o.p.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 2418/01, opubl. ONSA 2004/2/71). Tymczasem już w poprzednim wyroku z dnia 10 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwracał na powyższą kwestię uwagę i nakazał w zaleceniach co do dalszego toku postępowania uchybienie to wyeliminować. Organy natomiast zamiast uczynić zadość przytoczonym wytycznym uznały księgi za nierzetelne za cały rok 2001, mimo iż poprzednio kwestionowano zapisy dotyczące tylko 5 miesięcy. Organ podatkowy dokonał wprawdzie kontroli krzyżowych u kontrahentów ubojni, nie wykazały one jednak, by w księgach podatkowych dokonano zapisów niezgodnych z rzeczywistością. Mimo to zakwestionowano ich rzetelność nawet za miesiące poprzednio niekwestionowane. Uznać więc należało, że organy podatkowe wadliwie uzasadniły nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącą przyjętymi wynikami szacowania, a nadto takim zachowaniem naruszyły zasadę wynikającą z treści cytowanego już art. 153 p.p.s.a. Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 4 o.p. księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie albo w sposób wadliwy, organ podatkowy nie uznaje za dowód tego co w nich jest zapisane. Przy czym art. 193 § 6 obliguje organ podatkowy do określenia, w jakiej części bądź za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi, co wynika z treści art. 23 o.p. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi. Wynika z tego, że dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 624/05, niepubl.). Niezależnie od powyższego niezrozumiała jest również przyjęta przez organ metoda szacowania. Już w poprzednio wydanym wyroku z dnia 10 lutego 2006 r. Sąd stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania obrotów nie jest żadną z metod, wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Zgodnie z § 4 powoływanego przepisu odstąpienie od metod szacowania wskazanych w § 3 możliwe jest tylko w uzasadnionych przypadkach. Wybór innej, niż wskazana w ustawie metody, winien być zatem należycie umotywowany. Niestety wskazane wówczas uchybienie nie zostało naprawione, a organ ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, dlaczego nie można było przyjąć żadnej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. W ocenie Sądu, nawet gdyby księgi skarżącej spółki rzeczywiście uznać za nierzetelne, nie było żadnych powodów, by pominąć wskazane w ustawie metody. Na przykład dla odrzucenia metody porównawczej wewnętrznej uzasadnieniem było stwierdzenie, że nie można jej zastosować, bowiem zakwestionowano księgi skarżących. Tymczasem księgi podatkowe firmy skarżących za poprzednie lata nie były kwestionowane, co oznacza, że nie było żadnych przesłanek, by nie wykorzystać ich do obliczenia podstawy opodatkowania w roku 2001. Również określona w pkt 2 niniejszego paragrafu metoda zewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotu w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, pozwoliłaby organom na porównanie wskaźników wydajności kontrolowanej firmy z innymi podobnymi zakładami, co niewątpliwie z kolei pozwoliłoby na bardziej obiektywną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Organy podatkowe zasłoniły się stwierdzeniem, że częściowo skorzystano z tej metody, bowiem wykorzystano wskaźniki dwóch firm prowadzących działalność w zakresie uboju drobiu. Tymczasem przyjęto jedynie wskaźniki wydajności tych firm dla silniejszego wykazania, iż Spółka zaniżyła wydajność w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. Nie wzięto przy tym pod uwagę kilkakrotnie podnoszonej przez skarżącą kwestii, iż firmy B. S.A. w T. M. i C. S.A. w K. prowadzą ubój na nieporównanie większą skalę przy wykorzystaniu najnowszych technologii, w żaden sposób zatem wydajność tych firm nie mogła być porównywana z wynikami A. spółki. Strona skarżąca wskazała przy tym szereg mniejszych ubojni, które prowadzą działalność w podobnym do niej zakresie. Zasadnym jest także zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wyrażona w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału stron w postępowaniu nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału na każdym etapie postępowania oraz zagwarantowanie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Powyższe oznacza, iż w każdym stadium postępowania strona ma prawo do składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a przed wydaniem rozstrzygnięcia do zajęcia stanowiska wobec całości dowodów zawartych w aktach sprawy i zgłoszenia ewentualnych żądań. Obowiązkiem organu jest zatem informowanie strony o wszystkich czynnościach podejmowanych w toku sprawy oraz pouczenie strony o prawie zapoznania się z aktami sprawy i złożenia końcowego oświadczenia, a także wstrzymanie się od wydania decyzji do czasu (określonego wyznaczonym terminem) złożenia oświadczenia przez stronę. Brak w aktach sprawy końcowego oświadczenia strony oraz dowodu, iż organ prowadzący postępowanie pouczył stronę o przysługującym jej prawie, uzasadnia twierdzenie, iż organ prowadzący postępowanie nie zapewnił stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Organ podatkowy II instancji, rozpatrując ponownie sprawę, wciąż związany jest zaleceniami Sądu co do dalszego toku postępowania wskazanymi w wyroku z dnia 10 lutego 2006 r. Ponadto raz jeszcze winien dokonać analizy, jaki wpływ na wydajność rzeźną kurcząt miała faza przedubojowa (biorąc pod uwagę cały czas jej trwania), przy uwzględnieniu wniosku podatników o powołanie biegłego w tym zakresie. Powinien również ustalić w sposób nie budzący wątpliwości odbiorców odpadów, traktując ten fakt jako okoliczność faktyczną, a nie prawną. W zależności od dokonanych ustaleń, organ podatkowy, wydając decyzję, winien podać wyczerpujące motywy, którymi się kierował, przy uwzględnieniu wymagań stawianych przez art. 210 § 4 o.p. M.A-K.