I SA/Łd 281/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...].11.2017 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...].09.2017 r., określającej K. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...].09.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił K. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień - grudzień 2012 r. styczeń-grudzień 2013 r., styczeń-listopad 2014 r. w łącznej wysokości 64.668,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2014 r. w wysokości 2.008,00 zł, a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT za: październik 2012 r. w wysokości 2.990,00 zł, listopad 2012 r. w wysokości 644,00 zł, luty 2014 r. w wysokości 411,00 zł, marzec 2014 r. w wysokości 363,00 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 391,00 zł. Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Równocześnie postanowieniem z dnia [...].11.2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji [...].09.2017 r. Na powyższego postanowienie złożono zażalenie. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał się na treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, wskazującym enumeratywnie ww. cztery okoliczności pozwalające na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą -oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wyjaśniono następnie, że w analizowanej sprawie podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...].11.2017 r. organ I instancji wykazał istnienie tej przesłanki. Podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustalono, że Podatniczka jest właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w Ł. przy ul. A 90c m. 12 w Ł., na którym ustanowiono: hipoteki umowne o wartości łącznej 286.000,00 zł na rzecz Banku B jako zabezpieczenie spłaty (do dnia 15.12.2039 r.) zaciągniętego kredytu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, hipoteki przymusowe z tytułu zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Ł. w kwocie 74.143,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Ustalono również, że majątek ruchomy Podatniczki w postaci samochodów osobowych marki FORD FIESTA (r. prod. 1979) oraz OPEL SIGNUM 1.9 CDTI (r. prod. 2005), oszacowany na łączną kwotę 15.850,00 zł, nie wystarczy na pokrycie zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji z dnia [...].09.2017 r., które na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia wynosiły łącznie 99.237,00 zł, w tym kwota należności głównej - 69.177,00 zł, odsetki za zwłokę -30.060,00 zł. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zasadnie oparto zaskarżone rozstrzygnięcie na art. 239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przesłanka wynikająca z tego przepisu została w sprawie spełniona. Podkreślono przy tym, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności o jakiej mowa w ww. przepisie, organ podatkowy w celu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż strona nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnią niewykonanie zobowiązań. Postępowanie dowodowe nie musi wiec prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Z kolei w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2012 r. słusznie – zdaniem organu II instancji - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wskazał, że wystąpiła również przesłanka określona w art 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ustalono, że od dnia 31.12.2012 r. (rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2012 r. do dnia [...].11.2017 r. (data wydania zaskarżonego postanowienia) nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień- listopad 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące, bowiem upływ tego terminu mógł nastąpić z dniem 31.12.2017 r. Wobec powyższego stwierdzono, iż w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określona w art. 239b § l pkt 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. 1) Wysokość osiągniętych przez Podatniczkę dochodów. Przeanalizowana przez organ I instancji na podstawie złożonych zeznań podatkowych za lata 2014-2016 - sytuacja finansowa Podatniczki wykazała, że wysokość uzyskanych dochodów z pewnością nie wystarczy na pokrycie chociażby w całości odsetek za zwłokę (30.060,00 zł) wyliczonych na dzień wydania zaskarżonego postanowienia od zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...].09.2017 r., w łącznej wysokości 69.177,00 zł, gdyż za lata 2014-2016 Podatniczka zadeklarowała stratę z prowadzonej działalności, w 2015 r. Jej łączny dochód (z wynagrodzenia za pracę i praw autorskich) wyniósł 3.078,75 zł, zaś w 2016 r. - 362,25 zł (z wynagrodzenia za pracę). Dodatkowo podkreślono, że od dnia 31.01.2016 r. Podatniczka zawiesiła prowadzoną działalność pod nazwą C. 2) Inne zobowiązania Podatniczki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że oceniając w sprawie wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy wziąć pod uwagę również zobowiązania podatkowe strony dotyczące innych okresów rozliczeniowych oraz zaległości z tytułu innych podatków i należności publicznoprawnych. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia - oprócz zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...].09.2017 r., -Podatniczka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 1.184,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 618,00 zł, wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...].09.2017 r., oraz zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Ł. w wysokości 74.143,60 zł, a także zobowiązania cywilnoprawne z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego. W ocenie organu odwoławczego okoliczność ciążących na Podatniczce innych zobowiązań publiczno i cywilnoprawnych uzasadnia obawę niewykonania dobrowolnie kolejnych, określonych nieostateczną decyzją z dnia [...].09.2017 r., zobowiązania podatkowego na łączną kwotę 69.177,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 3) Postawa Podatniczki wobec realizacji obowiązków podatkowych. W ocenie organu odwoławczego brak jest przeszkód, aby wskazać na charakter naruszeń, które w decyzji z dnia [...].09.2017 r. stały się podstawą ustaleń dotyczących nierzetelności wykonywania przez Podatniczkę obowiązków podatkowych. 4) Brak dobrowolnych wpłat na poczet zaległości wynikających z decyzji z dnia [...].09.2017 r., przy zbliżającym się upływie terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień -listopad 2012 r. oraz jednoczesnym wniesieniu przez Stronę odwołania od decyzji z dnia [...].09.2017 r., Wskazano również, że w sprawie zostało złożone odwołanie od decyzji z dnia [...].09.2017 r., w efekcie czego decyzja pozostawałaby nieostateczna i nie podlegałaby wykonaniu bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, aż do dnia doręczenia decyzji Organu odwoławczego. W ocenie organu odwoławczego, złożenie odwołania dowodzi, że Strona nie zgadzała się z wydanym wobec Niej rozstrzygnięciem i kwestionowała ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. W związku z powyższym uzasadniona była obawa Organu podatkowego I instancji, że Strona skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, mając świadomość, że działanie takie jako zgodne z prawem może spowodować wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2012 r. W tej sytuacji odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej. stałby się jednocześnie instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2012 r. Stąd wystąpiła uzasadniona potrzeba nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...].09.2017 r., na podstawie przesłanki z art. 239b § l pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, kiedy okres do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowym, w tym przypadku w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012 r. jest zbyt krótki. Reasumując, brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 69.177,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zarówno w sposób dobrowolny, jak i przymusowo - w drodze skutecznej egzekucji oraz możliwości finansowych (dochodów) pozwalających na jednorazowe uregulowanie tych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a także fakt ciążących na Podatniczce zobowiązań wobec innych Wierzycieli oraz nierzetelna Jej postawa wobec realizacji obowiązków podatkowych uprawdopodobniają – zdaniem organu II instancji - obawę zaspokojenia Wierzyciela i uzasadniają wydanie zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...].09.2017 r. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia z [...] podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: – naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b §1 pkt 2, 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z: • nieuwzględnieniem zmian stanu faktycznego, które miały miejsce w okresie między wydaniem postanowienia Organu I instancji, a datą rozstrzygnięcia sprawy przez Organ II instancji, • uznaniem, że stanowisko Organu I instancji jest prawidłowe pomimo błędów w ustaleniu stanu faktycznego, • uznaniem, że wystąpiły przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2, 4 i § 2 ww. ustawy pomimo braku dostatecznego uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia [...].09.2017 r. nie zostaną w przyszłości wykonane, – naruszenie art. 217 § 2 ww. ustawy poprzez brak prawidłowego uzasadnienia. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239 b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe powołały dwie przesłanki usprawiedliwiające nadanie decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie opisane w pkt 2 i pkt 4 art. 239b § 1 Op. , z tym ,że ta ostatnia jest wskazana dodatkowo , obok pierwszej związanej z uprawdopodobnieniem ,że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę , na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy , które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia .Na wstępie rozważań sąd uznaje za trafną zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu wykładnię art. 239b OP. Jak wcześniej wskazano decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma organ twierdząc , że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Przy czym uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16 – wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym z treści przytoczonych przepisów wynika, że zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości ,że w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b pkt 2 Op. W odniesieniu do tej przesłanki organ uprawdopodobnił ,że istotnie istnieje możliwość niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej organu I instancji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. B. z [...] września 2017 r. ( doręczonej stronie w dniu 2 października 2017 r. ), od której strona wniosła odwołanie 14 listopada 2017 r.. Organ I instancji podejmując postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wskazał , iż strona nie dysponuje majątkiem w warunkach opisanych w pkt 2 . Akceptował to ustalenie organ odwoławczy , a sąd trafność tego poglądu podziela. Organy bowiem wykazały ,że na dzień wydania postanowienia rygorowego zobowiązania podatkowe z nieostatecznej decyzji wynosiły 69.177,- zł plus odsetki w wys. 30.060,- zł. . Tymczasem strona dysponuje tylko majątkiem w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu , z tym ,że jest ono obciążone hipotekami o znacznych wartościach. Z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego - hipoteką umowną o wartości 286.000,- zł , także hipoteką przymusową z tytułu zaległości wobec ZUS w kwocie 74.143, 60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Posiadany natomiast majątek ruchomy stanowią dwa samochody osobowe oszacowane na łączną kwotę 15.850,- zł , który także nie wystarczy na pokrycie zobowiązań podatkowych. Wykonania wymierzonych należności budżetowych nie gwarantuje również prowadzona przez stronę firma gdyż za lata 2014-2016 podatniczka zadeklarowała z niej stratę, a z dniem 31 stycznia 2016 r. zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą pod firmą C. Oznacza to ,że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami , na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy , które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Odnosząc się do zarzutów skargi , iż organy błędnie ustaliły stan faktyczny w szczególności wartość majątku ruchomego znacznie niżej od minimalnej wartości dla zabezpieczenia , uznać należy ,że jest to zarzut błędny. Zgodnie z art. 41 § 1 O.p, zastaw skarbowy przysługuje m.in. na rzeczach ruchomych , jeżeli wartość poszczególnych rzeczy w dniu ustanowienia zastawu wynosi co najmniej 12.400,- zł. Tymczasem z ustaleń organu I instancji wynika ,że szacunkowa wartość aut wynosi dla samochodu FORD - 3.500,- zł, natomiast samochodu OPEL - 12.350,- zł. Strona wartości tych nie podważyła przedstawiając stosowne dowody według reguły , iż ciężar argumentowania przeciwnie ją obarczał skoro z nich wywodzi istotne dla siebie skutki prawne , a zatem nie może twierdzić ,że ustalenie to jest wadliwe. Jej stanowisko pozostaje jedynie w sferze werbalizacji. Odnosząc się natomiast do wskazanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jego wartości i już istniejących obciążeń, podzielić należy obawę organu, ze względu na ich wysokość , iż ewentualna z niego egzekucja nie spowoduje ,że Skarb Państwa skorzysta z pierwszeństwa zaspokojenia, stosownie do treści art. 239b § 1 pkt 2 in fine. W tych okolicznościach zarzuty kierowane wobec tej przesłanki są niezasadne , nadto strona nie wskazała również na inny posiadany majątek , który mógłby stanowić o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań w VAT wynikających z decyzji wymiarowej. Z tej perspektywy usprawiedliwiona jest ocena organu ,że strona nie dysponuje majątkiem , który z uwagi na jego wartość czyniłby uprawnionym przyjęcie ,że umożliwia ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego , które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem sądu organy uprawdopodobniły , że ze względu na stan posiadania majątku istnieje realna możliwość niewykonania ciążącego na stronie zobowiązania. W ocenie sądu ziszczenie się już tylko tej przesłanki czyniło uprawnionym nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie bacząc na tę okoliczność dodatkowo organ argumentował, i słusznie ,że w odniesieniu do zobowiązań za okres od września do listopada 2012 r. określonych decyzją wymiarową , spełniona została również przesłanka z pkt 4 § 1 art. 239b Op. Otóż , termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. i nie został zatamowany , a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Także i w odniesieniu do tego warunku został spełniona przesłanka z § 2 art. 239b Op. a więc konieczność uprawdopodobnienia ,że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ stwierdził ,że skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od września do listopada 2012 r. upływał z końcem 2017 r. a zatem w granicach wydania decyzji przez organ II instancji ( strona skorzystała z prawa wniesienia odwołania ) , to wielce prawdopodobne jest , że zobowiązanie podatkowe za ten okres nie zostanie wykonane gdyż stosownie do art. 239a Op. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku nie wykona go (por. wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1822/15, LEX nr 2419410; z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2818/15, LEX nr 2392832; czy z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14, LEX nr 2036752). W przedmiotowej sprawie strona złożyła odwołanie 14 listopada 2017 r. a zatem okres 2 miesięcy na załatwienie odwołania przez organ II instancji ( art. 139 § 3 OP. ) przypadał w okresie kiedy zobowiązanie uległoby przedawnieniu . Tym samym należy stwierdzić ,że doszło do uprawdopodobnienia przesłanki z art. 239b § 2 OP. Z powołanych przez organ okoliczności – daty doręczenia w dniu 2.10.2017 r. decyzji wymiarowej w podatku VAT oraz złożonego odwołania z 14.11.2017 r. – wynika uprawdopodobnienie tego ,że zobowiązanie nie zostanie wykonane . Nie zostanie wykonane ponieważ ulegnie przedawnieniu z końcem 2017 r. Skarżąca nie ma zamiaru dobrowolnie zapłacić podatku , o czym świadczy właśnie wniesione odwołanie a także i to na co powołano się w skardze , iż 12.12.2017 r. deklarowała dokonywanie cyklicznych wpłat miesięcznych na poczet wskazanego wymiaru z decyzji nieostatecznej . Należy również zaakcentować, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 OP. Zdaniem sądu organy wykazały ponad wszelką wątpliwość istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stosownie je uprawdopodabniając. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty to także i one nie są usprawiedliwione. Pierwszy z nich oparty na twierdzeniu nie uwzględnienia przez organ odwoławczy zmian stanu prawnego i faktycznego w okresie pomiędzy rozstrzygnięciami organów obu instancji. Odpowiadając na te zarzuty skonstatować należy ,że nie miały miejsca zmiany w stanie prawnym . Jeśli chodzi natomiast o zmiany w stanie faktycznym , łączone z wszczętym postępowaniem egzekucyjnym oraz deklarowaniem wpłat miesięcznych na poczet zobowiązań podatkowych a także wszczętym w dniu 15.12.2017 r. postępowaniem karnoskarbowym , które spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od września do listopada 2012 r. , w ocenie sądu nie mają one żadnego znaczenia. Zgodzić należy się z organem odwoławczym ,że zdarzenia te miały miejsce po wydaniu postanowienia rygorowego. Rygor został nadany 7 listopada 2017 r. a wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce 15.12. tego roku. Sąd pragnie podkreślić ,że dla oceny zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miarodajna jest data wydania postanowienia przez organ I instancji a nie okoliczności , które po tej dacie nastąpiły. Oznacza to , że organ II instancji słusznie zasadność i poprawność wydania tego postanowienia zbadał na dzień jego wydania a to oznacza ,że na ten dzień bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień do listopada 2012 r. nie został zawieszony. Końcowo, z uwagi na zarzuty skargi oparte na przyjęciu ,że doszło do wydania jednej decyzji wymiarowej , w sytuacji kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc jest odrębnym co wymaga uprawdopodobnienia przesłanek nadania rygoru w odniesieniu do każdego z miesięcy , a wiec zarzuty dotyczące sposobu określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2012 ,2013 i 2014 r, , stwierdzić należy ,że nie mogą być one przedmiotem badania zaistnienia przesłanek określonych w prawidłowo powołanych przepisach w podstawie rozstrzygnięcia . Mając powyższe na uwadze sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów w skardze , dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach wyznaczonych mu przez art. 134 § 1 ppsa. . Z tych wszystkich względów na zasadzie art. 151 ppsa sąd skargę oddalił. ds