I SA/Łd 288/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi V. i M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...] określającą M. i W. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 4.564,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w złożonym wspólnie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2005 rok podatnik M. L. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (przychód 547.789,41zł, koszty uzyskania przychodu 541.491,88zł, dochód 6.297,53zł; a W. L.- przychód z wynagrodzeń ze stosunku pracy. Podatek należny z ww. tytułu, wykazany w zeznaniu PIT-36 wyniósł 0 zł. W 2005 roku M. L. uzyskał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A z siedzibą w B. [...], [...] R.. Przedmiotem działalności był transport drogowy towarów. Ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością prowadzona była w formie księgi przychodów i rozchodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wyniku przeprowadzonej kontroli i wszczętego postępowania podatkowego ustalił, iż: 1) Skarżący nie ujął spisów z natury w podatkowej księdze prowadzonej kontrolowanym okresie, co skutkowało uznaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. prowadzonej przez Skarżącego w 2005 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za wadliwą z uwagi na brak wpisania do niej spisów z natury sporządzonych na dzień 01.01.2005r., oraz na dzień 31.12.2005r. 2) W podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do pozostałych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący zaliczył wydatki poniesione na zakup oleju napędowego od firmy B Sp. z o.o. B. l, [...] Z., NIP [...], wynikające z faktur: * Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 12.560,00zł; * Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 18.840.00zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Spółka B nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, a wystawione faktury przez ww. podmiot, którymi dokumentuje podatnik zakup oleju napędowego nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym są nierzetelne. Dokonując oceny stanu faktycznego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż poza posiadaniem faktur VAT dotyczących zakupu paliwa i jednego druku KP, kontrolowany nie udowodnił poprzez inne dowody, iż wydatki wynikające z ww. faktur w istocie poniósł. Przechodząc do kwalifikacji prawno-podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji odniósł zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu ww. faktur w kwocie 31.400,00 zł do kosztów, uzyskania wykazanych w prowadzonej przez podatnika księdze w 2005 roku (w kwocie 541.491,88zł), co skutkowało wynikiem 5,80%. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał za dowód w postępowaniu księgi przychodów i rozchodów za 2005 rok w części dotyczącej kosztów j uzyskania przychodów w zakresie faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. Mając na uwadze art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji dokonanych w postępowaniu kontrolnym ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 4.564,00zł. W odwołaniu z dnia [...]., działając za pośrednictwem pełnomocnika, podatnicy odwołali się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r., podnosząc naruszenie prawa i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania stawianych zarzutów poprzez ich weryfikację, wskazując na uchybienia które w ocenie Strony uzasadniają żądania sformułowane w treści odwołania, wyrażające się przede wszystkim rażącym naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i poprzez sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych; 3) uwzględnienie dowodów które w opinii Strony są jednoznaczne przy uwzględnieniu uprzednio składanych już wniosków, które w części zostały oddalone wydanymi postanowieniami "bez prawa ich zaskarżenia", jak i tych wniosków które nie zostały oddalone a więc winny być uwzględnione; 4) uwzględnienie nowych, dowodów których Strona nie mogła przywołać przed organem pierwszej instancji ze względu na ich brak; 5) ponowne rozpoznanie uprzedniego stanowiska Skarżących składanych do akt postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji; 6) przeprowadzenie rozprawy, zgodnie z art. 200a-200d ustawy Ordynacja podatkowa w obecności Stron postępowania przy powołaniu dowodów formie dokumentów urzędowych mających zasadniczy i bezsporny wpływ na stan sprawy jak i zeznań świadków. Pełnomocnik podatników załączył do odwołania dowody, o których włączenie do akt sprawy i uznanie za dowód w sprawie wnioskował. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po ustosunkowaniu się do wniosków podatników w wydanych postanowieniach w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielając argumentację organu I instancji decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. Nr [...]. W odniesieniu do czynności powodujących przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowił nadać decyzji nieostatecznej Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, rygor natychmiastowej wykonalności oraz dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku A Oddział w P. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. wystawionego wobec podatników, o czym skutecznie ich zawiadomił w dniu 5 grudnia 2011 r. Na powyższą decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Ł. podatnicy wnieśli w dniu [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z zachowaniem ustawowego terminu), wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo; 2) stwierdzenie nieważności decyzji ewentualnie; 3) powołanie Biegłego Sądowego z zakresu księgowości spółek prawa handlowego w trybie art. 84 §1 k.p.a. na okoliczność że wydana "Opinia" Biegłego Sądowego w sprawie prawidłowości obiegu dokumentów zakupu i sprzedaży paliwa oraz przepływu środków finansowych pomiędzy podmiotami spółek handlowych mogłaby być wiążącą w sprawie; 4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący podnoszą, że dotychczasowy przebieg prowadzonego postępowania w sprawie a także wszystkie ustalenia faktyczne prowadzone były przez organ pierwszej instancji z pominięciem, odrzuceniem i wbrew stawianym przez skarżących wnioskom, w zasadzie pominięto wszystko to co mogłoby w zasadniczy sposób stanowić dowód w sprawie, podobnie, w ocenie skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., idąc śladem Urzędu Skarbowego w P., poza utajnieniem dokumentów źródłowych w sprawie nie podjął żadnych czynności dowodowych. Ponadto w ocenie skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pominął wniosek podatników o przeprowadzenie rozprawy. Skarżący podkreślili ponadto, iż działali w dobrej wierze, dochowali szczególnej staranności przy sprawdzenia kontrahenta spółki B, posiadali wiedzę o zamieszczonym przez spółkę B wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym i o działalności tej spółki ukierunkowanej na obrót paliwami jak i o tym że spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie mieli bezpośrednio kontaktów z Członkami Zarządu Spółki B, podobnie jak i w przypadku z innymi kontrahentami. Skarżący stwierdzili, cyt. "iż w aktach Izby Skarbowej w Ł. znajdowały się dokumenty - dwie "Umowy" na dzierżawę zbiorników paliwowych oraz Umowa na zakup samochodu - cysterny marki STAYER z uprawnieniami do przewozu paliw, lecz dokumenty te zostały utajnione na okoliczność stawianych zarzutów podatnikom że Spółka B nie posiadała zbiorników paliwa, transportu samochodowego do przewozu paliw oraz, że nie była ona właścicielem tego paliwa. Stanowisko takie jest błędnym i absolutnie sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym w sprawie albowiem: wnioski organu podatkowego że właścicielem paliwa był niejaki A. K. są błędne, tak jak i te że paliwo mogło być "olejeni opałowym" i "mogło pochodzić z C". Organ podatkowy jak i Prokuratury prowadzące "postępowanie w sprawie" nie są w stanie wykazać nie tylko kto był właścicielem paliwa sprzedawanego przez B ale i tego że olej napędowy był olejem opałowym a jeśli już to w jakiej części; ustalono że Prezes C p. M. B. przebywał w Zakładzie Karnym przez okres 2,5 roku po czym został uniewinniony od stawianych mu zarzutów i w chwili obecnej skarży Państwo Polskie do E.T.P.C. w Strassburgu o odszkodowanie. Pewnym jest że Firma C sprowadzała paliwa, w tym olej napędowy i olej opałowy także z Europy Zachodniej w ilościach około 50 pociągów tygodniowo. Ustalono też że D(Prezes K.K.., księgowość i dokumenty - p. A. Ł., pełnomocnik - I. D.) był jednym z większych odbiorców tych paliw. Główne bazy składu tych paliw znajdowały się w K., P. i O., przy czym w O. znajdowały się zbiorniki na 2 min. litrów, (słownie: dwa miliony litrów). (Postępowanie "w sprawie" umorzył Prokurator z P., a śledztwo wznowione przez Ministra Sprawiedliwości powtórnie umorzono); próbki oleju napędowego pobrane przez Państwową Inspekcję Handlową nie wykazały żadnych większych uchybień od "nowych norm jakości paliwa" obowiązujących od dnia 01.12.2005 r. przy czym należy podkreślić z całą mocą, że: a/ próbki te zgodnie z treścią Protokołów zostały wysłane do Laboratorium PKN ORLEN celem potwierdzenia dokonanych ustaleń i nigdy Ustalenia P.I.H. nie zostały potwierdzone; b/ w Protokołach Państwowej Inspekcji Handlowej nie zamieszczono wzmianki o "płukaniu pojemników" przed pobraniem kolejnych próbek; c/ Minister Finansów - Urząd Celny w Komunikacie z dnia 27.01.2006 r. stwierdza że tylko część paliwa w zbiornikach B mogła być olejem opałowym". Skarżący wskazali ponadto, iż poza udziałowcami spółki B- B. i A. M. w spółce tej od początku jej istnienia posiadali też pracę M.Ł i M.A, co potwierdza tezę, że Prezes B A. M. zatrudnił na dystrybutorach wydających swoje paliwa osoby szczególnego zaufania - swoją rodzinę. Ma to potwierdzać tezę, że paliwo to należało do B także z tego powodu, że osoby te prowadząc "zeszyty" i "notatki" zamieszczały tam dane dotyczące zakupu paliwa przez klienta w osobie A. K., pełnomocnika firmy E i Prezesa firmy F wobec którego organ podatkowy stawia tezę że był on właścicielem wszystkich paliw s-ki B. W ocenie Skarżących kwestia ta mogłaby być rozstrzygniętą gdyby organ podatkowy nie odmówił sporządzenia zestawienia z dokumentów księgowych B oraz firmy transportowej F (A.K.), w tym kart drogowych kierowców pobierających i rozwożących paliwa. W ocenie Skarżących organy podatkowe są w posiadaniu wiedzy i dokumentów, które utajniły, że spółka G (pełnomocnik A.K.) sprowadzała duże ilości oleju napędowego także z F. oraz że cześć tego oleju sprzedawała na Faktury VAT m. in. firmie B, a B przelewami bankowymi płaciła G. Podobnie F (Prezes A.K.) wydzierżawiając zbiornik paliwowe ( dwie umowy - vide akta sprawy) tankował w B paliwa swoich i najemnych pojazdów ciężarowych i za paliwo to płacił także przelewami bankowymi na rzecz B. Firma F (Prezes A.K.) była firmą transportowa wykonująca usługi przewozu paliwa na rzecz D (Prezes K. K..), na rzecz firmy B (Prezes A. M.) i wielu innych firm za co F otrzymywała zapłatę przy pomocy przelewów bankowych. Podsumowując Skarżący wskazują, ze osoby stojące pod zarzutami karnymi (A.K.., B., S. i inni) przed Sądem Rejonowym w Ł., sygn. akt [...]nie przyznały się do zarzucanych im czynów, jak i to że nie poddały się dobrowolnie karze. Postępowanie sądowe wobec Prezesa K. K.(D i inne) zostało wydzielone do odrębnego postępowania z powodu bardzo złego stanu zdrowia. Skarżący zwrócili również uwagę, że postępowanie sądowe prowadzone przed Sądem Rejonowym w Ł. posiada wadę nieważności i jako takie winno być wznowione przed Sądem Okręgowym w Ł.. W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca dokonała analizy działalności Prezesa D K. K., który miał nie panować nad wielością dokumentów finansowych prowadzonych spółek, ponadto korzystał z usługi księgowania dokumentów firmy z nim współpracującej, t.j. B. Skarżący dywagują na temat źródeł finansowania działalności K. K.. W konkluzji skarżący podnoszą, iż organy podatkowe posłużyły się wybiegiem prawnym, w celu znalezienia innych płatników, w tym skarżących, zwalniając z podatków firmę B. Podsumowując Skarżący podnieśli, iż postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykracza poza zakreślone ustawą granice swobodnej oceny dowodów, narusza zasady prawdy obiektywnej określone w art. 191, art. 122, art. 187, oraz, że organy podatkowe błędnie pomieszały pojęcia ukrywając dokumenty źródłowe i zarzucając podatnikowi naruszenie prawa poprzez dokonanie czynności pozornych. Czynność zakupu paliwa na cele związane z osiągnięciem przychodu przez podatników faktycznie miała miejsce co wynika zarówno z kierunku prowadzenia działalności gospodarczej jak i zebranego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto Skarżący definiują koszty uzyskania przychodów, wskazując art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie ustawodawca miał wymienić jedynie cechy, jakie koszty ponoszone przez przedsiębiorców muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszt, uzyskania przychodów (tj. poniesienie w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), wyłączając określone kategorie kosztów wprost w regulacjach prawnych art. 23 pdf oraz art. 16 pdp. Odnosząc się do wniosku o ewentualne powołanie biegłego sądowego z zakresu księgowości spółek prawa handlowego w trybie art. 84 § 1 k.p.a., skarżący podnieśli, iż opinia ww. w zakresie prawidłowości obiegu dokumentów zakupu i sprzedaży paliwa oraz przepływu środków finansowych pomiędzy podmiotami spółek handlowych mogłaby być wiążącą w sprawie. Końcowo skarżący odwołali się do doświadczenia życiowego, znajomości stanu prawnego i faktycznego i wrażliwości społecznej co ma pozwolić na wydanie orzeczenia w sprawie w zgodzie z obowiązującym prawem i sumieniem. Do skargi skarżący dołączyli pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] potwierdzające na dzień jego sporządzenia, iż spółka H jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydruk ze strony internetowej Ministerstwa Finansów zatytułowany "Celnicy zlikwidowali mafię paliwową''. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjętą przez organy podatkowe ocenę, zgodnie z którą faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka B, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego stronie skarżącej. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, iż wymienione spółki nie były sprzedawcami oleju napędowego. Strona skarżąca nabyła olej opałowy, który zużyła do wykonywania usług transportowych, prawdopodobnie w ilości wynikającej ze spornych faktur (bądź zbliżonej), jednakże rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa był A.K.. Okoliczności faktyczne wskazują, że wymieniona osoba posłużyła się spółką B, aby zataić rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności. Z bogatego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań osób sprawujących formalnie funkcje prezesów zarządu spółki wynika, że spółka ta stanowiła element sieci pomiotów gospodarczych, których zadaniem było wystawiać faktury VAT i zamaskować rzeczywistego dostawcę paliwa. Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji przytoczyły zeznania obszernie zeznania G. M. G. M. zeznał m.in., że Spółka B powstała z inicjatywy A. K.., który finansował nabycie tej spółki i był dostawcą paliwa dla spółki. Świadek zeznał, że formalnie paliwo kupował od A. K. lub jednej z współpracujących z nim podmiotów. Faktycznie paliwo było dostarczane bezpośrednio do zbiorników dzierżawionych przez spółkę od A. K.. Za paliwo płacił A. K., korzystając z odroczonego terminu płatności. Według świadka przedmiotem sprzedaży był olej ciężki opałowy, który spółka B sprzedawała jako napędowy (przesłuchanie w charakterze podejrzanego w dniu 31 stycznia 2006 r. przez funkcjonariuszy C.B.Ś. K.G.P. Zarząd w Ł.). Przesłuchany w dniu 8 maja 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., G. M. zeznał, że nie zajmował się pozyskiwaniem klientów dla spółki B, zajmował się tym A. K.. Były to przedsiębiorstwa transportowe. Paliwo było sprzedawane za cenę niższą od ceny rynkowej o około 20 gr za litr. Zazwyczaj ceny widniejące na fakturach nie odzwierciedlały ceny faktycznie uiszczonej za paliwo. Z zeznań świadka wynika, że o cenie paliwa decydował A. K., który "prosił" świadka żeby obliczył cenę paliwa według stawki 3,40 zł za litr, podczas gdy na fakturze widniała cena 3,60 zł. Transport paliwa zapewniał A. K., który dowoził paliwo bezpośrednio do odbiorców. Z powyższego wynika, że spółka B nie prowadziła faktycznie handlu paliwem, bowiem o wszystkich elementach transakcji decydował bądź wykonywał je A. K.. To A. K., a nie spółka B decydował komu zostanie sprzedane paliwo, za jaką cenę oraz dowoził paliwo do nabywców. Rola spółki B, a faktycznie G. M., ograniczała się do wystawienia faktury. A. K., przesłuchany w dniu 11 lipca 2007 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. zeznał, że paliwo nabywał od spółki C w P. Przedmiotem tych transakcji był olej opałowy niebarwiony zbliżony swoją jakością do oleju napędowego. Analizując zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe zebrały – wbrew zarzutom autora skargi – obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p. W ocenie Sądu już tylko przywołane zeznania świadków świadczą o tym, że spółka B nie wykonywała działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. W konsekwencji uzasadniona jest ocena organów podatkowych, zgodnie z którą faktury VAT wystawione przez te spółki, dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie odpowiadają faktycznym transakcjom, bowiem Spółka B nie uczestniczyła w tych transakcjach w charakterze sprzedawcy, a jedynie jako wystawcy faktur. Faktury te były zatem nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków w nich opisanych, do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie, nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 O.p.). W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy strona otrzymywała (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Podkreślić ponownie trzeba, że zgodnie omówionymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty podniesione w skardze. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z uwzględnieniem obowiązków wynikających z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazały prawidłowo, które z okoliczności faktycznych mają znaczenie dla oceny, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe II - Część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 92-112). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w przywołanym powyżej wyroku z dnia z dnia 7 czerwca 2011 r., zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Organy podatkowe wyłączyły sporne faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270) oddalił skargę. ms