I SA/Łd 295/15

Dnia 23 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 roku sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 62 263 (sześćdziesiąt dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 295/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. ustalającą Z. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 6.147.678 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 8.196.904 zł i ustalił to zobowiązanie w kwocie 5.504.522 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 7.339.363 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż Z. K. w latach 1996-1997 nabył i sprzedał ponad 90.000 szt. powszechnych świadectw udziałowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż dokonane przez stronę transakcje kupna-sprzedaży świadectw udziałowych w znacznych rozmiarach noszą cechy zorganizowanej i powtarzalnej działalności na własny rachunek, a co za tym idzie dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.d.f., winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił z opodatkowania dochody ze sprzedaży papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych z zastrzeżeniem, że zwolnienie to nie dotyczy dochodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił to stanowisko organu pierwszej instancji, gdyż operacje kupna i sprzedaży świadectw udziałowych, odbywały się na tak szeroką skalę, iż trudno je zakwalifikować jako "zwykłe" inwestowanie kapitału. Działania podejmowane przez podatnika wypełniają przesłanki definicji działalności gospodarczej, która winna być w odpowiednim czasie zgłoszona i opodatkowana. W związku z powyższym, dochody uzyskane przez Z. K. ze sprzedaży PŚU – jako, że uzyskane zostały w ramach działalności gospodarczej, której podatnik nie zgłosił do opodatkowania - nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Organ odwoławczy uznał, że te same uwagi należy odnieść do sprzedaży akcji NFI. Sprzedaż na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji Narodowych Funduszy Inwestycyjnych, uzyskanych w wyniku "zamiany" Powszechnych Świadectw Udziałowych, jest kontynuacją działalności w zakresie obrotu Powszechnymi Świadectwami Udziałowymi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., wolne od podatku były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z art. 21 ust. 1 pkt 41 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. do 8 grudnia 1997 r. wynika zaś, że wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Z kolei w okresie od 9 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. przepis ten uzyskał brzmienie, z którego wynikało, że wolny od podatku jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży: a) świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji; b) świadectw udziałowych wymienionych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych. Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.f., według stanu prawnego w okresie od 1996 r. do 1998 r. wynikało, że wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. W świetle powyższego – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - dochody uzyskane zarówno ze sprzedaży świadectw udziałowych, jak i ze zbycia akcji NFI, nie były dochodami wolnymi od opodatkowania ze względu na skalę prowadzonej przez podatnika działalności w tym zakresie. Odnosząc się do argumentów strony co do sprzedaży w latach 1994-1998 akcji spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych, organ odwoławczy uznał, iż aby osiągnąć przychód ze sprzedaży papierów wartościowych, trzeba najpierw w te papiery środki finansowe zainwestować, a więc ponieść wydatek. Jak wynika z niniejszej sprawy transakcje na papierach wartościowych dokonywane przez Z. K. wielokrotnie przynosiły stratę. Należało zatem w źródłach finansowania poniesionych wydatków w latach 1994-1998 uwzględnić dochody ze sprzedaży akcji, w sytuacji gdy po stronie wydatków nie mogły być uwzględnione koszty poniesione na ich nabycie. W zakresie sprzedaży w 2002 r. akcji Spółki "A" (za kwotę 1.945.034 zł) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wartość ta odnosi się nie do osiągniętego przychodu ze sprzedaży akcji, a do ilości nabytych i sprzedanych akcji - 1.945.034 sztuk. Z materiału dowodowego wynika, iż w dniu 11 lipca 2002 r. Z. K. nabył od T. M. 1.945.034 akcje spółki "A" w cenie jednostkowej 0,50 zł za kwotę 977.482,09 zł. Następnie w dniu 17 lipca 2002 r. Z. K. sprzedał 1.945.034 akcje "A" po cenie jednostkowej 0,53 zł za kwotę 1.027.775,42 zł. Na transakcji tej osiągnął zatem zysk w kwocie 50.293,33 zł, który został przyjęty po stronie przychodów roku 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podatnika zarzucił błąd w zaliczeniu do wydatków strony kwot z przelewów na rachunki biur maklerskich i złożone depozyty, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu w przychodach strony kwot zwróconych w roku 2007 z biura maklerskiego. Zarzut ten - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - był uzasadniony i po stronie przychodów winna być uwzględniona faktyczna kwota wypłacona podatnikowi z biur maklerskich. Łącznie z innymi wypłatami z rachunków bankowych uznanymi za źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007r., tj. 05.02.2007 r. - 120.000 zł, 06.02.2007 r. - 298.000 zł, 08.02.2007 r. - 149.000 zł, będzie to kwota 1.977.000 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji 1.135.274,36 zł. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w ramach prowadzonego postępowania strona złożyła do akt sprawy dokument zatytułowany "Opinia biegłych rewidentów", sporządzony przez biegłych rewidentów M. M.-L. i A. M., zarzucając, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosków z "opinii", iż strona wykonywała jednorazowo przelewy bankowe na kwoty przekraczające 1.500.000 USD już w 2005 r., a środki te były opodatkowane tzw. podatkiem "Belki", co musi prowadzić do wniosku, iż strona posiadała w 2007 r. środki opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ odwoławczy, gdyż podatek "Belki" jest podatkiem od zysków kapitałowych. Opodatkowaniu podlegają zatem jedynie zyski na rachunkach bankowych, np.: odsetki. Opodatkowanie tym podatkiem nie obejmuje zgromadzonego na rachunkach kapitału. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uwzględnił po stronie przychodów dochody Z. K. z tytułu odsetek bankowych i uzyskanych dywidend, bez względu na źródło pochodzenia i legalność środków finansowych lokowanych na rachunkach bankowych, od których naliczono odsetki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, iż w rozliczeniu 1998 r. organ pierwszej instancji błędnie ustalił przychód z tytułu wycofania wkładu w kantorze, co ma wpływ na rozliczenie roku 2007. Z. K. w 1989 r. wniósł do spółki osobowej, którą prowadził z G. O., wkład w wysokości 158.155.500 st. zł. W 1998 r. podatnik wystąpił ze spółki i jako zwrot swojego wkładu otrzymał kwotę 600.000 zł. Organ pierwszej instancji jako przychód roku 1998 uwzględnił różnicę między kwotą otrzymaną w tym roku, a wpłaconą do spółki w 1989 r. W ocenie organu odwoławczego, wkład wniesiony w 1989 r. w wysokości 15.815,55 zł (po denominacji) jest wydatkiem roku, w którym został poniesiony (1989 r.) - i tak też został przez organ zakwalifikowany, natomiast kwota otrzymana w związku z wystąpieniem ze spółki, jest przychodem roku, w którym została wypłacona, w wysokości faktycznie wypłaconej - 600.000 zł. W związku z powyższym kwota 15.815,55 zł, o którą organ pierwszej instancji zaniżył przychód roku 1998, stanowi przychód tego roku. Pozostałe niekwestionowane pozycje przychodów i wydatków strony pozostają bez zmian; nadwyżka dochodów nad wydatkami roku 1998 wynosi zatem 1.453.998,75 zł (ustalona przez organ I instancji 1.438.183,20 zł + 15.815,55 zł). Korekta ta miała wpływ na rozliczenia następnych lat, w których organ również wyliczył nadwyżki przychodów nad wydatkami i w efekcie wpływa na wysokość oszczędności obliczonych na dzień 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w tabelach przedstawił także rozliczenie dochodów i wydatków podatnika od roku 1968 do roku 2007 i podsumowując wskazał, że na przychody roku 2007 składają się oszczędności z lat wcześniejszych (1968-2006) w kwocie 1.633.397,85 zł, wypłaty z rachunków bankowych w 2007 r. w kwocie 1.977.000,00 zł, doliczone odsetki na rachunkach bankowych w kwocie 3.337,48 zł i sprzedaż samochodu w kwocie 80.000.00 zł (razem 3.693.735,33 zł). Wydatki roku 2007 to 11.033.098,63 zł. Niedobór środków finansowych wynosi zatem 7.339.363 zł (w zaokrągleniu). Ustalony, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. 75% podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi 5.504.522 zł (w zaokrągleniu), zgodnie z wyliczeniem: 7.339.363 zł x 75%. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Z. K. zarzucił ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1. Art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (karta 7, 20, 21, 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sposób prawidłowy ustalił stronie skarżącej dochód za lata 1995 – 1997, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej w swej decyzji z dnia [...]r. (na karcie 72) ustalił stronie dochód netto za rok 1995 w wysokości 38.614,50 zł, a za lata 1996 i 1997 przyjął dochód w tej samej wysokości, powiększając go o wskaźnik inflacji (karta 73 i 74 decyzji), co jest ustaleniem oczywiście błędnym, gdyż organ odwoławczy powinien określić stronie dochód za 1995 rok na podstawie swojej wcześniejszej decyzji, co powodowało, iż podwyższeniu ulegał także dochód strony skarżącej za lata 1996 -1997. 2. Art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, polegające na: - błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (karta 40 zaskarżonej decyzji), iż dochody strony skarżącej z tytułu odsetek wyniosły w 2007 roku kwotę 3.337,48 zł, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w swej decyzji z dnia [...] r. (karta 6) ustalił, iż z rachunków walutowych prowadzonych przez stronę skarżącą, podatnik uzyskał po przeliczeniu na złote polskie kwotę 177.944,78 zł, a co za tym idzie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił stronie w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym dochody z tytułu odsetek za 2007 rok; - błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w swej decyzji z dnia [...] r. w sposób prawidłowy (na kartach 20, 21) dokonał rozliczenia kwoty 6.900.000 zł otrzymanej przez stronę z tytułu zwrotu pożyczki, przyjmując, iż kwota ta mogła służyć na pokrycie wydatków strony poniesionych po 24 grudnia 2007 r. (data zwrotu pożyczki) przy jednoczesnym nie rozliczeniu z powyższej kwoty wydatków strony dokonanych w ciągu roku na wypoczynek i ubrania, pomimo, iż rozliczenia takiego organ kontroli skarbowej dokonał w przypadku wydatków na ogrzewanie, paliwo (karta 21) - co zdaniem strony skarżącej jest ustaleniem błędnym. Strona ma także bowiem prawo do wypoczynku czy kupna ubrania w okresie świąt Bożego Narodzenia, a co istotne, wydatki na ogrzewanie, paliwo, ubranie i wypoczynek, organ kontroli skarbowej ustalał za cały 2007 rok bez ustalania daty dziennej i miesięcznej poniesienia wydatku; - nieustaleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kiedy faktycznie i w jakiej kwocie zostały poniesione koszty związane z nabyciem papierów wartościowych sprzedanych w analizowanych latach. W swej poprzedniej decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraźnie wskazał, iż organ kontroli skarbowej rozpoznając ponownie sprawę powinien przypisać określone wydatki związane z nabyciem papierów wartościowych do określonych przychodów. Organ kontroli skarbowej nie wykonał powyższego zalecenia. Nie wykonał go także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., za wyjątkiem nabycia akcji spółki A (karta 5 zaskarżonej decyzji). Budzi to zdziwienie strony, gdyż w jednym przypadku powyższe dane były niezmiernie istotne dla Dyrektora Izby Skarbowej, w drugim zaś nie mają dla niego żadnego znaczenia, bez wytłumaczenia tego w uzasadnieniu faktycznym. 3. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, polegające na: - przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (karta 16 zaskarżonej decyzji), iż opinia biegłych M. M.-L. i A. M. jest dowodem w sprawie, przy jednoczesnym nie odniesieniu się do stwierdzeń zawartych na karcie 12 tejże opinii, iż Generalny Inspektor Informacji Finansowej posiadał informacje o operacjach finansowych strony skarżącej, których wartość jednorazowo przekraczała 1 milion USD i nie zarzucił stronie skarżącej nielegalnego wprowadzania tych środków do obrotu gospodarczego, (przykładowo można tu wskazać rok 2005), co więcej - organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej nie wszczęły w 2005 roku postępowań kontrolnych; - ustaleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (karta 30, 31 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), iż strona skarżąca osiągnęła w latach 2005 - 2006 dochód z tytułu odsetek w łącznej kwocie przekraczającej 280.000 złotych, od których organy podatkowe pobrały podatek, przy jednoczesnym przyjęciu, iż te same środki finansowe zgromadzone na lokatach w 2007 roku mogą być opodatkowane jako wydatek, w sytuacji gdy z wysokości kwot odsetek organy podatkowe musiały wiedzieć jak duże kwoty na kontach bankowych posiada strona skarżąca - odsetki za sam 2006 rok wyniosły ponad 220.000 złotych; trudno zatem uznać, iż organy podatkowe uzyskały informację o środkach finansowych strony zgromadzonych na lokatach dopiero w 2007 roku; - błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (karta 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), iż istnieje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą działanie polegające na skupie świadectw udziałowych, a następnie ich sprzedaż w określonych warunkach, nosi cechy działalności gospodarczej. 4. Art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej polegającej na wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. 5. Art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez nieustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.: - przyjęciu, iż sprzedaż przez stronę na giełdzie akcji Narodowych Funduszy Inwestycyjnych uzyskanych z zamiany Powszechnych Świadectw Udziałowych nie przesądza o tym, iż Z. K. nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej, gdyż wymóg dematerializacji świadectw udziałowych był narzucony przez ustawodawcę, a nie był jedynie wynikiem racjonalnego działania strony, a co za tym idzie zdaniem organu kontroli skarbowej uznać należy, iż strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie akcjami Narodowych Funduszy Inwestycyjnych (karta 47 zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.); - uznaniu przez organ kontroli skarbowej, iż tylko zysk ze sprzedaży akcji "A" w kwocie 50.286 zł stanowi mienie opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (karta 39 i 79 zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w Ł.) w sytuacji, gdy mieniem takim jest cały przychód opodatkowany, tj. kwota 1.027.775,42 zł. 6. Art. 52 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., w związku z art. 42 ustawy o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji polegające na błędnym przyjęciu, iż sprzedaż przez stronę powszechnych świadectw udziałowych na giełdzie stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie przychody ze sprzedaży tych świadectw, z uwagi na ich wcześniejsze nieopodatkowanie, nie mogą stanowić mienia, które służy pokryciu wydatków strony w 2007 roku, w sytuacji gdy takie rozumowanie - biorąc pod uwagę fakt, iż identyczny w swej treści zapis odnosił się także do sprzedaży na giełdzie akcji (art. 52 ust. 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1.01.1997 r.) - prowadzi do absurdalnego wniosku, iż sprzedaż kilkunastu czy kilkudziesięciu tysięcy akcji będzie opodatkowana, bo w ten sposób organ kontroli skarbowej rozumie prowadzenie działalności gospodarczej - oznacza, iż mamy w Polsce kilkaset tysięcy osób, które żyły w błędnym przekonaniu, iż kupując i sprzedając akcje na giełdzie były z podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione aż do 2002 roku, co więcej wśród osób tych byli wszyscy urzędujący ministrowie finansów. 7. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż do pokrycia wydatków w 2007 roku mogą służyć, co do zasady, jedynie dochody strony z lat poprzednich, w sytuacji gdy przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi nie o dochodach a o mieniu, a jak wykazywała to strona w toczącym się postępowaniu (pismo strony z dnia 14.02.2011 r.), sprzedała w latach 1994 - 1998 akcje spółek notowanych na giełdzie za kwotę 15.035.529 zł, a w lutym 2002 w wysokości 1.945.034 zł, na koncie zaś (lipiec 2002 r.) strona dysponowała kwotą po przeliczeniu na złotówki 9.536.716 zł, co zdaniem strony oznacza, iż w zupełności dysponowała środkami, które pozwalały na pokrycie wydatków w 2007 roku. 8. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku, polegającym na uznaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., iż strona sprzedając powszechne świadectwa udziałowe na giełdzie prowadziła działalność gospodarczą, a co za tym idzie przychody z tytułu sprzedaży świadectw nie mogą służyć pokryciu wydatków poniesionych przez stronę w 2007 roku, w sytuacji gdy powszechnie jest wiadome, iż sprzedaż świadectw udziałowych była zwolniona z podatku dochodowego, co znalazło swój wyraz w zmianie brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1997 roku, która to zmiana polegała na tym, iż zwolnieniu podlegała sprzedaż jednego świadectwa wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych. 9. Art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, iż na pokrycie wydatków w 2007 roku służyć może przychód ze sprzedaży samochodu w kwocie 80.000 zł (karta 23 zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.), a także kwota 584.184,45 zł z przychodu wynikającego z wycofania wkładu w kantorze (karta 26 i 46 zaskarżonej decyzji), co jest oczywiste, gdyż jest to mienie zgromadzone przez podatnika w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie wzięcie pod uwagę przychodu ze sprzedaży akcji spółki "A" oraz innych akcji spółek giełdowych i akcji narodowych funduszy inwestycyjnych, co jest wewnętrznie sprzeczne. Zważyć w tym miejscu należy, iż przychód tylko za 2007 rok z tego tytułu wyniósł 2.558.218,30 zł (karta 3 zaskarżonej decyzji). W związku z tak przedstawionymi zarzutami pełnomocnik Z. K. wniósł o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak również poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga w części okazała się zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają dochody osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasad rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. To w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej". W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w tabelach przedstawił rozliczenie dochodów i wydatków podatnika od roku 1968 do roku 2007. Skarżący słusznie zauważył, że w odniesieniu do roku 1995 organ podatkowy błędnie ustalił dochód netto tego roku podatkowego w sytuacji, gdy wcześniej, tj. w roku 2002 decyzją określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie 34.571,30 zł, obliczając je od dochodu w wysokości 87.113,00 zł. Zatem dochód netto podatnika za wskazy rok podatkowy wyniósł 52.541,70 zł. Te nieprawidłowości miały także wpływ – jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącego – na ustalenie dochodów w latach 1996 – 1997, gdyż organ odwoławczy przyjął ich wielkość "w wysokości zadeklarowanej netto za rok 1995, przy uwzględnieniu wskaźnika inflacji". Te nieprawidłowości spowodowały błędne wyliczenie przez organ odwoławczy oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r., które mogły posłużyć sfinansowaniu wydatków roku 2007. Z zestawienia sporządzonego przez organy podatkowe wynika, że od 1995 r. wydatki podatnika zawsze były mniejsze od uzyskiwanych dochodów, a więc podatnik w poszczególnych latach mógł zgromadzić oszczędności, które wykorzystał w 2007 r. Te nieprawidłowości wskazują na naruszenie w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – wielkość ustalonego zobowiązania podatkowego. Jeżeli w aktach administracyjnych sprawy znajduje się decyzja Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] określająca Z. K. zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., to organ podatkowy ustalając dochody tego roku podatkowego powinien ją uwzględnić, gdyż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że organ, który wydał decyzję, nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia. Organ nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 193/14, LEX nr 1513657). W ocenie Sądu zasadnym okazał się także zarzut skargi wskazujący na pomniejszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dochodów skarżącego z tytułu odsetek jakie uzyskał z oprocentowania należności na rachunkach bankowych, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w swojej decyzji z dnia [...]r. (str. 6) stwierdził, iż skarżący złożył zaświadczenie A Banku S.A. z dnia 13.04.2011r. (nr [....]), z którego wynika, że "Podatnik w 2007 roku (do 29.06.2007r.) uzyskał z tytułu odsetek dochody w kwotach 61.554,58 USD, 88,92 EUR i 1.195,78 PLN. (...) Nadmienić należy, że w związku powyższym za rok 2007 uwzględniona została kwota odsetek wyższa niż wynikająca z okazanego przez Stronę zaświadczenia z Banku". Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił dlaczego tylko kwota 3.337,48 zł może z tego tytułu powiększać przychód roku 2007. Brak stosowanej argumentacji w tym zakresie wskazuje na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 tej ustawy i jednocześnie pozbawia Sąd możliwości oceny prawidłowości takiego działania organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien w rozliczeniu lat 1995 - 1997 uwzględnić dane (dochód) z decyzji znajdującej się w aktach sprawy z dnia 29 maja 2002 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995 r. oraz uwzględnić dochody skarżącego z tytułu odsetek jakie uzyskał z oprocentowania należności na rachunkach bankowych wyszczególnione na str. 6 uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]r., ewentualnie wyjaśnić dlaczego tylko kwota 3.337,48 zł może stanowić legalny przychód z tego tytułu. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Niezrozumiałym jest zarzut błędnego rozliczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kwoty 6.900.000 zł otrzymanej przez stronę z tytułu zwrotu pożyczki na pokrycie wydatków skarżącego po 24 grudnia 2007 r. (data zwrotu pożyczki) przy jednoczesnym nierozliczeniu z powyższej kwoty wydatków strony dokonanych w ciągu roku na wypoczynek i ubrania. Jeżeli podatnik przed 24 grudnia 2007 r. nie dysponował taką kwotą, to organ kontroli skarbowej nie mógł zaliczać jej przed tą datą do przychodów. Skarżący nie wykazał jakie wydatki poniósł z tej kwoty; ograniczył się jedynie do stwierdzenie, że "strona ma także bowiem prawo do wypoczynku czy kupna ubrania w okresie świąt Bożego Narodzenia, a wydatki na ogrzewanie, paliwo, ubranie i wypoczynek, organ kontroli skarbowej ustalał za cały 2007 rok bez ustalania daty dziennej i miesięcznej poniesienia wydatku". Niezasadny jest także zarzut błędnego zaliczenia do dochodów tylko zysku ze sprzedaży akcji spółki "A" w kwocie 50.286 zł, a nie całego przychodu z tego tytułu, tj. kwoty 1.027.775,42 zł. Organy podatkowe badały, czy przed rokiem 2007 podatnik mógł zgromadzić jakiekolwiek oszczędności. Skoro podatnik w roku 2002 nabył akcje tej spółki (11 lipca 2002 r.), a następnie sprzedał je z zyskiem (17 lipca 2002 r.), to poniósł w tym roku zarówno wydatek, jak i uzyskał przychód. Jednakże tylko zysk z tego tytułu (nadwyżka przychodów nad wydatkami) mógł być doliczony do oszczędności roku 2002. Sąd w pełni podziela także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że sprzedaż przez skarżącego na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji Narodowych Funduszy Inwestycyjnych, uzyskanych w wyniku "zamiany" Powszechnych Świadectw Udziałowych, była kontynuacją działalności w zakresie obrotu Powszechnymi Świadectwami Udziałowymi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1600/10 stwierdził, że "jeżeli sprzedaż świadectw udziałowych, wymienialnych na akcje NFI, jest przedmiotem działalności gospodarczej, to dochód z tej sprzedaży nie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.f. W konsekwencji zasadna jest konstatacja, że niezależnie od faktycznej wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, nie mogą one w całości zostać uwzględnione w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d..f, albowiem nie zostały one zgłoszone w stosownym czasie do opodatkowania (nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku)". W wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 157/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 633/12 sądy administracyjne stwierdziły, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. wolne od podatku były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z art. 21 ust. 1 pkt 41 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 8 grudnia 1997 r. wynikało zaś, że wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Z kolei w okresie od dnia 9 grudnia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. przepis ten uzyskał brzmienie, z którego wynikało, że wolny od podatku jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży: a) świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji; b) świadectw udziałowych wymienionych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych. Z art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.f., według stanu prawnego w okresie od 1996 r. do 1998 r. wynikało, że wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Uwzględniając zatem treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy – nabycie i sprzedaż przez skarżącego ponad 90.000 szt. powszechnych świadectw udziałowych – nie można przyjąć, że działanie tego rodzaju spełniało warunki uprawniające do zwolnienia podatkowego. Działanie polegające na zakupie tak dużej ilości sztuk świadectw udziałowych NFI i ich sprzedaży nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi w celu uzyskania dochodu. Sąd uznał także, iż nie mają znaczenia w sprawie okoliczności związane z nabywaniem papierów wartościowych przez skarżącego (ustalenie kosztów ich nabycia), jak również opinie rzeczoznawców finansowych, które miały potwierdzać operacje finansowe skarżącego, gdyż uzyskiwanie dochodów z obrotu świadectwami NFI, lokowanie dochodów z tego tytułu na rachunkach bankowych oraz w inne papiery wartościowe nie powoduje, że następczo można uznać środki z tego tytułu jako opodatkowane, czy też zwolnione z opodatkowania i mogące służyć pokryciu wydatków roku 2007. Sąd pragnie także wskazać, iż zaskarżona decyzją, jak i decyzja Dyrektora UKS, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy – wbrew zarzutom skargi - organy podatkowe w dniu 8 stycznia 2015 r. miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Ze względu na częściowe uwzględnienie zarzutów skargi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ak