I SA/Łd 3/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej także: NUS) z [...] 2021 r., którą odmówiono umorzenia K. K. (dalej także: strona lub skarżąca) zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ odwoławczy przytoczył przebieg postępowania. Wskazał, że 24 marca 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Strony o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., który został przekazany zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W uzasadnieniu podania przedstawiła Skarżąca obszerną argumentację, która jej zdaniem przesądza o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Strona wskazała, że w organie pierwszej instancji znajduje się dokumentacja dotycząca sytuacji zdrowotnej i majątkowej (która nie uległa poprawie, a wręcz pogorszeniu). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zgromadził materiał dowodowy (w postaci m.in. wydruków: listy zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, aktualnej treści ksiąg wieczystych należących do Strony nieruchomości, stanu zaległości zobowiązanej, złożonych zeznań podatkowych i informacji). Postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania jako dowody wymienione w nim dokumenty, które zostały przedłożone w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 601.082,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (dokumenty dotyczące stanu zdrowia - orzeczenie lekarza orzecznika ZUS, wyniki badań, karty informacyjne leczenia szpitalnego, decyzja o waloryzacji emerytury z 1 marca 2020 r., rachunki w zakresie opłat miesięcznych – spółdzielnia mieszkaniowa, energia elektryczna, ubezpieczenie, "Oświadczenie o stanie majątkowym"). Organ drugiej instancji wyjaśnił, że rozpatrywany wniosek był drugim podaniem o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, a pierwsze żądanie zostało rozpatrzone ww. decyzją organu pierwszej instancji. Po przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał [...] 2021 r. decyzję, którą odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 598.146,83 zł (od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 801.443,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 118.515,00 zł. W jej uzasadnieniu opisał wynikający z zebranego materiału dowodowego stan faktyczny, przytoczył stanowiący podstawę prawną tego rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, objaśnił ten przepis prawny i uznał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika (z uwagi na wiek i stan zdrowia), nie wystąpił zaś obiektywnie rozumiany interes publiczny. Od ww. decyzji strona z zachowaniem ustawowego terminu - złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę przedmiotowej decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. DIAS przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. – dalej także: "O.p."), stwierdzając następnie, że ustanowiona w tym przepisie ulga podatkowa polega na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany, nawet jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, a w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi (umorzenie zaległości podatkowej) może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Dyrektor Izb Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, uznał że w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił zaś obiektywnie rozumiany interes publiczny. W jego opinii, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika związana z trudną sytuacją życiową i zdrowotną Strony. Skarżąca przedstawiła materiał dowodowy, który pozwolił przyjąć, że jest osobą w podeszłym wieku, chorą, która leczyła się specjalistycznie z uwagi na schorzenie nowotworowe, a przez lekarza orzecznika uznana została za niezdolną do samodzielnej egzystencji do końca maja 2021 r. W zaświadczeniu o stanie zdrowia z kwietnia 2021 r. wymieniono także liczne choroby współistniejące i zalecenia dotyczące m.in. opieki lekarskiej, rehabilitacji, psychoterapii oraz pomocy ze strony członków rodziny. strona wymaga opieki i leczenia specjalistycznego oraz stałego przyjmowania leków, na co w skali miesiąca przeznacza aktualnie 300 zł. Ponadto w okresie czerwiec - lipiec 2021 r. skarżąca przebywała w szpitalu z uwagi na pogorszenie stanu zdrowia. Istotną pozycję w budżecie miesięcznym stanowią wydatki związane z szeroko rozumianymi kosztami leczenia, a inne potrzeby zaspokajane są - ze świadczenia emerytalnego w wysokości niecałych 1.400 zł netto miesięcznie - na podstawowym poziomie. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników oraz nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia [...] 2021 r. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji NUS zarzuciła naruszenie art. 7, art. 75, art. 76, art. 77 i art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca wniosła o: - zmianę przedmiotowej decyzji i przychylenie się do wniosku Podatnika (wydanie korzystnej dla Strony decyzji). ewentualnie o: - przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., - wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej odmawiając umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy pominął zasadnicze dowody w sprawie i mające znaczenie okoliczności. W tym zakresie w skardze odwołano się do uregulowań zawartych w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego (art. 78 § 1, 7, 77 § 1, 107 § 3) dotyczących prowadzenia postępowania, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów i uzasadnienia faktycznego decyzji. W ocenie Strony doszło do zdyskredytowania wniosków dowodowych, gdyż zgłoszone przez nią wnioski dowodowe dotyczące istotnych okoliczności nie zostały przeprowadzone, co stanowi rażące naruszenie art. 188 O.p. Organ podatkowy "mając wiedzą o całokształcie sprawy w związku z dochodami skarżącej zastosował średnią przychodów wg danych Głównego Urzędu Statystycznego" i pominął prawdę obiektywną, wydał rozstrzygnięcie niezgodne z logicznym rozumowaniem. Skarżąca zauważyła, że na etapie zgłaszania wniosków dowodowych, organ w sposób niedopuszczalny dokonał ich oceny w trybie art. 191 O.p., podczas gdy przepis ten ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do prawidłowo zebranego, wyczerpującego materiału dowodowego, a zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Argumentacja skargi koncentrowała się również na zarzutach dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Strona zaakcentowała w szczególności, że w sprawie oparto się na publikacjach zawartych w dziennikach Głównego Urzędu Statystycznego (pkt 5 skargi), a Jej małżonek, pracując w Niemczech jako maszynista kolejowy, zarabiał 6 średnich krajowych dziennie, podczas gdy w latach osiemdziesiątych średnia krajowa wynosiła 14 dolarów miesięcznie (pkt 27 skargi). W końcowej części skargi skarżąca zarzuciła również zbagatelizowanie okoliczności związanych z jej sytuacją życiową (wiek, stan zdrowia, uzyskiwane dochody, brak majątku, okoliczności dokonania darowizn), nierzetelną i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową interpretację pojęcia interesu publicznego (zawężoną do obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych), przekroczenie granic uznania administracyjnego, dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieistotne, nieracjonalne kryteria, na podstawie fałszywych przesłanek oraz "pozbawienie statusu strony w postępowaniu podatkowym już w I instancji, co bezwzględnie świadczy o rażącym naruszeniu prawa", a także odmówienie prawa do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, prawa do wznowienia postępowania i "eliminację Pełnomocników z postępowania podatkowego". W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej także: "p.p.s.a.", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie na podstawie tych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia stronie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 598.146,83 zł (od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 801.443,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 118.515,00 zł. W kontekście podniesionych w skardze zarzutów, zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych (w tym w sprawach prowadzonych w trybie art. 67a O.p.) ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Odnosząc powyższe do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznaje je za bezpodstawne. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i odpowiednio uzasadniona. W sprawie wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne oraz właściwie zastosowano odpowiednie przepisy O.p. Podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na właściwie zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowym oraz nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów, logiki i doświadczenia życiowego. DIAS przywołał mający zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., objaśnił ten przepis prawny oraz przeanalizował wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skarżącej umożliwiono czynny udział w postępowaniu, zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów. Wydane rozstrzygnięcie zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, co czyni zadość uregulowaniom zawartym w art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono sytuację życiową, majątkową, finansową, osobistą oraz zdrowotną strony oraz okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Ustalenia te oparte zostały na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności odnosiły się do treści złożonych przez skarżącą wyjaśnień, przedłożonych dokumentów (dotyczących w szczególności stanu zdrowia) i wypełnionych oświadczeń o stanie majątkowym (jedno z nich zostało złożone na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, a drugie w toku postępowania odwoławczego) oraz innych załączonych do akt postępowania dokumentów. W sprawie uwzględniono również dane dostępne z urzędu, dotyczące w szczególności stanu zaległości podatkowej obciążającej skarżącą, dokonanych czynności majątkowych. W aktach sprawy znajdują się ponadto dokumenty odnoszące się do posiadanych składników majątkowych, wydanych dla skarżącej decyzji podatkowych, zapadłych w Jej sprawie wyroków sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie organy uznały, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika związana z trudną sytuacją życiową i zdrowotną strony. Skarżąca przedstawiła materiał dowodowy, który pozwolił przyjąć, że jest osobą w podeszłym wieku, chorą, która leczyła się specjalistycznie z uwagi na schorzenie nowotworowe, a przez lekarza orzecznika uznana została za niezdolną do samodzielnej egzystencji do końca maja 2021 r. W zaświadczeniu o stanie zdrowia z kwietnia 2021 r. wymieniono także liczne choroby współistniejące i zalecenia dotyczące m.in. opieki lekarskiej, rehabilitacji, psychoterapii oraz pomocy ze strony członków rodziny. Strona wymaga opieki i leczenia specjalistycznego oraz stałego przyjmowania leków, na co w skali miesiąca przeznacza aktualnie 300 zł. Ponadto w okresie czerwiec - lipiec 2021 r. Skarżąca przebywała w szpitalu z uwagi na pogorszenie stanu zdrowia. Istotną pozycję w budżecie miesięcznym stanowią wydatki związane z szeroko rozumianymi kosztami leczenia, a inne potrzeby zaspokajane są - ze świadczenia emerytalnego w wysokości niecałych 1.400 zł netto miesięcznie - na podstawowym poziomie. Jednakże organy stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników oraz nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Stosownie do art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis; które stanowią pomoc publiczną ale tylko na cele określone w pkt 3 art. 67b O.p. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również zaległość podatkowa objęta wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej nie jest związana ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843) stwierdził, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych". Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 O.p., obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych aby stwierdzić czy w danym przypadku wykazany został ważny interes podatnika lub interes publiczny, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Należy przy tym podkreślić, iż to strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 O.p. powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ podatkowy w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 405/05). Postępowanie w przedmiocie ulg podatkowych wszczynane jest na wniosek podatnika i w jego interesie leży wskazanie przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. W tego rodzaju sprawach "ważny interes", o którym mowa w cytowanym przepisie, musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 134/05). W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie miały prawo uznać, że "trudna sytuacja życiowa i zdrowotna podatnika" wynikająca z podeszłego wieku skarżącej nie może przesądzać o zastosowania wnioskowanej ulgi. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy rozważyły, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika, rokuje możliwość spłaty zaległości choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tych obowiązków, nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatnika, lecz wzięły pod uwagę jego ogólną sytuację majątkową i rodzinną (dorosłe i samodzielne dzieci, a także możliwość pomocy wnuka, któremu skarżąca przekazała darowizny o znacznej wartości), uznając, że możliwe będzie skuteczne dochodzenie (egzekwowanie) przedmiotowej zaległości podatkowej (podatniczka posiada nieruchomości). Sąd aprobuje też pogląd organów podatkowych, który należy odnieść do oceny istnienia "interesu publicznego" w przedmiotowej sprawie. Instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Zasadnie więc w odwołano się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 260/21, wyrok NSA 9 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4709/21). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy obu instancji dokonały oceny argumentów przedstawionych przez skarżącą, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", w kontekście możliwości zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. umorzenia zaległości podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy miały prawo uznać, że została spełniona, co prawda przesłanka "ważnego interesu podatnika", ale nie wystąpił obiektywnie rozumiany "interes publiczny". Ustalenia takie nie obligowały automatycznie do przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Podjęte rozstrzygnięcie, oparte na uznaniu administracyjnym i właściwie uzasadnione, nie ma cech dowolności, a więc nie narusza prawa. W zaskarżonej decyzji zawarte zostały wyjaśnienia dotyczące istoty uznania administracyjnego wraz z powołaniem adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. aj