I SA/Łd 305/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 8 marca 2024 r. nr SKO.4140.681.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Parzęczew z dnia 21 listopada 2023 r. nr 3120.1228040.3.2023; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 18 kwietnia 2024 r. Syndyk masy upadłości E. D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla [...] w Ł. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość E. D. PESEL [...] osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Pismem z dnia 13 września 2022 r., doręczonym do Wójta Gminy Parzęczew w dniu 16 września 2022 r., syndyk masy upadłości E. D., poinformował organ, że Sąd Rejonowy dla [...] w Ł. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość E. D., jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz że postępowanie upadłościowe będzie prowadzone w trybie określonym w art. 491¹ ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 z późn. zm., dalej "P.u.") i że na syndyka wyznaczono M. A.. Ponadto syndyk poinformował organ, że wszelką korespondencję dotyczącą E. D., należy kierować za pośrednictwem Krajowego Rejestru Zadłużonych. Decyzją z dnia 21 listopada 2023 r. nr 3120.1228040.3.2023 Wójt Gminy Parzęczew ustalił syndykowi masy upadłości E. D. oraz syndykowi masy upadłości M. D. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2023 od nieruchomości położonej w [...] na kwotę 1.176,00 zł. We wniesionym odwołaniu syndyk masy upadłości E. D. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz wydanie nowej decyzji w trybie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 132 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. 2022, poz. 2000) uwzględniającej fakt, iż upadłej E. D. przysługuje 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina [...], powiat [...], województwo [...], dla której Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], a nie jak błędnie zostało to stwierdzone w zaskarżonej decyzji 100% prawa własności w/w nieruchomości. Ponadto syndyk wskazał na konieczność wydania nowej decyzji z prawidłowo określoną stroną postępowania w osobie syndyka masy upadłości E. D.. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 8 marca 2024 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustaliło E. D. w imieniu której działa syndyk masy upadłości oraz M. D. w imieniu którego działa syndyk masy upadłości wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w [...], gmina [...] (dz. Nr [...] w obrębie [...]) za 2023 rok w kwocie 1.176,00 zł. W uzasadnieniu SKO podało, że kwestia, czy po ogłoszeniu upadłości adresatem decyzji podatkowej dotyczącej masy upadłości powinien upadły, czy syndyk masy upadłości, nie jest w doktrynie i orzecznictwie rozstrzygana jednolicie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1199/21). Zdaniem Kolegium organ podatkowy ustala w drodze decyzji podatek od nieruchomości na rok podatkowy podatnikowi - osobie fizycznej, którą następnie wysyła do syndyka masy upadłości. Zatem w decyzji powinno się wskazywać podatnika - osobę fizyczną z dopiskiem "w imieniu której działa syndyk masy upadłości" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/G1 649/18). Należało zatem ustalić wysokość zobowiązania podatkowego "E. D. w imieniu której działa syndyk masy upadłości oraz M. D. w imieniu którego działa syndyk masy upadłości", a nie "syndykowi masy upadłości E. D. oraz syndykowi masy upadłości M. D.". Ponadto organ wyjaśnił, że wobec kategorycznego brzmienia art. 3 ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l.") nie jest możliwe rozdzielenie solidarnego z mocy ustawy zobowiązania podatkowego pomiędzy współwłaścicieli i opodatkowanie ich według udziałów, bowiem każdy z solidarnych współwłaścicieli odpowiada za całość zobowiązania podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego Syndyk masy upadłości E. D. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 91 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. P. u. w zw. z art. 92 § 1 O.p., przez niezgodne z prawem uznanie, że po ogłoszeniu upadłości E. D. między upadłą E. D., a jej mężem M. D. nadal istnieje solidarność dłużników uprawniająca do uznania, że zobowiązania M. D. mogą być zaspokojone w postępowaniu upadłościowym E. D., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji 2. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 144 ust. 1 w zw. z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 60, poz. 535) Tekst jednolity z dnia 9 czerwca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 z późn. zm.), przez niezgodne z prawem uznanie, że po ogłoszeniu upadłości E. D. decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości winna być wydana wobec E. D., w imieniu której działa syndyk masy upadłości, a nie jak wynika to z powyższych przepisów prawa upadłościowego przeciwko syndykowi masy upadłości E. D.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Cytowany przepis nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie - kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Kwestie legitymacji procesowej po ogłoszeniu upadłości reguluje natomiast art. 144 ust. 1 i 2 P.u., który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 ww. ustawy). Art. 144 ust. 1 P.u. stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007 r., III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., II FSK 996/06, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i jak trafnie wskazano w skardze są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zawarty w treści art. 144 ust. 1 zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądzający o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15). Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (tak NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jednak to właśnie przepisy prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 prawa upadłościowego stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 prawa upadłościowego ex lege niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Sąd podkreśla, że przepisy prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 5 października 2021 r., III OKS 3961/21) przyjmuje się szeroko, że udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. Ponadto należy mieć również na uwadze treść normatywną art. 144 ust. 2 prawa upadłościowego, z którego wynika z jednej strony, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne może być nie tylko wszczęte wobec syndyka, ale również prowadzone wobec niego. Oznacza to, że ustawodawca zakłada ciągłość postępowania, co jest konsekwencją konstrukcji prawnej podstawienia procesowego. Z drugiej strony, syndyk masy upadłości działa wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. W kontekście powyższych rozważań wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że w zaskarżonej decyzji SKO błędnie uznało, iż należało ustalić wysokość zobowiązania podatkowego E. D. w imieniu której działa syndyk masy upadłości, a nie Syndykowi masy upadłości E. D., co stało się podstawą do uchylenia w całości decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu, jako adresata decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości należało wskazać Syndyka masy upadłości E. D., nie zaś E. D., w imieniu której działa Syndyk masy upadłości. Jednocześnie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie jest obarczona wadą kwalifikowaną, uzasadniającą stwierdzenie nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), lecz zwykłą wadą, polegającą na nieprecyzyjnym określeniu adresata decyzji, z naruszeniem art. 144 ust. 1 i ust. 2 P.u. Nie są natomiast zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 91 ust. 1 P.u. w zw. z art. 92 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności. Tego typu sytuacja wyczerpuje dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym nieruchomość będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., Wyd. Prawn. C.H.Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w tym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wobec powyższego podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż podatek od nieruchomości powinien być płacony przez obu współwłaścicieli proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj. przez Syndyka masy upadłości E. D. w ½ i Syndyka masy upadłości M. D. w ½ pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, jak długo nieruchomość ta pozostaje przedmiotem współwłasności byłych małżonków. Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146 - 147). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1748/06 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 307625, Rzeczpospolitej 2007/11/261), zgodnie z którym do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne odstąpienie od, wyrażonej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością. W ponownym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 935 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. ds