I SA/Łd 309/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Z Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.25.2024.2.BS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z 22 grudnia 2023 r. uzupełnionym pismem z 12 marca 2024 r., Z. S.A. z siedzibą w P. T. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego strona podała, że jest spółką akcyjną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiągniętych dochodów niezależnie od miejsca położenia ich źródła. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Spółka jest również podmiotem dominującym w grupie kapitałowej Z.. Wnioskodawca do dnia 1 grudnia 2023 roku był jedynym udziałowcem (udział procentowy: 100%) w M. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP: [...], dalej M.). Następnie wszystkie udziały w M. posiadane przez Spółkę zostały zbyte na rzecz podmiotu niepowiązanego. M. jest polską spółką prawa handlowego, która zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. ), dalej: "ustawa o CIT", podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca dnia 5 lutego 2014 roku nabył od Syndyka Masy Upadłości M.C. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. Ś. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (Dz.U.2023 poz. 1610) M. C. S.A. w upadłości likwidacyjnej (zwany dalej ZCP) z siedzibą w R. Ś. na podstawie umowy sprzedaży w postępowaniu upadłościowym upadłego M. C. S.A. 13 października 2017 roku M. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, gdzie jedynym komandytariuszem ze 100% udziałem był Wnioskodawca. Dnia 2 stycznia 2018 roku miało miejsce Zgromadzenie Wspólników M. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, gdzie Wnioskodawca wniósł aportem ZCP do spółki M. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Następnie 31 grudnia 2021 roku M. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 93a §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: O.p., gdzie 99% udziałów posiadał Wnioskodawca. Natomiast pozostałe udziały znalazły się w posiadaniu M. C. 1 sp. z o.o. Następnie w dniu 31 maja 2022 roku nastąpił wpis połączenia M. C. sp. z o.o. z M. C. 1 sp. z o.o. W wyniku czego spółka Z. S.A. stała się jedynym wspólnikiem w M. C. sp. z o.o. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, M. podjął decyzję o odroczeniu zastosowania przepisów wskazanej ustawy (w zakresie dotyczącym objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych) do 1 maja 2021 r. Tym samym, zgodnie z ww. ustawą, M. stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Dnia 1 grudnia 2023 doszło do zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w M. na rzecz podmiotu niepowiązanego. Udziały przeszły na podmiot niepowiązany w dniu zapłaty ceny. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 marca 2024 r. wskazano dodatkowo, że: - M. sp. z o. o. przed sprzedażą był krajową spółką zależną, o której mowa w art. 24m ust. 1 i 3 ustawy o CIT i zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie. - wnioskodawca jest spółka holdingową, o której mowa wart. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie - wnioskodawca złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 24o ust. 2 ustawy o CIT, w terminie wskazanym w art. 24o ust. 1 tej ustawy. - warunek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT został spełniony. - udziały w M. Sp. z o.o. zostały nabyte przez wnioskodawcę 13 października 2017 r. - wraz z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki M. C. sp. z o.o. sp. k. Uwzględniając powyższe Z. S.A. zadała pytanie, czy w związku z przekształceniem M. ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania przez 2 lata udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 24o ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie M. ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wpływa na okres nieprzerwanego posiadania przez 2 lata udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 24o ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 22 marca 2024 roku interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanego we wniosku pytania, w pierwszej kolejności organ wskazał, że w ramach tzw. "Polskiego Ładu" od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Są to zmiany mające na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK. Przepisy dotyczące m.in. spółek holdingowych zostały zmienione ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180), dalej: "Ustawa nowelizująca". W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na przepisy art. 20 ust. 1 ustawy nowelizującej, a także art. 24m ust. 1 i 2 oraz art. 24o ustawy o CIT i zauważył, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z przekształceniem M. ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania przez 2 lata udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 24o ustawy o CIT. Odpowiadając na powyższe organ stwierdził, że jednym z warunków, które należy spełnić aby zastosować zwolnienie z art. 24o ustawy o CIT, jest warunek nieprzerwalnego posiadania przez spółkę holdingową przez okres co najmniej 2 lat udziałów w spółce zależnej (co najmniej 10% udziałów lub akcji). Z opisu stanu faktycznego wynika, że 13 października 2017 r. wraz z dniem wpisu do KRS spółki M. C. sp. z o.o. sp. k. Z. S.A. stała się komandytariuszem ze 100% udziałem w tej spółce komandytowej. 31 grudnia 2021 r. ww. spółka komandytowa przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast 1 grudnia 2023 r. Z. S.A. zbyła 100% udziałów w tej spółce z o.o. Powyższe oznacza, że wnioskodawca nie spełniła warunku co najmniej 2 letniego posiadania udziałów w spółce zależnej, ponieważ w okresie tych 2 lat, w których posiadał udziały w półce przed jej przekształceniem, spółka ta była spółką komandytową. Spółka komandytowa nie może być spółką zależną zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co oznacza że wnioskodawca nie posiadał udziałów w spółce zależnej przez okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT. W związku z powyższym organ uznał, że sam fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie ma wpływu na 2 letni okres posiadania udziałów w spółce, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT. Jednakże istotną okolicznością jest to, że przed przekształceniem M. C. nie spełniał definicji spółki zależnej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na formę prawną w jakiej funkcjonował przed przekształceniem – tj. w formie spółki komandytowej. Z. S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną z dnia 22 marca 2024 r. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 93a § 1 pkt 2 O.p. - poprzez naruszenie norm prawa materialnego w postaci pominięcia zasad dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych (zasad sukcesji podatkowej), 2) art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 24o ustawy o CIT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okres posiadania w spółce komandytowej udziału przed przekształceniem spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest wliczany do 2 letniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym że Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze tytułu sprzedaży udziałów w spółce zależnej ze względu na brak spełnienia warunku nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej przez okres. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z przekształceniem M. ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania przez 2 lata udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 24o ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy spełnił on warunki do zwolnienia, ponieważ do okresu co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy CIT, należy wliczyć także nieprzerwany okres, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., zaś w odniesieniu do warunku posiadania przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach M., bieg tego okresu rozpoczął się w dniu 13 października 2017 r. Zdaniem organu, Wnioskodawca nie spełnił warunku co najmniej 2 letniego posiadania udziałów w spółce zależnej, ponieważ w okresie tych 2 lat w których posiadał udziały w spółce przed jej przekształceniem spółka ta była spółką komandytową, a spółka komandytowa nie może być spółką zależną zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co oznacza że Wnioskodawca nie posiadał udziałów w spółce zależnej przez okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT. Sąd w powyższym sporze przyznał rację organowi. Z opisu stanu faktycznego, że skarżąca spółka w dniu 5 lutego 2014 r. nabyła od Syndyka Masy Upadłości M. C. S.A. w upadłości likwidacyjnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast 13 października 2017 r. z dniem wpisu do KRS nabyła udziały spółki M. C. sp. z o. o. sp. k. W dniu 2 stycznia 2018 r. skarżąca wniosła aportem ZCP do spółki M. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Następnie 31 grudnia 2021 r. M. C. sp. z o.o. sp. k. został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 31 maja 2022 roku dokonano wpisu połączenia M. C. sp. z o.o. z M. C. 1 sp. z o.o. Dnia 1 grudnia 2023 r. doszło do zbycia przez skarżącą 100% udziałów w M. na rzecz podmiotu niepowiązanego. Przywołując przepisy ustawy CIT wskazać należy, że zgodnie z art. 24o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Z kolei, w myśl art. 24m ust. 1 ustawy o CIT: Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: 1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1; 2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki: a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: - wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, - wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych; 3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki: a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, b) (uchylony) c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, e) (uchylony) 4) zagranicznej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki: a) ma osobowość prawną, b) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania, c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju: - wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, - wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Zgodnie z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Na wstępie oceny stanowisk stron należy podkreślić, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zatem zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej. Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podnieść trzeba, że podstawą do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 24o ustawy o CIT jest spółka holdingowa, która zbywa udziały (akcje) spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Ale, aby dany podmiot można było uznać za spółkę zależną zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, musiałby posiadać formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej i być podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie ustawy nowelizującej z 7 października 2022 r., do ustawy o CIT dodano m.in. art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy rozdziału 5b ustawy o CIT stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Podstawę definicji "spółki zależnej" stanowi wskazanie formy prawnej jaką powinna mieć spółka by spółka holdingowa mogła skorzystać ze zwolnień wynikających z rozdziału 5b ustawy o CIT.  Mając na uwadze definicję "spółki zależnej" oraz nowo wprowadzony przepis art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 24o ustawy o CIT, na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo nabycia udziałów (akcji), wszystkie warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 muszą być spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Zdaniem sądu, dotyczy to także formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę zależną. Zatem, w opinii Sądu zasadnie organ interpretacyjny stwierdził, że okres wskazany w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT powinien być liczony dopiero od momentu zmiany formy prawnej w spółce przekształconej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (lub prostą spółkę akcyjną, lub spółkę akcyjną), tj. od chwili, kiedy podmiot będzie spełniał warunek konieczny do uznania go za spółkę zależną. Wskazać przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie spółka komandytowa nie mogła zostać uznana - zgodnie z przepisami ustawy o CIT - za spółkę zależną, bowiem wyklucza to art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który jasno wskazuje jaką formę prawną powinna mieć spółka zależna. Dlatego dopiero od dnia przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać, że w przedmiotowej sprawie, M. C. spełnia definicję spółki zależnej, czyli od 1 grudnia 2021 r., gdy uzyskała formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie sam fakt przekształcenia i związanej z nim sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu na posiadanie udziałów w spółce przez okres 2 lat, najistotniejsze jest bowiem, aby udziały te były w spółce, która spełnia definicję spółki zależnej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a na dzień objęcia udziałów w spółce komandytowej przez skarżącą spółka komandytowa tej definicji nie spełniała. W konsekwencji, skoro M. uzyskał status spółki zależnej od dnia przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to od tego dnia należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu nieprzerwalnego posiadania udziałów w kapitale tej spółki, bowiem od tego dnia spełniał definicję spółki zależnej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wskazać też należy, że użyty w powyższym przepisie zwrot "spółki zależnej" w precyzyjny sposób określa jaka spółka ten status posiada. Zatem, skoro w powyższym przepisie nie została wymieniona spółka komandytowa, a tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, które są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to nie można stosować wykładni rozszerzającej tego przepisu, bowiem ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazał konkretne formy prawne spółek, które definicję spółki zależnej spełniają. Mając na uwadze powyższe, jak słusznie zdaniem Sądu podniesiono w zaskarżonej interpretacji, nie można zgodzić się ze skarżącą, iż spełniła ona warunek co najmniej 2-letniego posiadania udziałów w spółce zależnej, ponieważ w okresie kiedy posiadała ona udziały w spółce komandytowej - nie był spełniony warunek uznania spółki komandytowej za spółkę zależną. W związku z powyższym, ponieważ skarżąca nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to nie jest ona uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT, w związku ze zbyciem udziałów w spółce M. C. sp. z o.o. Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 93a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 24o ustawy o CIT należy uznać za bezzasadne. Reasumując, zdaniem Sądu, w zaskarżonej indywidualnej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty, należy uznać za bezzasadne. ARz.