I SA/Łd 322/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr 1001-IOA.605.1.2025.6.U17.KI w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej także: Skarżący lub Strona), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej także: O.p.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 stycznia 2025 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 10 września 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w kwocie 428.711,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 10 września 2013 r. określił B. S. (PPHU A) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w kwocie 428.717,00 zł, w tym: - z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia (sprzedaży) w kwocie 148.711,00 zł; - z tytułu ubytków napoju fermentowanego o nazwie "piwo 19° Plato" powstałych w I i II fazie produkcji w 2012 r. w kwocie 279.951,00 zł; - z tytułu stłuczki magazynowej za IV kwartał 2012 r. w kwocie 55,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim stwierdził, że Skarżący błędnie klasyfikował wyroby akcyzowe. W ocenie organu wyroby te nie spełniały wymogów kodu CN 2203 00. Ustalono, że Strona nie posiadała decyzji wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dotyczącej norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji i magazynowania dla napoju fermentowanego o nazwie "piwo 19° Plato" (dotyczył wyrobów z 7% udziałem surowców słodowych). Określając zobowiązanie z tytułu ubytków napoju fermentowanego o nazwie "piwo 19° Plato" powstałych w l i II fazie produkcji w 2012 r. w kwocie 279.951,00 zł, Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim, dokonał ich rozliczenia za cały 2012 r. Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Wymieniona decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., zapadłym w sprawie sygn. akt III SA/Łd 122/15, oddalił skargę Strony. Wyrok WSA w Łodzi został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 388/16, oddalił skargę kasacyjną Strony. Następnie w dniu 29 października 2024 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. Jako podstawę prawną wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Skarżący podniósł przy tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 maja 2023 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r., w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 października 2012 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. Zdaniem Skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi wydana za grudzień 2012 r. w zakresie dokonanych w niej wyliczeń należnego podatku dotyczącego powstających w toku produkcji ubytków, opiera się na ustaleniach poczynionych przez organ w uchylonej decyzji za kwiecień 2012 r. Wobec faktu jej uchylenia oczywistym jest zatem, że dokonane przez organ ustalenia bazują na błędnie ustalonym stanie faktycznym i błędnie policzonym podatku za 2012 r. Obok kopii przedmiotowej decyzji, dodatkowo Strona przedłożyła opinię P. L. z dnia 14 sierpnia 2019 r. wskazując, że z dokumentu tego jednoznacznie wynika, iż półprodukt jaki był produkowany w spornym okresie kwalifikuje się do kodu CN 2203. Jednocześnie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 10 września 2013 r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 28 stycznia 2025 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wskazywana we wniosku o wznowienie postępowania argumentacja, świadcząca o wystąpieniu nowych okoliczności związanych z wydaniem decyzji z dnia 19 maja 2023 r. nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania w trybie powołanego art. 240 § 1 pkt 7 O.p., a stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 10 lutego 2025 r. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. polegające na uznaniu, że uchylenie decyzji za kwiecień 2012 r., stanowiącej podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., nie jest nową okolicznością faktyczną i nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego za grudzień 2012 r. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 17 kwietnia 2025 r. uznał, że w przedmiotowej sprawie analizie podlega wyłącznie kwestia, czy fakt wydania decyzji reformatoryjnej dotyczącej jednego miesiąca, tj. kwietnia 2012 r., miał wpływ w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. na wydanie innej decyzji, w sytuacji gdy w innym okresie rozliczeniowym (grudzień 2012 r.) rozliczono ubytki za cały rok, w tym za uchylony miesiąc (kwiecień 2012 r.). W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podniósł, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. (za grudzień 2012 r.) nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, co wynika z jej treści. Uchylone decyzje zarówno Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 października 2012 r., jak i Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. (wydane za kwiecień 2012 r.), nie stanowiły podstawy prawnej do wydania decyzji ostatecznej w badanej sprawie, czyli decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. i ich wydanie nie było też prawnie konieczne do wydania decyzji ostatecznej w tej sprawie. Ponadto, decyzję ostateczną od decyzji uchylonych różnił przedmiot postępowania. Organ odwoławczy podkreślił również, że ani decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 października 2012 r., ani też decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. nie zostały nawet przywołane w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 10 września 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, podnoszony zresztą przez samego Skarżącego, że strona już wcześniej wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi decyzji ostatecznej z dnia 3 grudnia 2014 r., powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie w złożonym wówczas wniosku wskazano dlaczego to art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania, podnosząc m.in, że generalnie przyjmuje się, że mówiąc o innej decyzji lub orzeczeniu sądu, przepis miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił to ówcześnie wyrażone stanowisko, dotyczące braku podstaw do zastosowania art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Nadto wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie znalazł wówczas podstaw do uznania, iż w ww. sprawie miał zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzja ta wydana w dniu 11 grudnia 2023 r., została następnie utrzymana w mocy decyzją z dnia 16 lutego 2024 r. Wskutek wniesionej skargi WSA w Łodzi wydał w dniu 19 czerwca 2024 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 226/24, w którym oddalił skargę B. S.. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowym wyroku o sygn. akt I SA/Łd 226/24, WSA w Łodzi, uznał, iż wydanie powoływanej przez Skarżącego decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za miesiąc kwiecień 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym nie spełnia również żadnej innej przesłanki wznowienia postępowania. Zdaniem organu, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 10 września 2013 r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie Skarżący pominął fakt, że w postępowaniu zwyczajnym, zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi decyzji z 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., w dniu 5 czerwca 2019 r., a więc już po wyroku TSUE z 13 marca 2019 r. (C-195/18), zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 388/16), w którym to orzeczeniu Sąd wypowiedział się wprost co do cech organoleptycznych spornego półproduktu. NSA dokonał weryfikacji, czy cechy organoleptyczne półproduktu, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Uwzględniając powyższe – w ocenie organu - nie ma podstaw do ponownego badania tych samych kwestii w postępowaniu wznowieniowym. W takim bowiem przypadku doszłoby tu do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady trwałości decyzji ostatecznej i zasady dwuinstancyjności tego postępowania. Odnosząc się do załączonej do wniosku o wznowienie opinii P. L. organ odwoławczy zaznaczył, że ma ona wyłącznie cechy dokumentu prywatnego, który sporządzony na zlecenie strony stanowi wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony. Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy argumentacja Skarżącego nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania w trybie powołanego art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do wydania skarżonej decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność i fakt uchylenia decyzji za kwiecień 2012 r. nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego za grudzień 2012 r. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła fakt pomijania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi korzystnych wyroków NSA wydanych w stosunku do podatnika, które zdyskredytowały w całości argumentację prawną organu znajdującą się na stronie od 7 do 9 skarżonego uzasadnienia. Co więcej, cytowane przez organ rozstrzygnięcia NSA stoją w oczywistej sprzeczności z treścią wyroku TSUE wydanym w sprawie C-195/18. Ponadto, Skarżący zaznaczył, że organ w zakwestionowanej decyzji pomija fakt, iż wyliczenia podatku za grudzień 2012 r. wobec uchylenia decyzji za kwiecień 2012 r. jest oczywiście błędne. Organ pomija również konsekwencje jakie wynikają z faktu uchylenia decyzji za kwiecień 2012 r. ograniczając się jedynie do wskazywania, że przyczyną uchylenia tej decyzji był brak możliwości pobrania próbki spornego wyrobu pomijając w tym zakresie własne stanowisko, z którego wynika, że z tej samej receptury można wyprodukować towar o tych samych cechach organoleptycznych w każdym czasie. Pomijając oczywistą (w świetle załączonej opinii P. L.) prawidłowość zastosowanej klasyfikacji półproduktu do kodu CN2203, Skarżący stwierdził, że zastosowany mechanizm wyliczenia ubytków nie uwzględnił faktu, iż za kwiecień 2012 r. nie ma decyzji, która kwestionowałaby działania klasyfikacyjne Strony, a co za tym idzie wskazanie przez organ, że Skarżący nie dysponował w 2012 r. decyzją ustalającą poziom ubytków dla półproduktu CN2203 jest oczywistą nieprawdą. Końcowo Skarżący wskazał, że już raz próbował wznowić niniejsze postępowanie powołując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Próba ta zakończyła się wydaniem przez WSA w Łodzi w dniu 19 czerwca 2024 r. prawomocnego wyroku, zgodnie z którym oddalono skargę Strony na odmowę uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 226/24). W toku tego postępowania Skarżący wskazywał z jakich powodów podał jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a nie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Z przedstawioną argumentacją nie zgodził się WSA w Łodzi i prawomocnie przesądził, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy została uchylona inna decyzja wydana wobec Strony (dot. kwietnia 2012 r.), która ma jednak wpływ na wyliczenie podatku za okres objęty decyzją za grudzień 2012 r. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 240 § 1 pkt 7 O.p. i w następstwie wydania rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z powodu nie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania zachodzącej wówczas, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tytułem wstępu trzeba podnieść, że zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 O.p. ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Celem postępowania wznowieniowego jest wzruszenie ostatecznej decyzji w wyjątkowych sytuacjach, które pozwalają na przełamanie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Przepisy zezwalające na zastosowanie wyjątku od tej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Podkreślić także należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (vide : wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, dostępny w CBOSA). Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę prawną swojego żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. podstawa dotyczy tych sytuacji, gdy decyzja została oparta na wydanym przez właściwy organ lub sąd rozstrzygnięciu, a rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej (tak W. Dawidowicz - Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu - Warszawa 1962, s. 234). Między rozstrzygnięciami tymi musi istnieć związek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2006 roku, sygn. akt II GSK 156/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 276701). W przypadku decyzji podatkowej chodzi zatem o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty (vide: wyrok NSA z dnia 21 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 2868/18). W dalszej kolejności podkreślić należy, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, bo nadzwyczajnym, w którym sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz kolejny, a wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu administracji do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma więc jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Siłą rzeczy, instytucja wznowienia postępowania nie może więc służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18; por. również wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). Podkreślić przy tym trzeba, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania – gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie – podlegają wykładni ścisłej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt 899/09). W ocenie skarżącego, okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania w sprawie i w jego następstwie uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. wraz z decyzją organu I instancji dotyczącą określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. - jest wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z dnia 19 maja 2023 r., znak 1001-IOA.605.1.2023.ll.KI, którą: 1/ uchylono w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r., znak 1001-IOA.605.9.2019.7.WT i orzeczono w następujący sposób: - uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. znak: 360000-IAGW-9116-23/2014/AA w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim znak 363000-UAGR-91102-13/12/ZM z dnia 31 października 2012 r. w zakresie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za kwiecień 2012 r. oraz w tym zakresie uchylono decyzję organu I instancji znak: 363000-UAGR-91102-13/12/ZM z dnia 31 października 2012 r. i - stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w wysokości 102 451 PLN wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3935 PLN oraz orzeczono o jej zwrocie, a także 2/ odmówiono, z uwagi na upływ terminów określonych w art. 70 § 1 O.p., uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. znak: 360000-IAGW-9116-23/2014/AA w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a skarżącym w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym była klasyfikacja produkowanego przez stronę wyrobu o nazwie "piwo 19° Plato" (wyrób z 7% udziałem surowców słodowych). W postępowaniu tym zapadły następujące wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1274/21 oraz z dnia 18 października 2022 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1013/22, w których Sąd odniósł się m.in. do obszaru nakreślonego wykładnią prawa zawartą w wyroku TSUE (C-195/18). W orzeczeniu z dnia 18 października 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do poprzedniego wyroku z dnia 26 sierpnia 2021 r. wskazał "że z uwagi na treść wyroku TSUE (C-195/18), stanowiącego podstawę wniosku skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego, zaistniała konieczność dokonania przez organ podatkowy ustaleń i ocen, czy wyrób objęty postępowaniem posiadał cechy organoleptyczne właściwe dla piwa. Zgodnie z konsekwentnymi twierdzeniami Skarżącego, przyznanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w postępowaniu zwykłym nie doszło do tego rodzaju ustaleń. Wobec tego konieczne stało się poczynienie ustaleń faktycznych właściwych dla nowej wykładni prawa materialnego, dokonanej ww. wyrokiem TSUE, odmiennej od tej, która stanowiła kanwę dla ustaleń faktycznych organu poczynionych w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną...". Z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2023 r., wskazywanej przez skarżącego jako przesłanka wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p., wynika, że próbki spornego napoju produkowanego w kwietniu 2012 r. nie były pobierane i badane przez Laboratorium Celne. Jednakże w toku ponownego rozpatrywania sprawy niemożliwym było dokonanie analizy cech organoleptycznych wyrobu pobranego z produkcji z kwietnia 2012 r., bowiem skarżący nie produkował już spornego napoju od 2015 r. Dlatego też niemożliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w kwietniu 2012 r. Skarżący produkował piwo klasyfikowane do kodu CN 2203 czy też napój fermentowany klasyfikowany do kodu CN 2206. Zatem z ww. powodów została wydana decyzja, mocą której uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r., znak 360000-IAGW-9116-23/2014/AA, w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 października 2012 r., znak 363000-UAGR-91102-13/12/ZM, określającą Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. W przedmiotowej sprawie toczącej się w trybie nadzwyczajnym analizie podlegała wyłącznie kwestia, czy okoliczności jakie wynikają z wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 19 maja 2023 r., dotyczącej jednego miesiąca, tj. kwietnia 2012 r., miał wpływ w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. na wydanie innej decyzji, w sytuacji gdy w innym okresie rozliczeniowym (grudzień 2012 r.) rozliczono ubytki za cały rok, w tym za uchylony miesiąc kwiecień 2012 r. Prawidłowe, w ocenie Sądu, jest stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie warunki wznowienia i w jego następstwie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 grudnia 2014 r. nie zaistniały, bowiem nie można zgodzić się ze Skarżącym, że okoliczności jakie wynikają z uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 października 2012 r. w zakresie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za kwiecień 2012 r. oraz w tym zakresie uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 31 października 2012 r. i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w wysokości 102.451 PLN wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3935 PLN oraz orzeczenie o jej zwrocie - stanowią przesłankę wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Po pierwsze, słusznie organu podatkowe obu instancji przyjęły, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. (za grudzień 2012 r.) nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, co wynika z jej treści. Uchylone zaś decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 października 2012 r. i Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. (wydane za kwiecień 2012 r.), nie stanowiły podstawy prawnej do wydania decyzji ostatecznej z dnia 3 grudnia 2014 r. Co również istotne, a co przyznaje sam Skarżący, już wcześniej wystąpiono z wnioskiem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi decyzji ostatecznej z dnia 3 grudnia 2014 r. powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W związku z tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie znalazł wówczas podstaw do uznania, iż w ww. sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postepowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia 11 grudnia 2023 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją z dnia 16 lutego 2024 r. Wskutek wniesionej skargi WSA w Łodzi wydał w dniu 19 czerwca 2024 r., wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 226/24, w którym oddalił wywiedzioną skargę. Istotne w rozpatrywanej sprawie jest, że w ww. prawomocnym wyroku, WSA w Łodzi dokonał również analizy, czy wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z dnia 19 maja 2023 r. wypełnia którąkolwiek z pozostałych przesłanek z art. 240 § 1 O.p. dochodząc do wniosku, że wydanie powoływanej przez skarżącego decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za miesiąc kwiecień 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym nie spełnia również żadnej innej przesłanki wznowienia postępowania. Sąd orzeka w niniejszej sprawie będąc zatem związany prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2024 r., zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 226/24. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocny wyrok wiąże nie tylko w zakresie jego sentencji, ale także jego uzasadnienia (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz do art. 170 p.p.s.a., Warszawa 2023, s. 862). Zawiera ono bowiem konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 stycznia 2023 r., III OSK 1702/21, Legalis nr 2885301; i z 30 czerwca 2022 r., I OSK 884/19, Legalis nr 2710888). Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu w zaskarżonym akcie słusznie też stwierdzono, że wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z 10 września 2013 r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie Skarżący pominął fakt, że w postępowaniu zwyczajnym, zakończonym wydaniem decyzji z dnia 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., w dniu 5 czerwca 2019 r., a więc już po wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. (C-195/18), zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 388/16), w którym to orzeczeniu Sąd wypowiedział się wprost co do cech organoleptycznych spornego półproduktu. NSA dokonał weryfikacji, czy cechy organoleptyczne półproduktu, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Jak zatem wskazał NSA: cyt. "Analiza akt sprawy wykazała, że organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dokonały pobrania próbek wskazanego półproduktu, które następnie poddano badaniom w zakresie cech fizykochemicznych i organoleptycznych. Z decyzji obu instancji wynika, że wyrób, który był przedmiotem opodatkowania w tej sprawie oraz produkt, którego próbki pobrano w 2013 r. celem przeprowadzenia analizy wyprodukowano według tej samej receptury z dnia 1 kwietnia 2011 r., przekazanej organom podatkowym przez skarżącego. Na 10000 litrów brzeczki nastawnej składały się z: 1) ekstraktu słodowego 75BX 134,9 I; 2) wody 976,1 I; 3) syropu glukozowego 758X1708,2 I); 4 kwasku cytrynowego 9,01; 5) fosforanu amonu i pożywki 2,4 I; 6) wody do uzupełnienia nastawu 7169,4 I. W wyniku tych badań ustalono w szczególności brak zapachu chmielowego, brak posmaku goryczki, niską trwałość piany oraz złe nasycenie dwutlenkiem węgla. Podsumowując zajęto stanowisko, że wskazane cechy organoleptyczne nie są typowe dla piwa (zob. strona 7 i 12 uzasadnienia decyzji organu podatkowego II instancji). [...].Organy podatkowe już na etapie postępowania podatkowego przeprowadziły badanie cech organoleptycznych spornego półproduktu. W konsekwencji tego badania ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, w tym przypadku nie odpowiadał cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Konsekwencją takiego stanu rzeczy okazała się konieczność niemożności zaliczenia takiego półproduktu do pozycji 2203 scalonej nomenklatury." Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, NSA również w postępowaniach za pozostałe miesiące 2012 r. (poza kwietniem 2012 r.), oddalając skargi kasacyjne Strony, odniósł się do cech organoleptycznych spornego napoju, tj.: - wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 389/16 - dot. stycznia 2012 r. - wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 821/16 - dot. lutego 2012 r. - wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 385/16 - dot. marca 2012 r. - wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 841/16 - dot. maja 2012 r. - wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 932/16 - dot. czerwca 2012 r. - wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 253/16 - dot. lipca 2012 r. - wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 387/16 - dot. sierpnia 2012 r. - wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 386/16 - dot. września 2012 r. - wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 913/16 - dot. października 2012 r. - wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 912/16 - dot. listopada 2012 r. potwierdzając prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy. Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy obu instancji, że nie ma podstaw do ponownego badania tych samych kwestii w postępowaniu wznowieniowym. W takim bowiem przypadku doszłoby do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady trwałości decyzji ostatecznej i zasady dwuinstancyjności tego postępowania. Mamy tu bowiem do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. Jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 września 2023 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 669/22, "co prawda powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję prawomocnego wyroku, lecz biorąc pod uwagę, że istota sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli wyraża się w ocenie prawnej, która zawarta jest w uzasadnieniu wyroku, to na zakres powagi rzeczy osądzonej wskazują motywy prawomocnego orzeczenia wynikające z jego uzasadnienia (por. wyroki NSA z: dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 262/19; z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II OSK 211/18; z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 235/16; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II SA/Gd 109/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Łd 676/19)." Sąd podzielił również ocenę wyrażona w zakwestionowanej decyzji a dotyczącą załączonej do wniosku opinii P. L. z dnia 14 sierpnia 2019 r. z której wynika, że półprodukt jaki był produkowany w spornym okresie kwalifikuje się do kodu CN 2203. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że ona wyłącznie cechy dokumentu prywatnego. Nie można jej zatem przypisać mu waloru dowodu z opinii biegłego, nawet gdyby sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Jako sporządzoną na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony. Ponadto, w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym, bowiem istotą wznowienia postępowania podatkowego jest usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Reasumując, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wskazana przez Skarżącego argumentacja nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania w trybie powołanego art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, o czym orzekł jak w sentencji. ds