I SA/Łd 324/24

Dnia 13 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 roku sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2024 roku, nr 1001-IEW-1.4123.1.2024.8.U14.DL w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z o.o. wraz ze spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 grudnia 2021 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. B., jako byłego członka zarządu A. Spółka z o.o., wraz ze Spółką, za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 563.801 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 252.089 zł. Organ II instancji wskazał, iż podatnikowi doręczono decyzję Naczelnika dnia 14 stycznia 2022 r. Ponieważ strona nie zgadzała się z ustaleniami organu, złożyła odwołanie od tego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie: • przepisów postępowania, tj.: 1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "o.p.") poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zaległość podatkową w przypadku, gdy decyzja określająca wysokość tego zobowiązania nie jest prawomocna; 2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w tym zakresie i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym; 3) art. 123 § 1 o.p. poprzez niezgromadzenie kluczowych dokumentów w sprawie, co uniemożliwiło podatnikowi zapoznanie się z ich treścią i obronę swoich racji w toku postępowania podatkowego; • prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 o.p. poprzez ustalenie przesłanek przesądzających odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu, za zaległość podatkową A. Spółka z o.o. w sytuacji braku prawomocnej decyzji wymiarowej w tym zakresie, gdyż organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej za zaległość podatkową przed uprawomocnieniem się decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 21 grudnia 2020 r., co stanowi naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. Ponadto organ zaniechał licznych obowiązków w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co z kolei nie pozwala stwierdzić, że dokonano rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dnia 5 sierpnia 2022 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 grudnia 2021 r. Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości. Wyrokiem z dnia 21 marca 2023 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 746/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2022 r. Sąd w swym rozstrzygnięciu doszedł do przekonania, że należy uznać za bezskuteczne doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 31 grudnia 2021 r. bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Skoro zatem decyzję skierowano bezpośrednio do podatnika, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, oznacza to, że doręczenie opisanej decyzji nie miało w ogóle miejsca. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stał się prawomocny. Wobec powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dnia 8 sierpnia 2023 r. wydał postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 grudnia 2021 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew dnia 12 grudnia 2023 r. doręczył ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi, decyzję z dnia 31 grudnia 2021 r. Strona złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia wskazując, że nie zgadza się z jego treścią. W odwołaniu podatnik w znacznej części powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu z dnia 27 stycznia 2022 r. K. B. wskazał także na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: • art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 211 o.p. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 o.p. poprzez pierwotne doręczenie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji bezpośrednio podatnikowi, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego został prawidłowo ustanowiony pełnomocnik, w konsekwencji czego decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a wskutek doręczenia dokonanego dnia 12 grudnia 2023 r. należy stwierdzić, że decyzja została wydana po upływie 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, co powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ czasu do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności; • art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 108 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności, podczas gdy nie zostało wszczęte wobec Spółki egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania zobowiązania spółki za grudzień 2015 r., wobec czego w świetle tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FPS 6/08 nie została spełniona przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki; • art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 127 o.p., 200 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 124 o.p. poprzez uchylenie się przez organ pierwszej instancji od obowiązku rozpoznania wniosków dowodowych z dnia 9 grudnia 2021 r., ani w formie postanowienia ani w decyzji z dnia 31 grudnia 2021 r., w związku z czym pozbawiono podatnika czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przez brak ich rozpatrzenia - także prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji (naruszenie zasady dwuinstancyjności); • art. 129 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań podatkowych, na których organy opierały swoje ustalenia, a następnie zakończenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie co uniemożliwiło podatnikowi obronę swych praw; • art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez uniemożliwienie stronie obrony swoich racji, ograniczenie gwarancji procesowych oraz prowadzenie przez organ I instancji postępowania jedynie z zamiarem wydania decyzji w terminie, o którym mowa w art. 118 o.p., naruszając jednocześnie naczelne zasady postępowania podatkowego, których naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 marca 2023 r. wskazał na możliwość doręczenia decyzji, ale tylko w przypadku gdy zostanie zachowany termin do jej wydania i doręczenia. W ocenie strony wymagany termin nie został zachowany wobec czego decyzję organu I instancji należy w całości uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Z uwagi na pozostawienie przez organ bez rozpatrzenia wniosków dowodowych, podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności, gdyż do tych wniosków dowodowych odniósł się jedynie organ odwoławczy. Dokonując analizy sprawy, uwzględniając zastrzeżenia wskazane w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 2 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie podzielając stanowiska organu, strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 118 § 1 w zw. z art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przy wykładni pojęcia "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. należy kompletnie abstrahować od kwestii momentu doręczenia tej decyzji i związania nią organów podatkowych, podczas gdy zasada legalizmu i zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych nakazuje w niniejszej sprawie przyjąć, że wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego poprzez doręczenie decyzji organu I instancji po dwóch latach od jej wydania nie spełnia definicji "wydania decyzji" z art. 118 § 1 o.p., bowiem całkowite rozdzielenie pojęcia formalnego wydania (doręczenia) decyzji z art. 116 o.p. prowadziłoby do aprobowania stanu kilkuletniej niepewności dotyczącej momentu nałożenia na podatnika obowiązków wynikających z decyzji i momentu związania organu taką decyzją, w konsekwencji czego tak dalece idące rozdzielenie momentu wydania i wprowadzenia decyzji do obrotu naruszałoby zasadę legalizmu i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2) art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 o.p. w zw. z art. 120 i art 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania A. sp. z o.o., podczas gdy organ nie wszczął wobec wskazanej spółki egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania zobowiązania A. za grudzień 2015 r., wobec czego, w świetle tezy uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 oraz zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów nie została spełniona przesłanka odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, bowiem dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest jej wszczęcie; 3) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p., art 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 124 o.p. poprzez uchylenie się przez organ podatkowy I instancji od obowiązku rozpoznania wniosków dowodowych wniesionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego pismem z dnia 9 grudnia 2021 r. - organ podatkowy nie rozpatrzył wniosków dowodowych w formie postanowienia, jak również nie odniósł się do nich merytorycznie w decyzji z dnia 31 grudnia 2021 r., czym pozbawiono stronę prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a poprzez brak rozpoznania tych wniosków w postępowaniu przed organem I instancji - pozbawiono skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji (zasada dwuinstancyjności), bowiem wnioski te zostały rozpoznane dopiero przez organ odwoławczy; 4) art. 129 o.p. w zw. z art.. 124 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w toku innych postępowań podatkowych, na których organy opierały swoje ustalenia, a następnie rozstrzygnięcie w sprawie, co spowodowało pozbawienie podatnika realnej możliwości obrony swoich praw; 5) art. 116 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tytułu zaległości podatkowych spółki A. w kwotach wynikających z pierwszej decyzji wydanej wobec spółki z pominięciem faktu, że spółka wpłaciła z tytułu należności za grudzień 2015 r. kwotę 6.665 zł, co nie znalazło odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, a co powoduje, że członek zarządu w istocie odpowiada za kwotę wyższą niż wynosi zaległość podatkowa spółki; 6) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za jaki okres naliczone zostały odsetki od zaległości podatkowej A. sp. z o.o. i czy w sprawie zachodziły okresy, za które nie należało naliczać odsetek, a jeżeli tak, to czy zostały uwzględnione lub z jakich powodów ich nie uwzględniono, bowiem brak uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że decyzja nie może zostać poddana kontroli sądowej, zaś skarżący nie został poinformowany w tym zakresie z czego należność z tytułu odsetek za opóźnienie wynika, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą przekonywania; 7) w konsekwencji art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącemu obrony swoich racji, ograniczenie jego gwarancji procesowych oraz prowadzenie przez organ podatkowy I instancji postępowania jedynie z zamiarem wydania decyzji w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., naruszając jednocześnie naczelne zasady postępowania podatkowego, których złamanie ma istotny wpływ na wynik sprawy. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 o.p. polegającą na uznaniu, że były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może bronić się w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez kwestionowanie istnienia zaległości podatkowej spółki orzeczonej w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki, podczas gdy jest to niezgodne z powołanymi wyżej przepisami Konstytucji, bowiem powoduje, że podatnik, który przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki przed wszczęciem postępowania podatkowego nie ma wpływu na przebieg postępowania podatkowego dotyczącego spółki i nie może aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dotyczącym spółki i skutecznie podejmować czynności, również w swoim interesie jako członka zarządu, zmierzających do zakwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego spółki, co narusza konstytucyjne prawo do sądu i sprawiedliwego procesu. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji a także, na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości lub w części (art. 151 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu tego rodzaju naruszeń prawa, które uzasadniałyby jego uchylenie. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania a przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu. Przedmiotowa sprawa dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za jej zaległość podatkową za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd stwierdza, że stan sprawy ustalony przez organy i udokumentowany w nadesłanych aktach administracyjnych nie budzi zastrzeżeń i może stanowić podstawę do poddania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście zarzutów skarżącego. Rozpoznając przedmiotową sprawę, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nadto sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu i w związku z tym uznał, że nie ma potrzeby powielania wszystkich kwestii w niniejszym uzasadnieniu i z tego względu swoje rozważania skupi przede wszystkim na kwestiach spornych między stronami. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że A. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres objęty zaskarżoną decyzją, w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 6.665 zł. Następnie wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r., od października do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz w efekcie ujawnionych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew dnia 21 grudnia 2020 r. wydał decyzję określającą spółce: • zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-marzec, październik-grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 0 zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń-marzec i październik-grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 7.542 zł, • wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") wykazanego w wystawionych fakturach VAT za miesiące: styczeń-marzec i listopad-grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 978.713 zł, w tym za grudzień 2015 r. - 563.801 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka wystawiała faktury na sprzedaż oleju rzepakowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadzi do konstatacji, iż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Od decyzji tej spółka nie wniosła odwołania, wobec czego w dniu 5 stycznia 2021 r. decyzja stała się ostateczna i podlega wykonaniu. W dniu 27 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wszczął wobec K. B. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r., na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a), art. 109 § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 51 § 1, § 3 i § 4 o.p., art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020, poz. 1427 ze zm. – dalej jako: "u.p.e.a."), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t. jed. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew orzekł o solidarnej odpowiedzialności Zobowiązanego jako byłego członka zarządu A. Sp. z o.o., wraz ze spółką, za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 563.801 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 252.089 zł. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 746/22. Przyczyną uchylenia było uchybienie procesowe. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez organy wynikało bowiem, że przed wydaniem decyzji z dnia 31 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego, w ramach odpowiedzi na pismo wydane w trybie art. 200 § 1 o.p., wniósł pismo (z dnia 9 grudnia 2021 r. - w aktach sprawy) z szeregiem wniosków dowodowych. Ze względu na brak formalny pisma - brak załączonego pełnomocnictwa, organ wyznaczył pełnomocnikowi 7-dniowy termin do przedłożenia dokumentu, z którego wynikałoby jego umocowanie do występowania w toczącym się postępowaniu w imieniu strony. Pismo o uzupełnienie braku zostało doręczone pełnomocnikowi przez e-puap w dniu 24 grudnia 2021 r., co oznacza, że termin do uzupełnienia braku pełnomocnictwa upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Pełnomocnik przedłożył organowi dokument pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, tj. 31 grudnia 2021 r. o godz. 16.15. W tym stanie rzeczy, WSA w Łodzi uznał, iż uzupełnienie braku nastąpiło w zakreślonym przez organ terminie a decyzja powinna zostać doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi a nie, jak to uczyniono, stronie. Zatem organ, rozpoznając odwołanie strony powinien był uznać, że było ono przedwczesne, czyli niedopuszczalne i wydać postanowienie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Wobec treści powyższego orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dnia 8 sierpnia 2023 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 grudnia 2021 r., zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, po otrzymaniu akt sprawy, doręczył w dniu 12 grudnia 2023 r. ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi decyzję z dnia 31 grudnia 2021 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono w szczególności zarzuty wydania decyzji po upływie 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a także uchylenie się przez organ pierwszej instancji od obowiązku rozpoznania wniosków dowodowych z dnia 9 grudnia 2021 r. wniesionych w toku postępowania podatkowego, ani w formie postanowienia ani w decyzji z dnia 31 grudnia 2021 r. przez co podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszona została zasada dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. upływał 25 stycznia 2016 r. Organ miał zatem czas na wydanie decyzji w rozpoznanej sprawie do końca roku 2021. Decyzja organu I instancji w sprawie została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydana w dniu 31 grudnia 2021 r., co oznacza, że uczyniono to przed upływem terminu wnikającego z art. 118 § 1 o.p. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi podatnika dopiero dnia 12 grudnia 2023 r. Organ wskazał również, że ustawowy termin płatności zobowiązania spółki za grudzień 2015 r. upływał 25 stycznia 2016 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2017 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania spółki został jednak przerwany poprzez wszczęcie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. w dniu 11 sierpnia 2021 r. śledztwa w sprawie dotyczącej A. Spółka z o.o. o przestępstwo karne skarbowe. Z pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 1 września 2021 r. wynika, że postępowanie to do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie zostało zakończone. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2021 r. Dnia 11 sierpnia 2021 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie dotyczącej A. Spółka z o.o. o przestępstwo karne skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew pismem z dnia 9 września 2021 r. zawiadomił spółkę o wszczętym postępowaniu dotyczącym wskazanego zakresu oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo to doręczono spółce dnia 13 września 2021 r. Spółka została również poinformowana, iż postępowanie w zakresie nierzetelnych rejestrów VAT za miesiące styczeń-marzec i październik 2015 r. - czerwiec 2016 r. oraz w zakresie nierzetelnych faktur za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 marca 2015 r. oraz od dnia 1 października 2015 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. zostało przekazane, zgodnie z właściwością, Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dnia 10 lipca 2020 r., tj. pięć miesięcy przed wydaniem decyzji wymiarowej i siedemnaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. Śledztwo dotyczące wskazanych okresów zostało wszczęte dnia 11 sierpnia 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. i obecnie jest prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w sprawie o sygn. akt [...] (RSP [...]). Postępowanie prowadzonej w stosunku do A. Sp. z o.o. w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. (do czasy wydania zaskarżonej decyzji, nie zostało zakończone. Oznacza to, iż zawieszony pozostaje bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego niniejszą decyzją. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, sąd doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Nie było ono również instrumentalne i pozorowane. Ma ono natomiast ścisły związek merytoryczny i czasowy z ustaleniami kontroli prowadzonej w A. Sp. z o.o. Przywołane ustalenia uzasadniają stwierdzenie, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne. Organ ustalił, że od początku istnienia spółki, tj. od dnia 19 marca 2014 r. do dnia 1 sierpnia 2018 r. zobowiązany pełnił obowiązki członka jej zarządu. Termin płatności zobowiązania spółki za grudzień 2015 r. upływał zatem w czasie, kiedy skarżący był członkiem jej zarządu, co wypełnia pozytywną przesłankę przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej wskazaną w treści art. 116 § 2 o.p. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom organów, nie wystąpiła przesłanka bezskutecznej egzekucji umożliwiającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki. Skarżący wskazał, że brak przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania przez organ należności za grudzień 2015 r. uniemożliwiał uznanie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Dodatkową argumentacją dla strony był również fakt, iż organ odmówił przystąpienia do egzekucji już prowadzonej w stosunku do spółki. Organ podniósł, że na zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., objętą zaskarżoną decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w dniu 22 grudnia 2020 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Organ egzekucyjny pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie m.in. wskazanego tytułu wykonawczego wystawionego wobec A. Spółka z o.o. z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie uzyska się w drodze postępowania egzekucyjnego kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu organ wskazał, że wcześniej prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec A. Spółka z o.o. na podstawie innych tytułów wykonawczych, wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2020 r. nr [...] zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. W trakcie tego postępowania, działając na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a. i poszukując majątku nieruchomego spółki, organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniem do Ministerstwa Sprawiedliwości. W odpowiedzi uzyskał informację, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Z kolei z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wynika, że spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów. Ponadto w wyniku zapytania skierowanego w dniu 1 grudnia 2020 r. za pomocą aplikacji OGNIVO uzyskano informację o otwartym rachunku bankowym spółki w Banku [...] S.A. Rachunek ten został zajęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w dniu 2 grudnia 2020 r. Z tytułu dokonanego zajęcia nie uzyskano żadnych kwot. Ponadto wystosowano do banku wezwanie do udzielenia informacji, czy w okresie ostatnich 12 miesięcy wystąpiły na rachunku obroty. W odpowiedzi bank poinformował, że rachunek spółki nie wykazuje żadnych obrotów, a saldo rachunku jest zerowe. Dnia 21 grudnia 2020 r. spisano z E. B. (aktualnym prezesem spółki) protokół o stanie majątkowym spółki, do którego zeznał, że od 2014 roku przedmiotem prowadzonej działalności przez spółkę było pośrednictwo w sprzedaży olejów spożywczych, ziaren rzepaku oraz makuch rzepakowych, sojowych i słonecznikowych. Od dnia 1 listopada 2019 r. działalność gospodarcza spółki jest zawieszona, a spółka nie generuje dochodów. E. B. wskazał też, że spółka posiada rachunek w Banku [...] S.A., który nie generuje żadnych obrotów. Wobec powyższych informacji, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, organ odwoławczy uznał, że brak jest jakichkolwiek przesłanek świadczących o możliwości uzyskania zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań z majątku spółki. Niniejsze oznacza, ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 §1 o.p. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd pragnie podkreślić, że bezskuteczność może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (tak NSA w wyroku z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4608/21). W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie, organy wykazały, że prowadzenie egzekucji należności wynikających z decyzji wydanej w stosunku do spółki było bezskuteczne. Na uwagę zasługuje fakt, iż wcześniej prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec A. Spółka z o.o. na podstawie innych tytułów wykonawczych, wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2020 r. zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji po stwierdzeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ odwoławczy wskazał, że K. B. nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wykazał, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Pismem z dnia 29 października 2021 r. Sąd Rejonowy [...] w Ł. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych poinformował organ, że w stosunku do Spółki A. Spółka z o.o. nie złożono wniosku o upadłość bądź wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie organu odwoławczego, istniały podstawy prawne do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż spółka stała się niewypłacalna z powodu niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że najstarsze obciążające spółkę zaległości dotyczą zobowiązań w: • podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2015 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2015 r., • podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2015 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 marca 2015 r. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w dniu 26 marca 2015 r. spółkę obciążały dwie kolejne nieuregulowane należności w podatku od towarów i usług, a zatem, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w związku z art. 21 tej ustawy, w marcu 2015 r. zaistniała przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, a tym samym obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podniósł, że terminem właściwym do złożenia przez zobowiązanego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był termin 14 dni od momentu powzięcia informacji o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia tego wniosku. W świetle powyższych ustaleń, zobowiązany powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w kwietniu 2015 roku. Sąd w pełni podziela te ustalenia, gdyż znajdują one oparcie w materiale dowodowym sprawy. Organ przedstawił również zestawienie bilansów spółki za lata 2014-2016 i wywiódł, że wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku A. Spółka z o.o. w 2015 r., co oznacza, że nastąpiła jej niewypłacalność w rozumieniu cytowanego wcześniej art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Postępowanie wymiarowe prowadzone wobec spółki było prowadzone po czasie, kiedy skarżący zaprzestał wykonywania funkcji członka zarządu. Należy jednak mieć na uwadze, że w czasie kiedy zaległości te powstały mandat taki pełnił, zatem winien mieć świadomość powstania nieprawidłowości, skutkujących powstaniem zaległości, za które przypisana mu została odpowiedzialność podatkowa i mógł do nich nie dopuścić. Skarżący, jako członek jednoosobowego zarządu spółki, miał pełną wiedzę o wystawianych fakturach oraz kwotach podatku w nich wykazanych, a zatem w kontekście ich fikcyjnego charakteru o kwotach podatku do zapłaty. Bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. A zatem pojawia się ona już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Odnosząc się do zarzutów i wniosków dowodowych przedstawionych zarówno w piśmie z dnia 9 grudnia 2021 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew, w pierwotnym odwołaniu, oraz w piśmie z dnia 25 lipca 2022 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na postanowienie z art. 200 o.p., organ wskazał, że pismo z dnia 9 grudnia 2021 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 31 grudnia 2021 r. (pełnomocnik złożył podpis na dokumencie o godz. 16.14 ), czyli już po wydaniu i wysłaniu do podatnika zaskarżonej decyzji. Nawet gdyby nie uwzględnić niniejszej argumentacji, to pismo zostało przekazane wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 grudnia 2021 r. W zaskarżonej decyzji, organ wskazał, iż w jego ocenie przedmiotowe wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla sprawy, która dotyczy odpowiedzialności osób trzecich. Na etapie postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, przedmiotem ustaleń nie może być bowiem postępowanie merytoryczne prowadzone względem podmiotu głównego, tj. wobec A. Spółka z o.o. W sprawie zobowiązań podatkowych, w tym przypadku z tytułu podatku od towarów i usług, wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki może powstać dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. W toku tego postępowania ustala się tylko, czy członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe ustalone uprzednio decyzją organu podatkowego. Jest to zatem inne postępowanie, niż postępowanie wymiarowe prowadzone wobec spółki, i nie można w nim podnosić zarzutów co do nieprawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego. Wskazujemy też, że wydanie decyzji wymiarowej było konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości w prowadzonej działalności przez Spółkę z o. o A., w wyniku których doszło do zaniżania zobowiązań powstających z mocy prawa. Ostatecznie organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika, iż K. B. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowej. Oznacza to, że skarżący nie wykazał, iż spełniona została przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności podatkowej określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W skardze strona, wśród szeregu różnych uchybień, podniosła zarzut nieuprawnionego przyjęcia, że przy wykładni pojęcia "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. należy abstrahować od kwestii momentu doręczenia tej decyzji i związania nią organów podatkowych. Zasada legalizmu i zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych nakazuje bowiem w niniejszej sprawie przyjąć, że wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego poprzez doręczenie decyzji organu I instancji po dwóch latach od jej wydania nie spełnia definicję "wydania decyzji" z art. 118 § 1 o.p. Strona wskazała również, że niezasadne było orzeczenie o jej solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spółki A. w kwotach wynikających z prawidłowego wprowadzenia do obrotu decyzji wydanej wobec spółki z pominięciem okoliczności, iż spółka wpłaciła z tytułu należności za grudzień 2015 r. kwotę 6.665 zł, co nie znalazło odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Nadto organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za jaki okres naliczone zostały odsetki od zaległości podatkowej A. sp. z o.o. a także czy w sprawie zachodziły okresy, za które nie należało naliczać odsetek. Strona wskazała również na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 o.p. polegająca na uznaniu, że były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może bronić się w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez kwestionowanie istnienia zaległości podatkowej spółki orzeczonej w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki, podczas gdy jest to niezgodne z przepisami Konstytucji, bowiem powoduje, że podatnik, który przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki przed wszczęciem postępowania podatkowego nie ma wpływu na przebieg postępowania podatkowego dotyczącego spółki i nie może aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dotyczącym spółki oraz skutecznie podejmować czynności, również w swoim interesie jako członka zarządu, zmierzających do zakwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego spółki, co narusza konstytucyjne prawo do sądu i sprawiedliwego procesu. Sąd, pragnie podkreślić, że rozpoznając przedmiotową sprawę działa w oparciu o obowiązujące normy prawne oraz w ramach przez nie zakreślonych. Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 116 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z powyższego wynika wprost, że ustawodawca w sposób jasny, przejrzysty i jednoznaczny uregulował zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy art. 116 § 4 o.p. wskazana regulacja ma również zastosowanie do byłego członka zarządu. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki jest więc możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, organ podatkowy obowiązany jest także wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, iż wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r., od października do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz w efekcie ujawnionych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew dnia 21 grudnia 2020 r. wydał decyzję określającą spółce: • zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-marzec, październik-grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 0 zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń-marzec i październik-grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 7.542 zł, • wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 o VAT wykazanego w wystawionych fakturach VAT za miesiące: styczeń-marzec i listopad-grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 978.713 zł, w tym za grudzień 2015 r. - 563.801 zł. Powyższą decyzję doręczono A. Spółka z o.o. dnia 21.12.2020 r. i spółka nie złożyła od niej odwołania, zatem decyzja stała się ostateczna. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 258/11, wskazał, że z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika, iż zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Nie ma zatem wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawnopodatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem inną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego. Zatem w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono termin płatności podatku z faktur wystawionych przez spółkę m.in. w grudniu 2015 r. (25.01.2016 r.), mając na uwadze art. 108 w związku z art. 103 ustawy o VAT. Każda faktura z wykazaną kwotą podatku (w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym) wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Ten rygorystyczny obowiązek wynika m.in. z faktu, że faktura pełni w systemie VAT rolę szczególną, tj. dokumentu będącego podstawą prawną i faktyczną do obniżenia podatku należnego. Cytowany przepis pełni zatem funkcję ochronną, gdyż zabezpiecza system podatku VAT przed nadużyciami. Bowiem każdy podmiot, który wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) jest zobligowany do zapłaty tego podatku. Ponieważ kwota zaległości wynikająca ze wskazanej decyzji, a objęta niniejszym postępowaniem w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., nie została uregulowana przez A. Spółka z o.o., podatek jako niezapłacony w terminie płatności przekształcił się w zaległość. Zgodnie z art. 109 o.p. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie), w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy m.in. art. 54 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Art. 54 § 2 o.p. stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając na względzie cytowane regulacje prawne, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r., orzekając o solidarnej odpowiedzialności strony, naliczył odsetki za zwłokę na dzień poprzedzający wszczęcie postępowania. W świetle obowiązujących, i mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów prawa organ zrobił to w sposób prawidłowy, co zauważył również organ II instancji. Regulacja zawarta w art. 118 o.p. odnosi się do "wydania", a nie "doręczenia" decyzji. Nie są to zwroty jednoznaczne a racjonalny ustawodawca rozróżnia te pojęcia w zależności od rodzaju instytucji, której przepis dotyczy. Sąd nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w przypadku rozpatrywanego postępowania, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, znaczenie miał termin wydania (sporządzenia) rozstrzygnięcia a nie jego doręczenie. Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów postępowania art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 tej ustawy, jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 niniejszej ustawy, którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (tak NSA w wyroku z 8.04.2021 r., sygn. akt III FSK 2961/21). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydana została dnia 31 grudnia 2021 r. Oznacza to, iż organ wydał tę decyzję w ostatnim możliwym dniu przewidzianym przez ustawodawcę na dokonanie tej czynności. Nie uchybił zatem, jak chciałby tego skarżący, terminowi wskazanemu w art. 118 o.p. Bezspornym jest, że z uwagi na uchybienie w sposobie doręczenia do doręczenia faktycznie doszło w okresie dużo późniejszym. Okoliczność ta nie ma znaczenia, gdyż ostatecznie w badanej sprawie termin prawa do wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności skarżącego nie został przekroczony. Również zarzuty pozbawienia skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu oraz niezasadnego oddalenia zgłaszanych wniosków dowodowych sąd uznał za niezasadne. Z analizy akt sprawy wynika, że skarżący, na każdym etapie postępowania prowadzonego przez organy, miał prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się co do niego. Oczywiście, sąd zauważa iż stanowisko organu przedstawione w tym zakresie w zaskarżonej decyzji nie jest w pełni precyzyjne. Organ wskazał bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, z uwagi na datę wpływu pełnomocnictwa oraz złożonych wraz z nim wniosków dowodowych, już po wydaniu swojej decyzji, nie miał faktycznych możliwości wypowiedzenia się w sprawie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 9 grudnia 2021 r. (obarczonym brakiem formalnym, który nie został uzupełniony w ocenie organu do czasu wydania decyzji). Stanowisko to jest o tyle błędne, że braki formalne zostały uzupełnione (a wraz z nimi zgłoszone wnioski dowodowe) w wyznaczonym do tego terminie. Pełnomocnik strony miał bowiem czas do uzupełnienia ich, do dnia w którym to faktycznie uczynił, do godziny 23.59. Z akt sprawy wynika, iż dochował wyznaczonego terminu a organy rozpoznając przedmiotową sprawę ponownie, odniosły się do zgłoszonych wniosków. Zatem zastrzeżenia zgłoszone przez skarżącego w tym zakresie są bezzasadne. Dodatkowo sąd pragnie wskazać, że zgłoszone dowody miałyby wykazać istnienie lub nieistnienie należności podatkowej bądź jej wysokości. Okoliczności te ustalone zostały w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki i nie miałyby znaczenia w rozpatrywanej sprawie, która dotyczy nie ustalenia wysokości zobowiązania bądź jego nieistnienia lecz kwestii ewentualnej odpowiedzialności solidarnej byłych członków zarządu spółki. Co do zarzutu skarżącego, iż organ w swoich ustaleniach nie zauważył, że spółka wpłaciła z tytułu należności za grudzień 2015 r. kwotę 6.665 zł, sąd stwierdza, że również nie jest on zasadny. Kwota ta nie została ona wpłacona, a jedynie nieprawidłowo wykazana, bo po przeprowadzeniu kontroli podatkowej okazało się, że spółka z powodu wystawienia nierzetelnych faktur ma do zapłaty kwotę 563.801 za grudzień 2015 roku. Oznacza to, iż wskazana zaległość podatkowa, za którą odpowiada skarżący została wskazana prawidłowo. Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p., przejawiającego się według strony w braku informacji o naliczonych odsetkach za zwłokę, sąd stwierdza, że organ odwoławczy bardzo oszczędnie się w tej kwestii wypowiedział. Jednakże takie zajęcie stanowiska wydaje się być uzasadnione treścią rozstrzygnięcia. Organ II instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i podzielając jego ustalenia przywołał sposób naliczenia odsetek za zwłokę na dzień poprzedzający wszczęcie postępowania, co jest równoznaczne z faktem, że za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydanej dnia 2 kwietnia 2024 r. nie są naliczane odsetki za zwłokę. Organ wskazał, że wynika to z faktu, iż zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który wskazuje, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Sąd pragnie wskazać, że organ uwzględnił również przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 30 grudnia 2020 r. do dnia 16 lipca 2021 r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., tj. od dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki do dnia doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 29 czerwca 2021 r., tj. 16 lipca 2021 r. Z powyższych względów zarzut strony, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wskazania za jaki okres naliczone zostały odsetki od zaległości podatkowej A. sp. z o.o. i czy w sprawie występowały okresy, za które nie należało naliczać odsetek, a jeżeli tak, to czy zostały uwzględnione lub z jakich powodów ich nie uwzględniono jest, w ocenie sądu, nieprawdziwy i nie zasługuje na uwzględnienie. Artykuł 77 ust. 2 Konstytucji, którego naruszenie strona zarzuciła, stanowi że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw Analizując jednak przedmiotową sprawę, w szczególności postępowanie prowadzone zarówno przez organ I jak i II instancji, sąd nie znalazł argumentów pozwalających uznać niniejsze stwierdzenie za prawdziwe. Strona nie tylko złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji ale także skargę do WSA w Łodzi, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu sądowym. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego, a zarzuty podatnika stanowią swego rodzaju polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi. Na marginesie swoich rozważań, sąd pragnie zwrócić uwagę na konstrukcję językową zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, niemniej jednak wprowadza pewne zdziwienie. W uzasadnieniu decyzji zawarte są stwierdzenia "My natomiast działanie to uznajemy za słuszne..." (k. 11), "Zatem nie możemy zgodzić się z Pana opinią...", "Jednocześnie informujemy, że..." (k. 12), "W naszej opinii powyższe okoliczności...", "Wydając niniejszą decyzję poddaliśmy ocenie kwestię ..." (k. 14). Forma ta dziwi tym bardziej, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi a nie organ kolegialny. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi. ds