I SA/Łd 328/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych za 2005 r. 1) oddala skargę, 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. W. kwotę 3.600 złotych (trzy tysiące sześćset) plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W., na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 53, art. 53 a oraz art. 193 i 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "Op." ) oraz art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "p.d.f."), określił L. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a także wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika indywidualnie oraz wraz z żoną w ramach spółki cywilnej Firma Handlowo Usługowa A z siedzibą w Z. (działalność w ramach spółki rozpoczęto 21 czerwca 2004 r.). Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dalej organ I instancji wskazał, iż na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. przeprowadzono w dniach 7 kwietnia – 20 maja 2010 r. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za okres 1 stycznia 2005 – 31 grudnia 2005r. W trakcie przeprowadzonej kontroli ujawniono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono w spółce "A" zawyżenie przychodów o kwotę 1,09 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.532.870,35 zł. W spółce "A" wykazano niższą stratę niż ustalono w trakcie postępowania kontrolnego. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, uzupełnionego pismem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków na zakup oleju napędowego od firmy B oraz D. Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami. Były ona ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia dokonywał inny podmiot. Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniach 10-11 lipca 2007 r. potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z kolei w świetle zeznań M. B. (Prezesa Spółki B) wykazane w dokumentacji firmy-dostawcy oleju napędowego, wystawiały jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane było przez A. K., który też zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Właścicielem paliwa był A. K., a firma B zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu. Faktury te na polecenie A. K. tworzyła K. C.. Pieniądze uiszczone z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi – G. M.. M. B. zeznał nadto, że firma B nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Powyższe zeznania potwierdzili kolejni świadkowie, m.in. H. L., S. D., K. C.. Potwierdzeniem tych ustaleń były wyroki skazujące wydane w stosunku do H. L. i K. C. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z [...] r., sygn. akt [...] ), J. W. (wyrok Sądu Rejonowego w W. z [...] r, sygn. akt [...] ) oraz S. D. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.Ś. z [...] r. sygn. akt [...] ). Opierając się na ww. dowodach, a także na zeznaniach G. M., organ odwoławczy uznał, iż także firma nie sprzedawała oleju napędowego. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 p.d.f., organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. Aby jednak faktura VAT mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być prawidłowa formalnie oraz rzetelna. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście, zdaniem organu, nie było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów spółki A wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B i C . Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżący w żaden sposób nie potwierdził tego, iż rzeczywiście dokonał wpłat należności wynikających ze spornych faktur. Skarżący podnosił, że zapłata za paliwo dokonywana była do rąk A. K. lub jego matki K. K.. Tymczasem po pierwsze, A. K. nie był podmiotem wskazanym na spornych fakturach jako sprzedawca oleju napędowego, albowiem jak wynika z przesłuchania strony z 24 kwietnia 2008 r., przekazując pieniądze A. K. ufał mu, że przekaże pieniądze właściwym podmiotom. Po drugie, skarżący nie potrafił przedstawić dokumentu, który potwierdzałby, że przyjętą zapłatę A. K. wpłacał na rzecz wystawców, spornych faktur. Po trzecie zaś brak jest również dowodu na to, aby A. K. dostarczał na rzecz strony skarżącej olej napędowy będący jego własnością i z tego tytułu przyjmował zapłatę (np. umowa na zakup oleju napędowego, czy dowód wpłaty). Zatrudnieni w firmie skarżącego kierowcy przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nigdy nie widzieli faktur za odbierane paliwo, nigdy za to paliwo nie płacili i nic im nie mówią nazwy firm wskazane na spornych fakturach. Odnosząc się do włączonej dokumentacji przedłożonej przez stronę przy piśmie z 19 listopada 2010 r., zawierającej oświadczenia B., M. i K., organ wyjaśnił, że różnią się one od tych składanych wcześniej na różnych etapach postępowania przed różnymi organami będąc wówczas składanymi pod odpowiedzialnością karną, odmienne są także od zeznań świadków przesłuchanych w tej sprawie. W kwestii oświadczenia A. K. organ nie dał wiary, że na treść tych oświadczeń wpływał stres (zeznania złożone w prokuraturze w K), poza tym jest ono niezgodne z treścią zeznań innych świadków. Odnośnie wniosku o przesłuchanie 10 świadków, organ wskazał na wydane postanowienia z 30 listopada 2010 r. o odmowie przeprowadzenia tych dowodów argumentując, że ze złożonych wcześniejszych zeznań, włączonych do akt sprawy wynika w jaki sposób odbywał się handel olejem napędowym z firmą skarżącego. Powtórzenie tych dowodów uznał za niecelowe. W efekcie poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznając, że dokumentacja zakupu paliwa (faktury) jest nierzetelna, wskazał na regulacje art. 24 a ust 1 p.d.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152 poz. 1457 ze zm.), z których wynika, że ze względu na ich rygoryzm nie można uznać wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów w oparciu o dowody, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg zasadnie odmówiono uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy B, a wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu transakcji. Podkreślono ,że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że od wskazanego w fakturze podmiotu dokonała nabycia towaru oraz nie przedstawiła faktycznego poniesienia wydatku na jego rzecz. Organ nie podzielił zarzutów odwołania w kwestii naruszenia prawa formalnego, uznając, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie podjął właściwą decyzję. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. podatnik zakwestionowała ustalenia i argumentację organów podatkowych dotyczącą wydatków poniesionych na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmę B, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 145 § 2 w zw. z art. 235 Op., poprzez pominięcie pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji naruszenie zasad określonych w art. 120, 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Op.; art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 Op., poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, istotne braki uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji - naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 235 Op.; art. 180 § 1 i 188 w związku z art. 235 Op., poprzez jego niezastosowanie, mimo że zachodziły przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; art. 193 § 2 w związku z art. 235 Op. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą księga podatkowa jest nierzetelna, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; art. 199a § 3 w związku z art. 235 Op., poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ podatkowy, kwestionując skuteczność i ważność zawartych przez Skarżącego umów sprzedaży, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, przy nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, winien wytoczyć stosowne powództwa o ustalenie nieistnienia tych umów; art. 22 ust. 1 p.d.f., poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż w 2005 r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firm B sp. z o.o. oraz C. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych dotyczących zakupu spornego paliwa i wypływających z nich wniosków, oparły się na domniemaniu faktycznym, że skoro dostawca skarżącego nie udokumentował faktu zakupu przez siebie oleju napędowego, to nie mógł tym samym sprzedać mu oleju napędowego wskazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Przyjęcie powyższego założenia, zdaniem skarżącego, nie uwzględnia okoliczności, że dostawca mógł kupować olej napędowy bez należytego udokumentowania, za co może ponieść odpowiedzialność. Natomiast źródło zakupu tego oleju napędowego nie ma żadnego znaczenia dla przysługującego skarżącemu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku na olej napędowy - nawet niewiadomego pochodzenia. Skarżący wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że firma B nie sprzedawała paliwa będącego jej własnością, to nie oznacza to, że skarżący nie nabył od niej tego paliwa jako podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Zgodnie bowiem z treścią art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzenia rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Nawet gdyby zatem przyjąć, że dostawca skarżącego sprzedał paliwo będące cudzą własnością, to zgodnie z przywołanym przepisem Skarżący mógł nabyć to paliwo, jeśli je otrzymał i nie działał w złej wierze. W ocenie skarżącego stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie, że spełnione zostały obie przesłanki nabycia paliwa przez skarżącego w powyższym trybie. W świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że otrzymał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach - organy podatkowe w każdym razie nie zakwestionowały tego faktu. Ponadto, z uwagi na domniemanie dobrej wiary określone w art. 7 kodeksu cywilnego, nie przedstawiono żadnych dowodów na fakt, że skarżący działała w złej wierze. Nie wskazują na to żadne dowody składające się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym zgromadzone w licznych postępowaniach karnych. Oparcie ustaleń faktycznych przez kontrolujących na aktach oskarżenia albo też na nieprawomocnych wyrokach skazujących nie znajduje, zdaniem skarżącego, żadnego uzasadnienia, gdyż dokumenty te nie mogą stanowić dowodu na okoliczności w nich stwierdzone, a ponadto nie odwołują się one w żaden sposób do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Nadto wg skarżącego, organ podatkowy obowiązany był wystąpić ze stosownymi powództwami o ustalenie w trybie art. 199a § 3 Op., ponieważ w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Skarżący zauważa, iż z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, aby organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Organy podatkowe nie podniosły również zastrzeżeń wobec określenia ceny tegoż paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto, skoro skarżący osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi transportowe musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej. Skarżący podkreślił, że wniósł o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, a które miały służyć wykazaniu ,że poniósł wydatek na zakup paliwa oraz wystąpił jego związek z przychodem. Jednak organ odwoławczy nie uwzględnił tego wniosku dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 13 października 2011 r. pełnomocnik strony popierając wszystkie zarzuty, twierdzenia i wnioski zawarte w skardze, podniósł dodatkowo, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoliłyby stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zgodziła się z ustaleniem Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jednakże organy nie zakwestionowały skutecznie faktu dostarczenia przez A. K. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych fakturach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę B oraz C. Co istotne w niniejszej sprawie, podatnik nie udostępnił organom podatkowym oryginałów ww. faktur. Nie wykazał również w sposób należyty, że rzeczywiście poniósł wydatki stwierdzone tymi fakturami (dowody wz, umowy o współpracy, dowody potwierdzające dokonaną zapłatę). W tak zarysowanym sporze zasadnicze znaczenie przypisać należy unormowaniom zawartym w art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem szczegółowo wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA z 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEK nr 146524; wyrok NSA z 27 listopada 2000 r., l SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 r., l SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA z 16 listopada 1998 r, III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA z 20 lutego 2001 r, III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA z 27 czerwca 2001 r., l SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego wraz z żoną działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, organy podatkowe w istocie nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie zakupił olej napędowy w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa, wiarygodność przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów (faktur), mających potwierdzać nabycie oleju oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania, sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów, wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez spółki B oraz C. W ocenie sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu badanego okresu wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę C, zajmował się m.in. dostawą paliwa do spółki B, jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od spółki B oraz innych firm, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie D (E), a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze, w tym przez firmę B i C, wprowadzał olej do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. (prezesa spółki B) wynika, że dostawcy paliwa (spółka F w W., G w J., H w R., I w Z. i J. we W.) wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do spółki B był A. K, który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Świadek ten zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka B zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C.. W sytuacji, gdy spółka B wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu, wystawiane były kolejne faktury z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. - prezesowi spółki C. Kupujący paliwo kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K.. Spółka B nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Przedstawioną wersję zdarzeń potwierdzili: H. L., K. K. - prezes spółki E , S. D. i K. C.. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy D w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym firmę B. W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od ww. firmy. Spółki B i C nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej firmy nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r, l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r, II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r, l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r, l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11). Ponieważ skarżący nie wykonał tego obowiązku, nie sposób podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.f. Słusznie zatem organy wywiodły, że to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firmy B i C. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1,2 i 4 Op., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. A contrario organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej w związku z zarzutem naruszenia uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm. ), opisanego w pkt d) zarzutów skargi. Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miała świadomość co do charakteru działalności firmy B i C oraz skutków zawieranych z nią umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2009 r., l SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA z 3 czerwca 2008 r., l SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA z 21 lutego 2008 r, l SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA z 21 marca 2000 r, III SA 1627/99, LEX nr 43018). Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 Op. w toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wykazały słusznie organy, wnioskowani świadkowie byli już wielokrotnie przesłuchani w toku innych postępowań, w tym także na okoliczność handlu olejem opałowym. Skorzystanie z tych dowodów jest prawem dopuszczone, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 181 Op. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (wnioski strony zmierzały do ponownego przesłuchania wielu świadków z prowadzonych postępowań karnych) są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający sprawę podziela istniejący w tym względzie pogląd prawny wykształcony w judykaturze, że w takiej sytuacji (korzystania z dowodów z innych postępowań) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15.01.2008 r. sygn. I SA/Po 1057/07). Zdaniem Sądu z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy , co oznacza , że ich postępowanie korzysta z ochrony wynikającej z art. 181 Op. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Op. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Op. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. l FSK 1573/08). Sąd nie podziela także poglądu sformułowanego w skardze na gruncie art. 169, kc, wedle którego brak u zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać wdanych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r, OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego - te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie przesłanek wynikających z tego prawa. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym, a ściślej poprzez niedoręczenie mu kilku postanowień wskazanych w skardze, podnieść należy, iż nieuzasadnia on uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie negując bowiem faktu, iż organ nieprawidłowo doręczał ww. postanowienia skarżącemu, wskazać wypada, iż na późniejszym etapie postępowania pełnomocnik wielokrotnie miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, co też zresztą uczynił w dniu 22 listopada 2010 r. Tym samym uznać należało, iż organ podatkowy naruszył co prawda przepisy postępowania, niemniej jednak nie w takim stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, a dopiero takie naruszenie mogłoby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.Z-C.