I SA/Łd 328/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2520 (dwa tysiące pięćset dwadzieścia) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w 2011r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. S. FHU "A" w Ł.. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna towarów, ponadto podatnik świadczył usługi fotograficzne. W miesiącach luty, marzec, wrzesień i grudzień 2011r. A. S. zaewidencjonował faktury zakupu usług transportowych, reklamowych, z zakresu informatyki oraz grafiki komputerowej wystawionych przez firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Powyższe spółki w 2011r. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonywały odpłatnych dostaw towarów i usług, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego A. S. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt weryfikacji kontrahentów, nie zachował należytej staranności kupieckiej przy kontaktach ze spornymi podmiotami, która to staranność winna być oceniana w kontekście zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia podatnika złożone na piśmie mają charakter ogólnikowy, podatnik nie zawierał umów na piśmie, płatności dokonywane były w formie gotówkowej, strona nie potrafiła podać bliższych informacji co do wykonawców usług lub ich zakresu Okoliczności faktyczne towarzyszące zawieraniu transakcji uprawniają do przyjęcia braku dobrej wiary po stronie podatnika. W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję A. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że sporne faktury (wystawione przez "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie dają prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego; przepisów procesowych, tj.: § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było wynikiem ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w toku przedmiotowego postępowania nie zostało udowodnione, że wskazane w ich treści usługi nie zostały nabyte przez Skarżącego, a ponadto że cyt. "miał on przesłanki podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa i ze przedmiotowe faktury nie pochodzą od podmiotu wskazanego jako sprzedawca zwłaszcza że wszystkie usługi w nich określone zostały wykonane w terminie, a ich finalny efekt został przedstawiony organowi podatkowemu w toku kontroli"; art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz sformułowanie na jej podstawie nieuprawnionego (przez to) wniosku o nieistnieniu po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem spornych transakcji, podczas gdy A. S. nie miał żadnych podstaw by przypuszczać, że osoby, które realizowały dla niego zlecenia i otrzymały z tego tytułu zapłatę, nie reprezentowały sprzedawcy wskazanego w treści zakwestionowanych faktur, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej, a ponadto poprzez cyt. "nienależyte informowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, przejawiające się w szczególności dokonaniem ustaleń faktycznych w przeważającej mierze w oparciu o materiał zebrany przez inne organy i w innych postępowaniach, jak również wybiórcze ich włączenie do akt niniejszego postępowania". W uzasadnieniu decyzji strona – podważając prawidłowość dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia sprawy - wskazała, iż problematyka dotycząca uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego oraz tzw. dobrej wiary była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odwołując się do treści wyroków Trybunału (m.in. z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Récolta Recycling, z dnia 21.06.2012 r. w sprawie C-80/11 Mahageben kft), a także orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 18.12.2012 r. sygn. akt I FSK 1694/11) Strona Skarżąca podniosła, iż orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący - będący nabywcą usług wskazanych w treści zakwestionowanych faktur - wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje związane były z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę tych dokumentów (czy też dostawcę usług). Innymi słowy, organy te w sposób nieuprawniony, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT rozstrzygnęły o pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wywiązały się one bowiem z ciążącego na nich w takiej sytuacji obowiązku wykazania, że nabywca (Skarżący) nie działał w dobrej wierze. Był świadomy tego, czy też mógł przewidywać, że rzeczone transakcje wiązały się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami - cyt. "(...) uznać należy, iż organ podatkowy, zarówno I jak i II instancji, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie uwzględnił wykładni prounijnej, tj. nie rozważył czy Skarżący działał w dobrej wierze, apriorycznie zakładając jej nieistnienie". W ocenie strony skarżącej A. S. dochował należytej staranności przy zawarciu przedmiotowych transakcji. Podatnik nie miał podstaw ażeby sprawdzać, czy działania Jego kontrahenta nie miały oszukańczego charakteru. Pamiętać bowiem należy, iż usługi stanowiące przedmiot rzeczonych transakcji zostały wykonane. Jako całkowicie irracjonalną pełnomocnik określił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, jakoby za pozornością transakcji miały przemawiać takie okoliczności jak np. gotówkowy sposób rozliczenia się przez Skarżącego ze swoim kontrahentem, czy też niezawarcie z nim umowy pisemnej na okoliczność podjęcia współpracy. Powyższe okoliczności, podobnie jak kwestia podjęcia przez przedsiębiorcę ryzyka handlowego pozostają poza zakresem zainteresowania organów państwowych, a w szczególności podatkowych i nie mogą tym samym stanowić uzasadnienia dla podjętej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Z treści skargi wynika dalej, iż w myśl przedstawionej w niej argumentacji podstawy dla pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku nie mogą stanowić okoliczności, na których oparte zostało rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, jak np. nie upewnienie się, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami, względnie jest w stanie wykonać usługi, które mają stanowić przedmiot transakcji. Co przy tym istotne, również to, że podmiot wskazany w fakturze jako sprzedawca nie jest w nim w rzeczywistości, przy braku obiektywnych podstaw do kwestionowania tego faktu przez nabywcę, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, nie stanowi podstawy dla pozbawienia Podatnika rzeczonego uprawnienia, któremu - co należy podkreślić - nie sposób odmówić działania w dobrej wierze przy zawarciu przedmiotowych transakcji. W kwestii postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów prawa procesowego pełnomocnik - powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.10.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 587/07 - wskazał, iż nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której prowadzący postępowanie organ podatkowy całkowicie rezygnuje z samodzielnego zbierania dowodów i dokonuje ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy wyłącznie w oparciu o dowody zebrane przez inne organy w toku innych postępowań. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika tymczasem, iż cyt. "trzon rozstrzygnięcia organów" o nierzetelności spornych w sprawie faktur wystawionych przez: "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. oparty został na: wydanej dla spółki "A" decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (z dnia [...] r. Nr [...]), dokumentacji dotyczącej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki "B" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., treści pisma ZUS z dnia 01.01.2016 r., dokumentach dotyczących postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - sygn. akt [...], które nie jest prawomocnie zakończone. Jak podnosi Strona Skarżąca walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ jest automatycznie związany treścią ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydanego w innej sprawie rozstrzygnięcia, które uznane zostało jako dowód w prowadzonej sprawie. Dowód ten podlega bowiem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód, przy czym cyt. "ocena ta nie może być wyrywkowa i aprioryczna, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 13 września 2017r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011r. upływał z końcem 2016r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana przed upływem tego terminu - w dniu 21 grudnia 2016r. Jednak powyższa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 9 stycznia 2017r. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017., poz. 201 ze zm.) poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art.67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016r., II FSK 1683/14 – dostępne CBOSA). Strona skarżąca zasadnie podniosła więc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za I-III kwartał 2011r. Decyzja organu II instancji w tym zakresie została doręczona stronie już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Nie są natomiast trafne zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podniesione w pisemnej skardze. W IV kwartale 2011r. podatnik zaewidencjonował w rejestrach nabyć faktury dotyczące usług pozycjonowania strony, tworzenia animacji oraz przygotowania targów (ulotki, stoisko, baner), których wystawca miała być spółka "A" oraz fakturę dotyczącą zakupu usług reklamowych i dystrybucji ulotek, którą miała wystawić spółka "B" W świetle zebranego w toku postępowania materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości, że wskazane spółki nie wykonały spornych usług. Organy podatkowe wykazały, że zarówno spółka "A", jak i spółka "B" w 2011r. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, spółka "A" nigdy nie zajmowała się świadczeniem usług internetowych, Prezes Zarządu Spółki "A" nie wystawił spornych faktur. Wystawianiem fikcyjnych faktur w imieniu spółki "A" zajmował się Z. B., nie będący pracownikiem spółki. Również działalność spółki "B" ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Umowę najmu spółka zawarła dopiero w 2012r., Prezes Zarządu Spółki został prawomocnie skazany za przestępstwo z art. 286 § 1 kk. Prawidłowo zgromadzony i oceniony zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że spółki "A" i "B" nie wykonały spornych usług. Strona skarżąca zdaje się nie kwestionować tego faktu, wskazuje jednak, iż organy podatkowe nie rozważyły, czy skarżący zawierając sporne transakcje działał w dobrej wierze, powołując się w szczególności na bogate orzecznictwo TSUE. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i NSA wielokrotnie wskazywał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy (lub możliwości jej uzyskania), co do nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszych etapach obrotu. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego wypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał staranność wymaganą w obrocie, czyniąc tę transakcję przejrzystą. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły istotne okoliczności związane ze spornymi transakcjami. Podatnik w swoich wyjaśnieniach przyznał, że w żaden sposób nie sprawdził wiarygodności spółki "A" (czy też spółki "B"), nie potrafił wskazać sposobu nawiązania kontaktów ze spornymi spółkami, nie podpisał z nimi żadnych umów. Ustne umowy nie były zawierane w siedzibie spółki, podatnik nie może więc powoływać się na domniemanie z art. 97 k.c. Płatności miały być dokonywane gotówką, nie wiadomo, czy osoby przyjmujące zapłatę i wykonujące usługi były uprawnione do działania w imieniu spółek. W istocie podatnik nie potrafił wskazać osób, które wykonały usługi, czy otrzymały zapłatę, nie pamiętał tez dokładnie, jakie usługi zostały wykonane ("prawdopodobnie dotyczyło to animacji diamentu," "nie jestem w stanie wskazać, czego w/w dokumenty dotyczyły", "nie jestem w stanie przypomnieć sobie, kiedy to było"). Mając na uwadze powyższe okoliczności nie można przyjąć, że podatnik przy zawieraniu transakcji wykazał wymaganą staranność, jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, aby jego transakcje były w pełni transparentne (przejrzyste). W konsekwencji organy podatkowe, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania były uprawnione do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia art. 70 § 1 O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011r. Skarga w pozostałej części, jako bezzasadna podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a., biorąc pod uwagę, że żądania skargi zostały uwzględnione jedynie w części. P.C.