I SA/Łd 329/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.832 (jedenaście tysięcy osiemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 329/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 477.134,00 zł.; odsetki od zaniżonych zaliczek w wysokości 40.993,00 zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 358.199,10 zł. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, iż S.B. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej A, w której posiadał 50 % udziałów oraz działalność jednoosobową FHUP A. W dniu 24 października 2005 r. do urzędu wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Zgodnie z powołanym wyrokiem stwierdzono niekonstytucyjność przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawę o VAT, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2000 r., pozbawiających prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia z podatków dochodowych, w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów w prowadzonych przez stronę działalności zastały zawyżone o kwotę 11.040,11 zł. – w A s.c. oraz o kwotę 329.331,06 zł. – w FHUP A. W związku z powyższym nastąpiło zaniżenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczą o łączną kwotę 334.851,11zł. Stwierdzono również, iż podatnikowi nie przysługuje wnioskowana nadpłata w kwocie 358.1999,10 zł., bowiem realizowane przez A s. c. przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych nie były rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r., to jest przed datą zmiany przepisów, lecz dopiero w latach 2000 i 2001. Natomiast inwestycje rozpoczęte w roku 1999 nie były przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik S.B. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 188, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na podstawie art. 229 o.p. strona skarżąca ponownie wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników punktu skupu metali kolorowych – zatrudnionych przez S.B. oraz dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność prawdziwości podpisów złożonych przez dostawców złomu na dokumentach potwierdzających przyjęcie od nich złomu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, iż w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że z tytułu prowadzonej przez S.B. działalności gospodarczej pod firmą FHUP A w 2000 r. dokonano zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do nich wydatków na zakup złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nie potwierdziły sprzedaży oraz od podmiotów nie istniejących w łącznej kwocie 329.331,06 zł. W toku prowadzonych czynności kontrolnych dokonano przesłuchania 10 świadków - osób fizycznych, które według "kwitów dostawy" dostarczały złom do skupu firmy A w K.. Z przesłuchiwanych osób tylko jedna potwierdziła dostawy złomu w kwocie wynikającej z przedstawionych przez skarżącego "kwitów dostawy". Pozostałe osoby oświadczyły, iż dostarczały niewielką ilość złomu lub nie dostarczały złomu w ogóle, a ich podpisy na "kwitach dostawy" zostały sfałszowane. Nadto ustalono, iż dwie z osób wskazanych przez stronę skarżącą jako dostarczające złom w roku 2000, zmarły w latach wcześniejszych. W toku postępowania przed organem I instancji pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skupu metali kolorowych oraz dopuszczenie opinii biegłego grafologa i wyjaśnienie losów dowodów osobistych osób zmarłych, które według "kwitów dostawy" dostarczały złom. Organ I instancji odmówił dopuszczenia wnioskowanych dowodów stwierdzając, iż wszystkie przesłuchane osoby poświadczyły wielkość sprzedaży złomu pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Natomiast w odniesieniu do zmarłych dostawców złomu organ podatkowy uznał, iż osoby przyjmujące złom miały możliwość identyfikacji sprzedającego. Nadto stwierdzono, iż do kosztów uzyskania przychodów firma FHUP A zaliczyła wydatki poniesione na zakup złomu od podmiotów nieistniejących – B. i [...] oraz wydatki wynikające z transakcji, które nie mają potwierdzenia u kontrahenta (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]) w łącznej kwocie 71.778,50 zł. W zaskarżonej decyzji wskazano ponadto, iż w prowadzonej przez S.B. wspólnie z żoną działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do nich wydatków poniesionych na szkolenie pracownika w zakresie uzyskania licencji zarządcy nieruchomości w łącznej kwocie 11.040,11 zł. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, iż przeszkolony pracownik jest zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego. Zatem pełnione przez niego funkcje i obowiązki nie mają związku z uzyskaną licencją zarządcy nieruchomości, jak również nie pozostają w związku z przedmiotem działalności A s. c. w zakresie wynajmu pomieszczeń innym podmiotom oraz z jej przychodami. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego na etapie odwołania strona skarżąca nie wykazała, że poniesiony koszt uzyskania licencji zarządcy nieruchomości przez jej pracownika miało jakikolwiek wpływ na uzyskane przez Spółkę przychody. Zdaniem organu odwoławczego w wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącego, w kwestii dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wskazanych powyżej wydatków, przedstawił niczym nie poparte, hipotetyczne zarzuty. Natomiast w odpowiedzi na wezwania do przedstawienia uzasadnienia podniesionych zarzutów, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż przepis art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy, nie zaś na podatnika, obowiązek zebrania materiału dowodowego. Organ odwoławczy uważa, iż w realizacji wynikającego z powołanego przepisu obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, kwestionowane wydatki zasadnie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 358.199,10 zł. organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w T. czynności kontrolne wykazały, że na dzień 1 stycznia 2000 r. w spółce cywilnej A ujęto 11 zadań inwestycyjnych. Należały do nich budynek socjalno – gospodarczy, młyn, taśmociąg, stacja paliw, utwardzenie placu przy ul. A w T., suwnice, waga samochodowa, piec do ołowiu, koszty ogólne związane z nieruchomością przy ul. A oraz z jej ogrodzeniem. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, część powyższych inwestycji były rozpoczętymi inwestycjami długookresowymi na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce A . Podstawą złożonego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt. K 45/01. Organ podatkowy wskazał, iż w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym stosowania powyżej powołanego orzeczenia podkreślano, że brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w ich zakładach osób niepełnosprawnych, powoduje potrzebę badania przez organy podatkowe konkretnej sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W takim przypadku rzeczą organów podatkowych jest ocena dowodów przedstawionych przez stronę, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wykazał w konkretnej sprawie, iż jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wprawdzie inwestycja spółki A w postaci budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno – biurowym i wagą samochodową rozpoczęła się przed uchwaleniem niekonstytucyjnych przepisów jednakże obiekty te były przeznaczone na skup złomu metali kolorowych. Inwestycja ta zdaniem organu odwoławczego nie była zatem skierowana na poprawę warunków pracy lub stworzenie lepszych, nowych warunków dla dotychczas zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych, lecz na rozwój firmy. Dokonana rozbudowa firmy wymuszała zwiększenie zatrudnienia i co za tym idzie – w celu spełnienia ustawowego wymogu – również zatrudnienia osób niepełnosprawnych. S.B. wniósł skargę o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, iż argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na kompletne niezrozumienie przez jej autora założeń konstrukcyjnych podatkowego postępowania dowodowego. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. statuują jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej. Istotą powołanej zasady jest zagwarantowanie odtworzenia – w każdej sprawie- rzeczywistego obrazu stanu faktycznego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, koniecznego dla jej rozstrzygnięcia. W toku postępowania podatkowego skarżący wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków E. K. oraz B.O.– pracowników A, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa, jak również wyjaśnienie losów dowodów osobistych osób zmarłych, które według "kwitów dostawy" dostarczały złom, zmierzając do wykazania, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały rzeczywiście poniesione w związku z zakupem surowców wtórnych. Skarżący wskazał jednocześnie na okoliczności uzasadniające pogląd, że osoby zaprzeczające dostarczaniu do A surowców wtórnych w ogóle, albo w ilości odmiennej od wynikającej z "kwitów dostawy", mogły zeznawać niezgodnie z prawdą dla uniknięcia odpowiedzialności podatkowej oraz karnoskarbowej. W odpowiedzi na złożone wnioski dowodowe organy podatkowe wezwały stronę do przedstawienia dowodów popierających hipotetycznych stwierdzeń dotyczących kwestionowania treści zeznań świadków dostarczających złom oraz posługiwania się przez nieuprawnione osoby trzecie dowodami osobistymi zmarłych dostawców złomu. Powyższe zdaniem pełnomocnika skarżącego wskazuje, iż skarżący współdziałał z organami podatkowymi w toku postępowania dowodowego na miarę swoich możliwości, składając i uzasadniając złożone wnioski dowodowe. Natomiast lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji skłaniać może do konkluzji, że organ y podatkowe wymagały od podatnika przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej, przesłuchania świadków oraz ustalenia losów dowodów osobistych osób zmarłych – we własnym zakresie. Przeprowadzenie tych dowodów przez podatnika, w świetle obowiązującego prawa jest niemożliwe. W odniesieniu do kwestii związanych z inwestycjami na rzecz osób niepełnosprawnych pełnomocnik skarżącego wskazał, iż istota sporu związana jest z pytaniem o skutki prawne , jakie wywiera na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W szczególności zaś do tego , czy w świetle powołanego orzeczenia skarżący może się skutecznie domagać stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Poza sporem pozostaje fakt, iż spółka cywilna A uzyskała status pracy chronionej na okres od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. przed dniem 30 listopada 1999 r. , a zatem przed datą opublikowania w Dzienniku Ustaw przepisów ograniczających przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej, w przedmiocie konstytucyjności których orzekł Trybunał Konstytucyjny, wspólnicy spółki A zakupili nieruchomość, której część następnie wnieśli do użytkowania w spółce z przeznaczeniem na budowę hali produkcyjno-magazynowej, wagi samochodowej, zaplecza socjalno biurowego. Również przed wskazaną powyżej datą Spółka uzyskała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla przeprowadzanej inwestycji. Przed dniem 1 stycznia 2000 r. skarżący poniósł wydatki na ogrodzenie przedmiotowej działki oraz na utwardzenie placu. Przedmiotowa inwestycja dokonywana była w kilku etapach w latach 1999- 2002 i polegała między innymi na wzniesieniu ogrodzenia działki, budowie wagi samochodowej, budowie hali magazynowej wraz z infrastrukturą, wzniesieniu budynku biurowego, wyposażeniu hali rehabilitacyjnej oraz zainstalowanie monitoringu. Skutkiem dokonanej inwestycji było między innymi zwiększenie zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Poza sporem zdaniem pełnomocnika skarżącego pozostaje również, iż teza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyznacza krąg podatników, w stosunku do których orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku tych przepisów, które przewidywały zniesienie przywilejów podatkowych przysługujących zakładom pracy chronionej , w zakresie , w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych. W przedmiotowej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty dlatego, że podatnik nie wykazał, iż jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W szczególności zaś zmiana przepisów nie wpłynęła hamująco na rozpoczęte przez spółkę inwestycję czyli nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku; w ramach przedmiotowej inwestycji wydatki polegające na wyposażeniu Sali rehabilitacyjnej w atlas rehabilitacyjny oraz zainstalowaniu monitoringu poniesione zostały dopiero w 2001 r. oraz przeprowadzona przez podatnika inwestycja nie była skierowana na poprawę warunków pracy lub stworzenie lepszych nowych warunków dla osób niepełnosprawnych dotychczas zatrudnionych , lecz na rozwój firmy. Organ odmówił zatem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 z zupełnie innych przyczyn, niż uczynił to organ I instancji, który stwierdził, iż skarżący nie ponosił przed 2000 r. żadnych wydatków związanych bezpośrednio z późniejszymi działaniami na rzecz osób niepełnosprawnych. Z tego powodu organ I instancji nie uznał skarżącego za podmiot, którego dotyczy przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż podmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. jest ten kto łączni spełnia następujące warunki: prowadził zakład pracy chronionej w dniu 1 stycznia 2000 r., działając w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia , które dokonane było na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. W świetle powyższego orzeczenia, kwestią zupełnie neutralną pozostaje określenie wpływu, jaki wywarzana sytuacje podmiotu zmiana przywilejów podatkowych służących zakładom pracy chronionej na sytuację ekonomiczną podatnika, jak również określenie momentu poczynienia konkretnych wydatków w ramach jednej inwestycji rozpoczętej przed dniem 30 listopada 1999 r. Nadto jak wskazał pełnomocnik skarżącego organ podatkowy nie wyjaśnił powodów, dla których przyjął, że powyższe okoliczności mają jakiekolwiek znaczenie prawne na gruncie rozpatrywanego przypadku. Organy podatkowe całkiem dowolnie przyjęły, iż warunkiem zaliczenia danego podatnika do kręgu podmiotów objętych skutkami powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest ustalenie, że długookresowe przedsięwzięcie zmierzało do "realizacji zadań mających na celu poprawę warunków uprzednio zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Taki pogląd należy uznać za całkowicie arbitralny i pozostający w sprzeczności z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Całkowicie poza zakresem organów podatkowych pozostała okoliczność, iż wydatki czynione przez skarżącego w związku z realizacją długookresowego przedsięwzięcia finansowane były ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W toku postępowania nie wzięto również pod uwagę, iż w stosunku do skarżącego nigdy nie zakwestionowano zgodności wydatków czynionych ze środków wskazanego funduszu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego z przedstawionej powyżej argumentacji w żaden sposób nie wynika iż Trybunał Konstytucyjny wyłączył z zakresu działania zasady ochrony interesów w toku pewnych podatników wyłącznie z tego względu, że środki z [...] przeznaczali oni w ramach długookresowych inwestycji między innymi na tworzenie nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. W związku z powyższym rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie nadpłaty należy uznać za wadliwe. W odniesieniu do kwestii poniesienia wydatków na szkolenie pracownika pełnomocnik skarżącego wskazał, iż zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Rozumując zatem a contrario aby dany wydatek był uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać poniesienie tego wydatku, a także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania, także w przyszłości, przychodu z tego tytułu. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.040, 11 zł. wydatkowanej na przeszkolenie pracownika w zakresie uzyskania licencji zarządcy nieruchomości. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu udziału pracownika w przedmiotowym szkoleniu, faktu poniesienia wydatków przez skarżącego na ten cel, pozostawania wyszkolonego pracownika w stosunku pracy z spółka cywilną A oraz faktu, iż jednym z przedmiotów działalności spółki jest wynajem pomieszczeń innym podmiotom. Zarzuciły natomiast, iż przeszkolony pracownik jest zatrudniony w spółce na stanowisku przedstawiciela handlowego oraz, że podatnik nie wykazał, by uzyskanie przez pracownika licencji zarządcy nieruchomości miało wpływ na uzyskane przez spółkę przychody. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż przedstawione przez organ stanowisko pozostaje sprzeczności z treścią przepisu art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup w firmach B, C, D pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ podatkowe nie podjęły jakichkolwiek kroków w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie ustalono czy podatnik faktycznie zakupił towar ujęty w zakwestionowanych fakturach oraz czy podatnik rzeczywiście zapłacił za towar. W przypadku udzielenia na oba pytania odpowiedzi twierdzących należałoby uznać, iż podatnik spełnił obydwa warunki dopuszczalności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów dotyczących kwalifikacji wydatków związanych z inwestycjami na rzecz osób niepełnosprawnych. Punktem wyjścia tej części rozważań, winno być, jak się wydaje, stwierdzenie, że nie jest zasadne stanowisko WSA w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 19 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Rz 420/05, na które powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W myśl przywołanego wyroku rozpoczęte przez podatnika przed dniem 30 listopada 1999r. i kontynuowane długookresowe inwestycje powinny mieć na celu poprawę warunków pracy dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej, a nie jedynie rozszerzenie dotychczasowej działalności gospodarczej, wynikające z uzyskiwania dobrych wyników finansowych. Pogląd ten wynika, jak można przypuszczać z braku pogłębionej refleksji, co do istoty i charakteru działalności zakładu pracy chronionej. W obowiązującym prawie instytucja zakładu pracy chronionej została uregulowana w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zmianami). Celem wymienionej ustawy, jak wskazuje już sama jej nazwa jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Niepełnosprawność oznacza zaś nie tylko naruszenie sprawności organizmu, ale również utrudnienie, ograniczenie bądź niemożność wypełniania ról społecznych jako elementu uczestnictwa w życiu społecznym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 sierpnia 2003r., sygn. akt II UK 386/02, OSNP 2004/12/31). Przezwyciężanie skutków wymienionej wyżej niepełnosprawności odbywa się na różnych polach. Te z nich, które zostały dostrzeżone i zaakceptowane przez ustawodawcę znalazły swe normatywne odbicie w zapisach cytowanej wyżej ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że całość regulacji zawartych w cytowanej ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. ma na celu pomoc osobom niepełnosprawnym w przezwyciężeniu dotykającej ich niepełnosprawności. Jednym z tych pól jest tworzenie zakładów pracy chronionej przewidziane w art. 28 ust.1 cytowanej ustawy. Wydaje się truizmem przypominanie w tym miejscu, że zatrudnianie w tego rodzaju zakładach osób niepełnosprawnych jest istotnym elementem w procesie rehabilitacji nie tylko zawodowej lecz i społecznej tych osób. Innymi słowy każda forma rozwoju podmiotu uznanego w stosownym trybie za zakład pracy chronionej musi być potraktowana jako zbieżna z zasadniczym celem ustawy to jest przezwyciężeniem skutków niepełnosprawności dotkniętych nią osób. Powyższa teza dotyczy wszystkich przedsięwzięć w tym także długookresowych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K. 45/2001. Nie jest bowiem trafny zabieg, zastosowany, jak należy przypuszczać w orzeczeniu sądu administracyjnego powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oddzielający przedsięwzięcia realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych od innych, które wynikają z dobrych wyników finansowych podmiotu. Powtórzyć należy z całą mocą, że wszystkie te przedsięwzięcia służą realizacji zasadniczego celu to jest rehabilitacji osób niepełnosprawnych, dla którego zresztą zakłady pracy chronionej zostały utworzone. Właśnie dlatego nie ma żadnych podstaw prawnych, by dokonywać rozróżnienia przedsięwzięć prowadzonych przez zakłady pracy chronionej na takie, które mają na celu poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych i takie, które wynikają z dobrych wyników finansowych. Równie niezasadne są inne argumenty organu odwoławczego, w związku z którymi nie został uwzględniony wiosek o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności nie jest tak jakoby w cytowanym wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. TK wskazał, że kwestionowana zmiana przepisów mogła prowadzić do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, związanych z przedsięwzięciami inwestycyjnymi na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanymi ze środków [...], jak przyjął organ odwoławczy (s. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W wyroku tym bowiem TK przedstawił regulację prawną (ustawową i w zakresie przepisów wykonawczych) dotyczącą zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zmiany, jakie w tej materii wprowadzono na podstawie kwestionowanych art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101). Jednak wbrew stanowisku organu II instancji TK w cytowanym wyroku nie stwierdził, że długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, które winny zostać objęte ochroną zasady praw nabytych i interesów w toku to te, które są finansowane ze środków [...]. Stąd też powyższy pogląd organu podatkowego jest pozbawiony podstawy prawnej. Powyższy wniosek dotyczy rzecz jasna wywodów organu co do sposobu finansowania inwestycji i zakupów środków trwałych dokonywanych przez skarżącego. Podobnie zresztą ocenić należy i ten argument przedstawiony w zaskarżonej decyzji, w myśl którego nie można mówić o naruszeniu zasady ochrony interesów w toku w odniesieniu do spółki A, gdyż podmiot ten w okresie po wejściu w życie kwestionowanych przepisów zwiększał obroty i osiągał coraz lepsze wyniki finansowe. Zasada ochrony interesów w toku nie polega bowiem na prostym porównaniu wyników finansowych osiąganych przed i po zmianie stanu prawnego. Polega zaś na zapobieganiu utracie zaufania do państwa powstałej na skutek zaskakujących podatników (pracodawców) zmian stanu prawnego. Wymierne korzyści majątkowe są tu bez znaczenia. Wchodzą w grę dopiero na kolejnym etapie rozważań tj. skutków naruszenia przez państwo wymienionej zasady. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2007r. sygn. akt U 5/06 opublikowany OTK-A 2007/1/3 "zasada ochrony interesów w toku jest analizowana na tle ogólniejszej zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, która opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swym postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka powinna mieć możliwość określenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, oraz oczekiwania, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Przewidywalność działań organów państwa zapewnia bezpieczeństwo prawne jednostki (związane z pewnością prawa), a także umożliwia prognozowanie działań własnych. Trybunał Konstytucyjny zwracał w swym orzecznictwie uwagę, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Badając zgodność aktów normatywnych z zasadą zaufania jednostki do państwa i prawa, należy ustalić, na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. Nakaz ochrony zaufania do państwa i prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji". Aby w tym miejscu ostatecznie przekonać organ odwoławczy o bezzasadności wysnutej przezeń tezy należy przytoczyć fragment uzasadnienia cytowanego wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. , który współbrzmi z przytoczonym wyżej fragmentem uzasadnienia wyroku z dnia 16 stycznia 2007r. Trybunał stwierdził w nim bowiem: "ostateczne decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej obowiązują przez okres trzech lat. W ocenie Ministra Finansów celem ustawodawcy było wprowadzenie mechanizmu kontroli spełniania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przesłanek ustawowych, uprawniających do korzystania z uprawnień przewidzianych w ustawach, a nie stworzenie gwarancji stabilności sytuacji prawnej w tym okresie. Trybunał Konstytucyjny nie podziela w pełni przedstawionego poglądu. Bez względu na realizowane cele, ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego. Należy jednak zgodzić się z uwagą Ministra Finansów, że horyzont ten nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny". Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności uznać należy, że organ odwoławczy odmawiając uwzględnienia żądania stwierdzenia nadpłaty w zakresie naruszenia zasady ochrony interesów w toku dokonał nieuprawnionej interpretacji cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. co do pojęcia długookresowe przedsięwzięcie gospodarcze. W toku ponowionego postępowania podatkowego organ II winien zatem przeanalizować i ocenić dokonania gospodarcze skarżącego wymienione tak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kontekście przedstawionych wyżej wskazań zawartych w wyroku TK. Organ ten nie kwestionował natomiast, w zaskarżonej decyzji uprawnienia podatnika do samego wystąpienia z żądaniem stwierdzenia tejże nadpłaty. Skoro zaś możliwość wystąpienia z takim żądaniem nie jest kontestowana, a pojęcie długookresowego przedsięwzięcia gospodarczego zostanie w toku ponowionego postępowania podatkowego zrozumiana zgodnie przedstawionym wyżej sposobem interpretacji opartym o uzasadnienie cytowanego wyroku TK to organy podatkowe obowiązane żądanie to uwzględnić. Zgodnie bowiem z cytowanym wyrokiem możliwość nieuwzględnienia stosownego wniosku o nadpłatę wystąpi jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że skarżący dopuszczał się nadużyć podatkowych. W tej mierze Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając: "W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć". Skarga nie jest natomiast zasadna w pozostałym zakresie. W odniesieniu do zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 257.552,56 zł na zakup surowców wtórnych od osób fizycznych uznać należy, że na podstawie istniejącego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe były uprawnione do takiej oceny. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że przesłuchanie w toku postępowania podatkowego osób dostarczających skarżącemu surowce wtórne nie potwierdziło danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji. Jak przyznała strona skarżąca część z tych osób nie potwierdziła w ogóle, bądź potwierdziła jedynie w części fakt dostarczania tych surowców, zaś dwie osoby, których dane widniały na kwitach dostawy wystawionych w roku 2000 zmarły w latach dziewięćdziesiątych. Tego rodzaju wyniki postępowania dowodowego stanowiły w ocenie sądu wystarczającą podstawę dla organów podatkowych, by odmówić uwzględnienia wydatków na zakup surowców wtórnych w tej, niepotwierdzonej części. Ocena ta nie wykraczała poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, była logiczna i uwzględniała wskazania doświadczenia życiowego. W istocie zaś przeprowadzenie dowodów, o które wnosiła strona skarżąca nie mogło wnieść niczego do sprawy. Przesłuchanie pracowników skarżącego E. K. i B.O. na okoliczność ustalenia, że kwestionowane transakcje zostały zrealizowane a ich przedmiot przyjęty do magazynu podatnika stanowiłyby ( w najlepszym wypadku) jedynie poparcie danych wynikających z twierdzeń samego podatnika co do poniesienia kwestionowanych wydatków na zakup surowców wtórnych. Jedynie zatem w tym znaczeniu, w którym stanowiły wyłącznie potwierdzenie stanowiska strony skarżącej dowody opisane powyżej nie miały znaczenia dla sprawy a odmowa ich przeprowadzenia była dopuszczalna w trybie art. 188 o.p. Teza ta jest tym bardziej zasadna, że przesłuchani jako świadkowie dostawcy surowców wtórnych dostatecznie wyjaśnili wielkość dostarczonych surowców. Wprawdzie, wbrew stanowisku organu II instancji uprzedzenie ich o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie może decydować o tym, że ich zeznania są wiarygodne, niemniej ocena wymienionych dowodów dokonana przez organ, jak wyżej wskazano nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Z kolei argumenty i okoliczności, które zdaniem strony skarżącej miałyby spowodować niewiarygodność tychże zeznań uznać należy za hipotezy i przypuszczenia, nie wynikające z treści złożonych zeznań ani całokształtu okoliczności sprawy. Organ podatkowy nie ma zaś obowiązku weryfikować każdej mogącej się nasunąć hipotezy i przypuszczenia co do treści ujawnionego dowodu, gdyż takie rozumienie obowiązków procesowych organów podatkowych wykracza poza granice zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. Niewątpliwie bowiem na tychże organach spoczywa ciężar ustalania faktów istotnych dla sprawy, lecz obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy musi zbadać wszystkie te wnioski procesowe strony jak i wysnuwane przez nią wnioski, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Nie ma zaś obowiązku badać prawdziwości tych, które nie wynikają z tego materiału, a jedynie z przypuszczeń lub są oparte na wprawdzie szeroko rozpowszechnionych lecz niesprawdzonych pogłoskach. Powyższa teza znajduje także zastosowanie w odniesieniu do kolejnych dowodów zaproponowanych przez stronę skarżącą to jest opinii biegłego grafologa i wyjaśnienia losów dowodów osobistych osób zmarłych przed dokonaniem spornych transakcji. Poza powyższym wywodem można dodatkowo podnieść, że w sytuacji, gdy organ podatkowy przystępuje, na podstawie ujawnionych dowodów do budowy stanu faktów w sprawie strona skarżąca chcąc dokonać określonych zmian w tymże stanie faktycznym musi zaproponować gospodarzowi sporu dowody, które mogą realnie wpłynąć na zmianę jego stanowiska, albo fakty podważające wiarygodność dowodów już przeprowadzonych. Tego warunku nie spełniają zaś nie potwierdzone zarzuty i sugestie strony co do jakości procesowej dowodów już przeprowadzonych. Tożsama to jest akceptująca ocena sądu dotyczy także dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów dotyczących wydatków na szkolenie pracownika w zakresie uzyskania licencji zarządcy nieruchomości. Wprawdzie w ocenie sądu nie jest wystarczające stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, iż wydatek na szkolenie pracownika (i jego pobyt w ośrodku szkoleniowym) nie mają związku z przedmiotem działalności skarżącego, lecz pozostaje to bez znaczenia dla stanowiska sądu w omawianej kwestii. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje tzw. zamiarem kierunkowym. Oznacza to, że podatnik, w chwili podejmowania decyzji o wydatkowaniu określonej kwoty musi mieć na względzie zarówno cel swego działania tj. osiągnięcie przychodu jak i sposób realizacji tego celu to znaczy poniesienie danego wydatku zmierzające do jego realizacji. Ustawa nie ogranicza zatem możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu do związku z działalnością gospodarczą wykonywaną w dacie poniesienia wydatku, lecz rozciąga przed podatnikiem w zasadzie nieograniczony horyzont czasowy dla planowanych przedsięwzięć gospodarczych. Nie oznacza to jednak, że przychód związany z określonym wydatkiem może być abstrakcyjny. Cel wydatku w postaci przyszłego przychodu musi wynikać z konkretnych posunięć podatnika, świadczących o zmierzaniu przezeń do jego realizacji. Tylko wówczas można przypisać mu zamiar kierunku nakierowany na osiągnięcie konkretnego celu w postaci osiągnięcia przychodu. W sytuacji zaś, gdy po poniesieniu przedmiotowego wydatku skarżący nie przedsięwziął żadnych kroków w kierunku urzeczywistnienia możliwości osiągnięcia z tego tytułu przychodu, organy podatkowe są uprawnione do zakwestionowania kosztowego charakteru tego wydatku. W szczególności skarżący nie uaktywnił tego segmentu swej działalności gospodarczej, który związany jest z zarządzaniem nieruchomościami. Przypomnieć należy, że stan taki trwał od chwili poniesienia wydatku do czasu kontroli podatkowej a więc kilka lat. Nie bez znaczenia jest również i to, co także zostało dostrzeżone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a mianowicie fakt, że pracownik, którego dotyczył wydatek nie zmienił stanowiska ani funkcji w spółce skarżącego. W tych warunkach organy podatkowe miały prawo zakwestionować istnienie po stronie skarżącego zamiaru kierunkowego w postaci osiągnięcia przychodu w omawianym zakresie. Nie popełniły również błędu kwestionując poniesienie przez skarżącego wydatków w związku z transakcjami z firmami B, C i D. W toku postępowania ujawniono zasadnicze rozbieżności między danymi wynikającymi z zapisów księgowych dokonanych przez skarżącego a danymi dotyczącymi wymienionych wyżej kontrahentów gospodarczych skarżącego. W szczególności dotyczyły one zakończenia działalności przed datą wystawienia faktur, braku kopii faktur u kontrahenta oraz odmienne od skarżącego dane nabywcy u jednej z firm sprzedających. W tej sytuacji dobrym prawem organów podatkowych było nieuwzględnienie wydatków dokumentowanych tego rodzaju danymi księgowymi. Obowiązek prawidłowego dokumentowania i ewidencji zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku. Jest przy tym kwestią oczywistą, co zresztą podkreślono wyżej w niniejszych motywach, że obowiązek dowodzenia spoczywa w postępowaniu podatkowym na organach podatkowych. Jednak prawidłowych i zbudowanych w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy ustaleń faktycznych nie sposób dezawuować za pomocą hipotez i przypuszczeń. Skoro organy podatkowe posłużyły się przy ustalaniu faktów danymi wynikającymi z ewidencji skarżącego, to właśnie strona skarżąca musi przejąć na siebie ciężar udowodnienia, że ustalenia te były nieprawdziwe. Dysponując tak oczywistymi danymi organy podatkowe mogły bowiem zasadnie poczuć się zwolnione z obowiązku dalszego ich ustalania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.