I SA/Łd 330/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., określenia zobowiązania za ten miesiąc oraz odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 330/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r.: – uchylającą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2007 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie 82.166 zł; – określającą to zobowiązanie w wysokości 79.098 zł; – odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2009 r. w pozostałej części. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: B, C, D, E, F, G, H. Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez ww. firmy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj - sierpień oraz listopad i grudzień 2002 r., w wysokościach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez podatnika. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. uchylił decyzje organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1076/06, oddalił skargę. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 428/07, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] września 2007 r. określił M. W. zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące 2002 r. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który oddalił skargę wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 320/10. Następnie wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 582/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika. Wnioskiem z dnia 4 maja 2016 r. pełnomocnik strony, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej O.p.), wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: maj - sierpień oraz listopad i grudzień 2002 r., zakończonego decyzją ostateczną, wskazując na umorzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. prowadzonego za październik 2002 r. Pełnomocnik podniósł, że umorzenie postępowania podatkowego za ww. miesiąc, a więc za miesiąc bezpośrednio poprzedzający listopad 2002 r., za który określono zobowiązanie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2007 r., utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Powyższe spowodowało uznanie za prawidłowe rozliczenie strony, która w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem strony ujawniła się tym samym istotna dla sprawy okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, nieznana organowi, który wydał decyzję, mająca jednak bezpośredni wpływ na treść decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, ponieważ daje ona podstawę do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w przywołanej decyzji. Ujawnienie tej okoliczności było rezultatem wieloletniego postępowania podatkowego, które ostatecznie zakończyło się umorzeniem postępowania podatkowego za październik 2002 r. bez określenia M.W. zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji złożonej przez stronę za ten okres rozliczeniowy. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za ww. miesiące, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r.: – uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za listopad 2002 r. w kwocie 82.166 zł; – określił to zobowiązanie w wysokości 79.098 zł; – odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. w pozostałej części. Jednocześnie w pouczeniu organ wskazał, że od rozstrzygnięcia tego stronie przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. pełnomocnik strony wniósł skargę na ww. decyzję. Działając na podstawie art. 213 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. sprostował z urzędu pouczenie o trybie odwoławczym zawarte w rozstrzygnięciu z dnia [...] listopada 2016 r., poprzez dodanie pouczenia o odwołaniu. W opisywanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił też uwagę, że pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. pełnomocnik strony - zgodnie z błędnym pouczeniem - złożył skargę na decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. do WSA w Łodzi. Organ podatkowy stwierdził przy tym, że pismo z dnia 27 grudnia 2016 r. zostanie potraktowane jako odwołanie od decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania, rozstrzygnięciem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem takiego działania był fakt, że zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji uchylił tylko własną decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. w części dotyczącej zobowiązania za listopad 2002 r. i określił zobowiązanie za ten miesiąc w innej wysokości. Natomiast w obrocie prawnym pozostała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2007 r. Powyższe spowodowało, że w obrocie prawnym funkcjonowały dwa rozstrzygnięcia określające podatniczce inne wartości zobowiązania podatkowego za listopad 2002 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] września 2017 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Okoliczność ta spowodowała, że w miejsce zobowiązania określonego przez organy podatkowe, powrócono do wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.068 zł, która powinna zostać rozliczona w listopadzie 2002 r. (tj. powiększyć podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za ten miesiąc).Tym samym M. W. ma prawo do powiększenia podatku naliczonego za listopad 2002 r. w kwocie 3.068 zł. Jednocześnie organ dodał, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2002 r. nie wywiera żadnego wpływu na rozliczenia za wcześniejszy, jak i późniejszy okres rozliczeniowy. Zatem pozbawiony podstaw jest wniosek pełnomocnika o uchylenie decyzji wymiarowej w zakresie miesięcy: od maja do sierpnia oraz za grudzień 2002 r. Pismem z dnia 23 października 2017 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2002 r. i wskazał, że zobowiązanie za ten okres wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2007 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2009 r., nie uległo przedawnieniu, wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatniczka została poinformowana. Zawiadomieniem z dnia 23 października 2007 r. organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku A O/B. O dokonanym zajęciu powiadomiono stronę w dniu 26 października 2007 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono w dniu 25 października 2007 r. Z tym dniem został więc przerwany bieg terminu przedawnienia. Kolejnego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B Bank organ dokonał w dniu 3 października 2012 r. zawiadomieniem nr [...]. O dokonanym zajęciu poinformowano pełnomocnika skarżącej w dniu 5 października 2012 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o dokonanym zajęciu doręczono w dniu 8 października 2012 r. Tym samym, w październiku 2012 r. po raz drugi doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2002 r. Zdaniem organu w 2017 r. zastosowane zostały następne środki egzekucyjne. Organ wskazał, że zawiadomieniem z dnia 20 stycznia 2017 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 100 zł - sygn. akt III SA/Łd 201/13 oraz w kwocie 100 zł - sygn. akt III SA/Łd 932/13. O dokonanym zajęciu poinformowano pełnomocnika strony w dniu 6 lutego 2017 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o dokonanym zajęciu doręczono w dniu 24 stycznia 2017 r. W tych okolicznościach organ uznał, że w dniu 24 stycznia 2017 r. nastąpiło kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dalej organ wskazał, że w dniu 19 grudnia 2017 r. doszło do następnego przerwania biegu terminu przedawnienia za listopad 2002 r. wskutek dokonanego zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2017 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 660 zł - sygn. akt II FSK 2187/15. O dokonanym zajęciu poinformowano pełnomocnika strony w dniu 28 grudnia 2017 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono w dniu 19 grudnia 2017 r. Tym samym – w ocenie organu – bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia 20 grudnia 2017 r. Jednocześnie – zdaniem organu – decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie zniweczyła skutków zastosowanego skutecznie w sprawie podatnika środka egzekucyjnego, o którym skarżąca została zawiadomiona. Decyzja ta nie eliminuje wymagalności zobowiązania podatkowego i nie powoduje tym samym konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w związku z uchyloną decyzją. Nie implikuje więc również unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne umarza się, gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania i orzeczenie w tym zakresie co do istoty, powoduje jedynie, że zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją, podczas gdy kwota, do której owo zobowiązanie zostało skorygowane, pozostaje w obrocie prawnym. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. konkretyzuje zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca z decyzji wydanej w trybie zwykłym, nie eliminując go jednak i nie doprowadzając do tego, że kwota wymagalnego zobowiązania podatkowego nie jest znana. Dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie i w owym przypadku tak właśnie jest. Kwota zobowiązania (acz mniejsza) jest znana. Egzekwowany obowiązek wówczas nie wygasa, a wobec tego nie zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej, nie wypełnia znamion żadnej z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art. 59 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.). Następnie wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej za wcześniejszy okres rozliczeniowy, w stosunku do decyzji wydanych za późniejsze okresy, należy traktować jako okoliczność faktyczną, nawet w sytuacji, gdy kwoty zawarte w decyzjach dotyczących późniejszych okresów oparte są na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji za okres wcześniejszy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że umorzenie postępowania za październik 2002 r. spowodowało, że w miejsce określonego przez organy podatkowe zobowiązania za ten okres, powrócono do wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.068 zł, która powinna zostać rozliczona w listopadzie 2002 r. Wobec powyższego – zdaniem organu odwoławczego – w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ drugiej instancji zauważył przy tym, że w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji znalazł się co prawda przepis art 240 § 1 pkt 7 O.p., jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. M.W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: – art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie; – art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie; – art. 70 § 4 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że "zajęcie" rachunku bankowego, na którym brak wierzytelności pieniężnej zobowiązanego (środki te nie wpłynęły na rachunek w okresie późniejszym), stanowi środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; – art. 80 § 1 i 89 § 1 w związku z art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnie ustawowych pojęć oraz uznanie, że wystawione na podstawie art. 67 § 1 tej ustawy i skierowane pod adresem dłużnika zobowiązanego zawiadomienie organu egzekucyjnego (stanowiące w istocie jedynie postawę do zastosowania środków egzekucyjnych), które przed upływem przedawnienia egzekwowanego zobowiązania nie spowodowało egzekucji wierzytelności "zajętych" zawiadomieniem, stanowi środek egzekucyjny opisany w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. – art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na wybraną przez organ linie orzeczniczą sądów administracyjnych, zamiast na literalne brzmienie przepisów obowiązującej ustawy. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że wniesienie skargi na decyzję zmniejszającą wymiar podatku, wydaną w wyniku wznowienia postępowania wszczętego na żądanie strony, w sytuacji gdy strona ta nie kwestionuje wysokości nowego wymiaru – nie jest do końca zrozumiałe. Nie wyjaśnił tego również pełnomocnik skarżącej na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 2 sierpnia 2018 r. Zauważyć należy przy tym, że w sytuacji wszczęcia postępowania egzekucyjnego, przedawnienie zobowiązania podatkowego powinno stać się podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - j.t. Dz.U. z 2017, poz. 1201). Główny przedmiot sporu dotyczy oceny czy w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego przerywa bieg terminu przedawnienia tylko wówczas, gdy na tym rachunku istnieją środki pieniężne, które można zająć. Z poglądem takim nie można się zgodzić, natomiast wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołał się pełnomocnik skarżącej na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 2 sierpnia 2018 r. – dotyczą postępowania egzekucyjnego, a zatem oceny pod innym kątem niż wymaga tego przedmiot omawianej sprawy. Zdaniem Sądu okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym rozumie się przez to: w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję m. in. z rachunków bankowych. Egzekucja z rachunku bankowego jest zatem środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Środki egzekucyjne stanowią formę przymusu państwowego, za pomocą których organy egzekucyjne wpływają na spełnienie ciążących na zobowiązanym obowiązków wynikających z aktu indywidualnego, bądź generalnego (Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz pod redakcją R. Hausera i A. Skoczylasa, s. 29). Na podstawie art. 80 § 1 zd. 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. W myśl art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dla zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, a bezpośrednim skutkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zakaz dokonywania wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego i bezzwłoczne wpłacenie zajętej kwoty do organu egzekucyjnego. Stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy doszło do tego zajęcia, a więc czy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 zd. 1 O.p. Treść art. 80 § 2 u.p.e.a. wskazuje jednoznacznie, że zajęcie odnosi się także do kwot przyszłych, które zostaną wpłacone na rachunek później. Ustawodawca przyjął zatem możliwość dokonania zajęcia mimo braku środków zgromadzonych na koncie w dniu dokonania zajęcia. Oczywiście celem prowadzonej egzekucji należności pieniężnych jest przekazanie wierzycielowi środków pieniężnych, ale brak podstaw prawnych aby za środek egzekucyjny uznawać tylko to zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, które doprowadziło do wyegzekwowania choć części należności tzn. gdy egzekucja okazała się skuteczna. Dlatego stanowisko pełnomocnika skarżącej, że przy braku środków na rachunku bankowym nie dochodzi do zajęcia rachunku bankowego, jako stojące w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 80 § 2 u.p.e.a. - jest nieprawidłowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. II FSK 578/12 żaden przepis prawa, w tym art. 70 § 4 O.p., nie wymaga by środek egzekucyjny był skuteczny (podobnie NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. II FSK 2063/09, w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. II FSK 962/10 - dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje na niekwestionowaną, niezmienną od początku linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, a także literaturę przedmiotu, zgodnie z którą dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest samo zajęcie rachunku zobowiązanego, nawet, jeśli jest to rachunek "pusty". Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności tego zajęcia (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 481/09, LEX nr 553385; wyroki NSA: z dnia 15 marca 2011 r., II FSK 1978/09, LEX nr 785921; z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 962/10, LEX nr 1132032; z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 578/12, LEX nr 1450319, a także Waldemar Łuczaj Komentarz do art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX, pkt 4.8). Z tych względów za całkowicie nietrafny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na wybraną przez organ linie orzeczniczą sądów administracyjnych, zamiast na literalne brzmienie przepisów obowiązującej ustawy. Stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 u.p.e.a.). Z powyższego wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Jak ustalił organ - skarżąca posiadała rachunek bankowy, który objęto zawiadomieniem o zajęciu. Tych ustaleń skarżąca nie podważyła. Z informacji organu dotyczących zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego dokonywanych w latach: 2007 i 2012, wynika, że zajęć dokonano w celu wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi. Należy zatem zgodzić się z organem, że w sprawie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, a więc także do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana została powiadomiona w latach: 2007 i 2012. W pierwszym przypadku zawiadomieniem z dnia 23 października 2007 r. organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku A O/B. O dokonanym zajęciu powiadomiono stronę w dniu 26 października 2007 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono w dniu 25 października 2007 r. Z tym dniem został więc przerwany bieg terminu przedawnienia. Kolejnego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B Bank organ dokonał w dniu 3 października 2012 r. zawiadomieniem nr [...]. O dokonanym zajęciu poinformowano pełnomocnika skarżącej w dniu 5 października 2012 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o dokonanym zajęciu doręczono w dniu 8 października 2012 r. Tym samym, należy przyznać rację organowi, że w październiku 2012 r. po raz drugi doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2002 r. Zgodnie z art. 70 § 4 zd. 2 po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem organu w 2017 r. zastosowane zostały następne środki egzekucyjne, które przerwały biegu terminu przedawnienia, z czym jednak nie można się zgodzić. Organ wskazał, że zawiadomieniem z dnia 20 stycznia 2017 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 100 zł - sygn. akt III SA/Łd 201/13 oraz w kwocie 100 zł - sygn. akt III SA/Łd 932/13. O dokonanym zajęciu poinformowano pełnomocnika strony w dniu 6 lutego 2017 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o dokonanym zajęciu doręczono w dniu 24 stycznia 2017 r. W tych okolicznościach organ uznał, że w dniu 24 stycznia 2017 r. nastąpiło kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dalej organ wskazuje, że w dniu 19 grudnia 2017 r. doszło do następnego przerwania biegu terminu przedawnienia za listopad 2002 r. wskutek dokonanego zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2017 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 660 zł - sygn. akt II FSK 2187/15. O dokonanym zajęciu poinformowano pełnomocnika strony w dniu 28 grudnia 2017 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności rzeczone zawiadomienie doręczono w dniu 19 grudnia 2017 r. Tym samym – w ocenie organu – bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia 20 grudnia 2017 r. Stanowisko organu jest jednak błędne w zakresie oceny czynności dokonywanych w 2017 r., bowiem stanowiły one zwroty na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wynikające z trzech wyroków sądów administracyjnych (WSA w Łodzi i NSA) uwzględniających skargi oraz skargę kasacyjną M. W. Pierwszy z tych wyroków z dnia 5 lutego 2014 r. III SA/Łd 201/13 dotyczył postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i zasądzał na rzecz M. W. od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odniesieniu do drugiego wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. III SA/Łd 932/13 – sytuacja była analogiczna. Podobnie też było przy wyroku NSA z 19 września 2017 r., II FSK 2187/15 zasądzającego na rzecz M.W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 660 zł. Sprawa ta dotyczyła zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Zauważyć należy przy tym, że w.w. wyroki dotyczą zobowiązań podatkowych za inne okresy niż w niniejszej sprawie, zatem choćby z tego względu nie mogłyby wywrzeć skutków oczekiwanych przez organ. Sąd uznał jednak, że do kwestii tej należy ustosunkować się nieco szerzej, gdyż stanowisko organu nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach również z innych powodów. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności (...) sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (...). Wolą ustawodawcy jest taka konstrukcja zawiadomienia, która umożliwia identyfikację dłużnika zajętej wierzytelności, zobowiązanego, wierzyciela oraz dochodzonych należności, jak również tytułów wykonawczych. Każdy z wyżej wymienionych elementów musi zostać w treści zawiadomienia wskazany w sposób, który pozwala na właściwe utożsamienie stron postępowania egzekucyjnego oraz ustalenie tożsamości zobowiązania. Zwrot na rzecz zobowiązanego kosztów postępowania sądowego wynikający wyroku sądu, nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego wobec tego zobowiązanego, nie może zatem powodować przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo, że organ dokonywał stosownych zawiadomień, nie wywołały one skutku prawnego, którego organ oczekiwał, gdyż dokonane czynności nie stanowiły zajęcia prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, lecz wprost przeciwnie – oznaczały uznanie prawa majątkowego zobowiązanego. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Na podstawie art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że momentem, w którym należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez stronę. Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub 70, to organ nie jest uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) – do odmowy wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12, LEX nr 1479118 oraz J. Rudowski w: S. Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Lex) W omawianej sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony w maju 2016 r. (pismem z 4 maja 2016 r.). Ponieważ do drugiego skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2002 r. doszło w październiku 2012 r., oznacza to, że zarówno na moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez stronę, jak i wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (orzekającej w pierwszej instancji) nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 245 § 2 O.p. Natomiast okoliczność, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r., została wydana po upływie terminu przedawnienia, z przyczyn w.w. – nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro momentem, w którym należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b), jest dzień zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez stronę. Z tych względów należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest częściowo błędne, co narusza art. 210 § 4 O.p., jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie mogły spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji również zarzuty naruszenia art. 70 § 4 O.p. oraz art. 80 § 1 i 89 § 1 w związku z art. 67 § 1 u.p.e.a., chociaż częściowo należy je uznać za trafne, lecz z innych przyczyn niż zostały wskazane w skardze. Ponieważ na moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez stronę nie doszło jeszcze do upływu terminu przedawnienia – nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 245 § 2 O.p., zasadnie zatem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stosując art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Na zakończenie należy dodać, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej wyrażonemu przed WSA w Łodzi na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r., nie było również podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu błędnego pouczenia o środku zaskarżenia, zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Należy zwrócić uwagę bowiem, że decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sprostował z urzędu pouczenie o trybie zaskarżenia, wskazał ponadto, że wprawdzie pełnomocnik strony - zgodnie z błędnym pouczeniem - złożył skargę na decyzję organu pierwszej instancji, jednak skarga ta zostanie potraktowana jako odwołanie – co też zostało uczynione. W tym kontekście należy zauważyć, że skarga wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia (w tym przypadku odwołania) jest niedopuszczalna i podlegałaby odrzuceniu z innych przyczyn, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. dc