I SA/Łd 335/08

Dnia 12 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 roku sprawy ze skargi M. N. – W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia, jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do maja 2004 r. oraz dokonania zwrotu nadwyżki podatku postanawia: 1) otworzyć zamkniętą rozprawę; 2) na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) są zgodne z art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pomijają wśród osób uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem; 3) zawiesić postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie przez Trybunał Konstytucyjny. Wątpliwość wskazana w pytaniu powstała na tle następującego stanu faktycznego: Skarżąca M. N. – W. była wspólnikiem spółki cywilnej (dwuosobowej). Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą i była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Skarbowego w Ł. określił spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. stwierdzając m.in. w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż podatniczka zaniżyła podatek należny w listopadzie 2000 r. pomijając w deklaracji podatek od sprzedaży wyposażenia pubu. Stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego we wskazanym miesiącu miało wpływ na określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego w grudniu 2000 r. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej (rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zapadło w dniu [...]). W tym czasie w stosunku do spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził również postępowanie kontrolne (wszczęto je [...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2001 r. 21 kwietnia 2006 r. spółka cywilna złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 13 marca 2006 r. z uwagi na likwidację spółki. Postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości samoobliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2001 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z faktu likwidacji podatniczki. Jednocześnie doręczył byłym wspólnikom informację, z której wynikało m.in., iż wobec uwzględnienia w listopadzie 2000 r. podatku należnego od transakcji sprzedaży wyposażenia pubu podatek należny w poszczególnych miesiącach roku 2001 został przez spółkę zawyżony z uwagi na uwzględnienie podatku należnego od sprzedaży tych środków trwałych w poszczególnych miesiącach tego roku zamiast w listopadzie 2000 r. Powołując się na tę informację i wynikające z niej dane w dniu 11 grudnia 2006 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., wskazując jako podstawę zwrotu art. 72 i 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.P.). Do wniosku strona załączyła korekty deklaracji wskazując, że składa je w imieniu nieistniejącej spółki cywilnej oraz informację uzyskaną od organu kontroli skarbowej. 29 grudnia 2006 r. skarżąca złożyła kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i wrzesień 2002 r. oraz za maj 2004, załączając do niego korekty deklaracji składanych przez spółkę cywilną za okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2002 r. do maja 2004 r. i zaznaczając, iż korekty te czyni w imieniu spółki cywilnej, której była wspólnikiem i wyjaśniając przyczynę ich złożenia. Decyzją z dnia [...] Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł. – B. na podstawie art. 208 § 1 O.P. umorzył postępowanie wszczęte wnioskami skarżącej o zwrot nadpłaty jako bezprzedmiotowe. Powołując się na treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.P. wskazał, iż uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz do korekty deklaracji przysługuje podatnikowi. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu ( art. 7 O.P.). Podatnikiem podatku od towarów i usług była w tym przypadku zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako PTU) i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54,poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT) spółka cywilna. Wskutek zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych z dniem 13 marca 2006 r. i likwidacji spółki z tym dniem utraciła ona byt podatkowo-prawny, a tym samym zdolność procesową. Prawo do nadpłaty po zlikwidowanej spółce cywilnej nie przysługuje jej byłym wspólnikom, nie są oni bowiem następcami prawnymi podatnika. Przepisy O.P. zaliczają ich bowiem do grona osób trzecich i regulują jedynie w art. 115 szczególny tryb ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Była wspólniczka spółki nie jest więc stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku uiszczonym przez spółkę, zaś złożone przez nią korekty deklaracji podatkowych nie wywołują skutków prawnych. Argumentację tę podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując zaskarżoną decyzją w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał dodatkowo na treść art. 133 § 1 i § 2 O.P., określającego krąg podmiotów, którym przysługuje przymiot strony w postępowaniu podatkowym. Podkreślił też, iż zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony w postępowaniu podatkowym ocenia się według przepisów prawa cywilnego, chyba że przepisy prawa podatkowego stanowią inaczej ( art. 135 O.P.).Ilekroć zatem ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej status podatnika, płatnika czy inkasenta ma ona przymiot strony postępowania podatkowego i zdolność prawną oraz do czynności prawnych w tym postępowaniu. Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powziął wątpliwość co do zgodności art. 75 § 2 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.P. z art.2 i art. 64 ust.1 i 3 Konstytucji RP. Pojęcie nadpłaty zostało zdefiniowane w O.P.- art. 72 § 1 i § 2 tej ustawy. Jest nią kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, kwota zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta , jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności , wydanej na podstawie art. 30 § 4 O.P. określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, kwota zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Ogólnie zatem nadpłatę można zdefiniować jako nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku podatkowoprawnego. W każdym przypadku powstania nadpłaty wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje( tak J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006,s.343 i 347). Instytucja zwrotu nadpłaty ma więc doprowadzić do stanu zgodnego z prawem i obciążenia strony stosunku podatkowoprawnego tylko w granicach określonych prawem. Wśród osób uprawnionych do żądania stwierdzenia nadpłaty ustawa wymienia podatników, płatników i inkasentów ( art. 75 § 1 i 2 O.P.). Jednocześnie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.P.( z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatnik, płatnik lub inkasent zobowiązani są do złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Również tylko te podmioty wymieniono jako uprawnione do złożenia korekty deklaracji w art. 81 § 1 O.P. Pojęcie podatnika zdefiniowano w O.P. Zgodnie z art. 7 tej ustawy jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej ( art. 135 O.P.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 PTU i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna prowadząca działalność gospodarczą jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej ( choć już w podatku dochodowym podatnikiem jest każdy ze wspólników, a nie spółka- por. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm. i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 ze zm.). Pogląd o podmiotowości prawnopodatkowej spółki jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych( por. chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1020/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 286747 i z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 302/05, opubl. tamże pod nr 187477 ), nie budzi on też wątpliwości doktryny ( por. chociażby R.Mastalski- op.cit. s 72). W przypadku , gdy podatnikiem zgodnie z ustawami podatkowymi jest spółka cywilna, O.P. nakazuje traktować wspólników spółki cywilnej jako osoby trzecie w stosunku do niej ( art. 115 § 1 O.P., na konieczność traktowania wspólników jako podmioty odrębne od spółki wskazano też n.p. w uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn.akt FPS 1/04,opubl. w ONSAi WSA z 2005 r.,z.3,poz. 51).Dopóki zatem spółka cywilna istnieje jako zorganizowana jednostka organizacyjna, jej przysługują wszelkie uprawnienia podatnika w podatku od towarów i usług ( w tym żądanie zwrotu nadpłaty) i na niej ciążą też związane z tym statusem obowiązki. Ustawodawca dopuszcza jednakże traktowanie jako podatnika – w zakresie jego obowiązków- również nieistniejącej ( rozwiązanej ) spółki cywilnej. W art. 6 a PTU uregulowano obowiązki podatnika- osoby fizycznej i spółki cywilnej związane z zakończeniem działalności. Obowiązek podatkowy z tytułu remanentu likwidacyjnego spółki powstać może bowiem po jej rozwiązaniu ( ust. 5 i 6 art. 6 a PTU, Z.Modzelewski G.Mularczyk stwierdzili, iż w przepisie tym zawarto specyficzne na tle całej ustawy definicje podatnika i przedmiotu opodatkowania – Z.Modzelewski, G.Mularczyk- Ustawa o VAT, Wyd.Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2002, s. 149). Podobnie kwestię tę rozwiązano w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Mimo zatem braku podmiotu ( jednostki niemającej osobowości prawnej , która dla uznania jej za podmiot, któremu przysługuje przymiot podatnika musi cechować się pewnymi przymiotami, jak samodzielność działania, wyodrębniony majątek i odpowiednia struktura organizacyjna, przy czym wszystkie te elementy muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane - por. J. Brol w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K.Piaseckiego- Warszawa1997, s.153-154) ciążą na nim pewne obowiązki, w tym m.in. obowiązek zapłaty podatku. W istocie obowiązki te obciążają faktycznie byłych wspólników. Ustawa o VAT daje też temu podatnikowi ( rozwiązanej spółce cywilnej) prawo do zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( art. 14 ust.9 ustawy o VAT), nie wyjaśniając w istocie, jak tego dokonać ( zwrot ma nastąpić na rachunek bankowy nieistniejącego już podatnika – art. 14ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Możliwość określenia spółce cywilnej po jej rozwiązaniu jako podatnikowi zobowiązania podatkowego dopuszcza także art. 115 § 4 O.P. Stanowi on od odstępstwo od zasady, wyrażonej w art. 108 § 2 pkt 2 O.P., iż postępowanie podatkowe dotyczące odpowiedzialności osób trzecich może być wszczęte dopiero po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Powołany przepis reguluje odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Tym samym nie budzi wątpliwości, iż organy podatkowe określać będą na jego podstawie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wskazana przez podatnika- spółkę cywilną w deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Tylko istnienie zaległości podatkowej uzasadnia bowiem wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za to zobowiązanie na osobę trzecią jaką jest w tym wypadku wspólnik ( wspólnicy) tej spółki. Powołane wyżej regulacje wskazują na to, iż w przypadku, gdy w grę wchodzi zobowiązanie podatkowe, możliwe jest jego określenie i wyegzekwowanie ( od byłych wspólników ) również po rozwiązaniu spółki cywilnej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż zasadą, obowiązującą w przypadku odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika jest zakaz wszczynania egzekucji z ich majątku do czasu, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna ( art. 108 § 4 O.P.). W przypadku wspólników spółki cywilnej, która uległa rozwiązaniu przed określeniem jej zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości ochrona ta faktycznie nie istnieje . Ustawodawca nie uwzględnił jednak okoliczności, iż określenie zobowiązania podatkowego po rozwiązaniu spółki cywilnej lub tuż przed jej rozwiązaniem doprowadzić może do sytuacji, w której powstanie jednocześnie zaległość podatkowa i nadpłata. Zauważyć bowiem należy, iż zwłaszcza w podatku od towarów i usług wynik rozliczenia za dany okres ma wpływ na następne okresy rozliczeniowe. Może się zaś zdarzyć, iż uwagi na toczące się postępowanie kontrolne (jak w tym przypadku- zakaz złożenia korekty wynikał z art. 81 § 1 O.P. ) , określenie zobowiązania dopiero w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na jej wspólników czy też rozwiązanie spółki w wyniku śmierci jednego ze wspólników spółki dwuosobowej konieczność lub możliwość dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług zaistnieje już po rozwiązaniu spółki cywilnej, a więc po utracie przez nią zdolności do bycia stroną postępowania podatkowego i do dokonania tej korekty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 54/07, niepubl., w którym wyrażono pogląd, iż po rozwiązaniu spółka cywilna traci podmiotowość prawno podatkową, a jej wspólnicy nie mogą być uznani za jej następców prawnych, uprawnionych do dochodzenia przysługujących jej uprawnień ). W myśl wskazanych wyżej przepisów dopuszczalne jest zatem uzyskanie przez Skarb Państwa podatków, należnych mu od nieistniejącego już podmiotu ( od jego byłych wspólników), nie jest zaś możliwe ( w wyniku " pominięcia konstytucyjnego"- na możliwość podnoszenia tego typu niezgodności z Konstytucją przepisów ustaw wskazał Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 3 kwietnia 2006 r. , sygn. akt SK 46/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 4,poz. 39) odzyskanie przez faktycznie ponoszących ciężar podatku wspólników nadpłaconego przez spółkę i- co istotne- nienależnie otrzymanego przez Skarb Państwa świadczenia. Ograniczeniu ulega w ten sposób przysługujące wspólnikom prawo własności majątku wspólnego. Po rozwiązaniu spółki cywilnej majątek spółki pozostaje bowiem majątkiem wspólnym jej byłych wspólników , przy czym jest to współwłasność w częściach ułamkowych ( art. 875 § 1 k.c.). Mają oni prawo do jego podziału, po odjęciu wartości wkładów i długów spółki ( art. 875 § 2 i § 3 k.c.). Zatem konieczność pokrycia zaległości podatkowych( długów ) spółki, powstałych po jej rozwiązaniu ( gdy niemożliwe jest kierowanie egzekucji najpierw do majątku podatnika- art. 108 § 4 O.P.), przy jednoczesnej niemożności odzyskania zapłaconego w całości lub w części przez spółkę nienależnie podatku ( czyli realizacji uprawnienia spółki) ma wpływ na prawa majątkowe wspólników. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano wprawdzie wielokrotnie, iż prawo własności nie ma charakteru absolutnego i jego ochrona może podlegać ograniczeniom ( zwłaszcza, gdy dotyczy to nakładania danin publicznych- por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10,poz. 127, z dnia 14 września 2001 r., sygn.akt SK11/00, opubl. w OTK z 2001 r., nr 6,poz. 166), jednakże zwracano też uwagę, że ograniczenia tego prawa dopuszczalne są przy poszanowaniu zasad równości i proporcjonalności ( por. powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.11.2007 r. ) . Ustawodawca winien więc w każdym wypadku zadbać o właściwą równowagę między interesem publicznym, ogólnym a ochroną praw jednostki. W tym przypadku wydaje się, iż ograniczenie prawa własności zostało wprowadzone mimo tego, iż interes publiczny jest dostatecznie chroniony. Jak wskazano wyżej, rozwiązania prawne gwarantują możliwość odzyskania podatków niezapłaconych przez spółkę cywilną ( podatnika) nawet po jej rozwiązaniu. Zauważyć należy, że art. 115 § 1 O.P. nie przewiduje żadnych okoliczności, zwalniających wspólników z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ( takie okoliczności wskazano n.p. w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych – art. 116 § 1 O.P.), odpowiadają oni też całym swoim majątkiem za jej długi publicznoprawne ( w odniesieniu do niektórych osób trzecich odpowiedzialność ta jest ograniczona tylko do części ich majątku –np. art. 114 § 3 czy w art.110 § 1 O.P.). Przyznanie byłym wspólnikom prawa do dochodzenia nadpłaty w podatku uiszczonym przez spółkę nie naraża też wierzyciela podatkowego na niebezpieczeństwo niemożności ściągnięcia ewentualnych zaległości podatkowych od osób trzecich. Znając wysokość zobowiązania wspólnika jako osoby trzeciej wierzyciel ten może wskazać wierzytelności z tytułu nadpłaty jako prawo majątkowe podlegające zajęciu w toku postępowania egzekucyjnego ( art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -Dz.U. z 2005 r., Nr 229,poz. 1954 ze zm.). Rozwiązanie legislacyjne, pozwalające Państwu zachować nienależne mu w świetle przepisów ustaw świadczenie podatkowe z uwagi na likwidację podatnika i jednocześnie dające mu możliwość odzyskania niezapłaconych przez tego podatnika podatków od osób traktowanych w przepisach prawa podatkowego jako osoby trzecie (choć w prawie cywilnym ich pozycja jest ukształtowana zupełnie odmiennie) budzić może też wątpliwość co do jego zgodności z art. 2 Konstytucji RP. Z tych względów Sąd postanowił zwrócić się z pytaniem dotyczącym zgodności art. 75 § 2 pkt 1 lit. 3 i § 3 oraz art. 81 § 1 O.P. z art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, zaś do czasu rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny zawiesić postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). A. B.