I SA/Łd 336/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. A.Rz. I SA/Łd 336/14 Uzasadnienie Aktem notarialnym z 29 maja 2008 r. M. S. i B. S. (wówczas W.) nabyli do majątków odrębnych po ½ części prawo własności samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A za kwotę 500.000 zł, z czego 25.000 zł zapłacił M. S. przed podpisaniem umowy, 125.000 zł zapłaciła B. S., natomiast kwota 350.000 zł została sfinansowana kredytem hipotecznym. Powyższą nieruchomość współwłaściciele sprzedali w dniu 3 marca 2010 r. za kwotę 585.000 zł. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. ustalił, że B. S. poniosła następujące wydatki: na nabycie lokalu - 125.000 zł, za pośrednictwo w zakupie - 6.100 zł, na remont - 31.548,63 zł oraz na akt notarialny - 14.917,14 zł. W związku z powyższym oraz faktem, że M. S. nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki i nakłady, decyzją z [...] r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w związku ze sprzedażą nieruchomości w kwocie 4.513 zł wraz z należnymi odsetkami. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 207 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 479 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy błędnie przyjął, że kredyt na nabycie mieszkania został spłacony przez podatnika i jego żonę w równej części. Dodatkowo pełnomocnik wyjaśnił, że wysokość spłaconego przez podatnika kredytu to 285.000 zł plus 25.000 zł zapłacone przed zawarciem umowy nabycia. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z [...] r. określił podatnikowi podatek dochodowy w wysokości 4.513 zł z odsetkami. Od tej decyzji strona również złożyła odwołanie argumentując, że organ nieprawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu, bowiem należało do nich doliczyć waloryzację wynoszącą 8.750 zł. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy ponownie uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.245 zł z należnymi odsetkami. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W ocenie pełnomocnika do kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika należało zaliczyć: kwotę 250.000 zł stanowiącą ½ ceny zakupu lokalu, 8.750 zł tytułem premii waloryzacyjnej oraz odsetki od kredytu udzielonego obojgu małżonkom na zakup mieszkania. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wskazał, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej złożył po terminie. Dalej argumentował, że w związku ze sprzedażą w dniu 3 marca 2010 r. lokalu za cenę 585.000 zł. podatnik osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Podstawę opodatkowania stanowiła kwota przychodu (cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia) przy uwzględnieniu wydatków poniesionych na nabycie zbywanej nieruchomości oraz nakładów na nią. Dyrektor wskazał, że podatnik nie poniósł żadnych wydatków, które stanowić mogą koszt odpłatnego zbycia, pomniejszający cenę sprzedaży. W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ II instancji powołał art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztem podatkowym są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu Dyrektor uwzględnił kwotę 25.000 zł wpłaconą przez podatnika tytułem ceny nabycia oraz 175.000 zł, jako kwotę spłaconego kredytu na zakup mieszkania. Nie uwzględnił natomiast odsetek od kredytu wskazując, że koszty nabycia to cena, a odsetki nie są ceną, lecz wydatkami związanymi z pozyskaniem środków pieniężnych. Odsetki nie stanowią też nakładów na nieruchomość, gdyż nie wpływają na podwyższenie wartości nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego logiczna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie, aby zysk ze sprzedaży nieruchomości w razie jej nabycia ze środków uzyskanych z kredytu miał być równy zyskowi uzyskanemu ze sprzedaży takiej nieruchomości nabytej uprzednio z własnych środków. Takie stanowisko prowadziłoby do niezasadnego zróżnicowania sytuacji podatkowej w stosunku do sprzedającego nieruchomość nabytą z własnych środków. Taka osoba zapłaciłaby znacznie większy podatek z tytułu sprzedaży, a mogłoby się też zdarzyć, że sprzedający nieruchomość zakupioną ze środków pochodzących z kredytu w ogóle nie zapłaciłby podatku, gdyby koszty uzyskania przychodu przewyższały różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży a zindeksowaną o wskaźnik inflacji ceną nabycia. Wobec powyższego podnoszony zarzut wzrostu wartości franka szwajcarskiego, a przez to kwoty do której spłacenia podatnik był zobowiązany nie mógł stanowić kosztu podatkowego. Dyrektor stwierdził, że wzrost wartości kredytu w walucie obcej jest ryzykiem jakie kredytobiorca ponosi decydując się na taką formę kredytowania i nie ma wpływu na cenę nabycia określoną w umowie (w tym przypadku 500.000 zł). Wskazał, że kosztem nabycia jest cena nieruchomości, która została uregulowana z kwoty kredytu i wpłat podatnika oraz B. W.. Cena ta została zapłacona w ten sposób, że: 25.000 zł zapłacił podatnik, 125.000 zł zapłaciła B. W. (S.), 350.000 zł stanowił kredyt, z czego spłata ½, czyli 175.000 zł przypadała na podatnika. Wydatki M. S. wyniosły łącznie 200.000 zł plus waloryzacja 7.000 zł (200.000 zł x 3,5%). W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Argumentował jak w odwołaniu, że koszty nabycia nieruchomości przypadające na podatnika wynosiły 250.000 zł (1/2 z 500.000 zł) i zostały potwierdzone aktem notarialnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 22 ust. 6 c tej ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W celu określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego mieszkania (nieruchomości) w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż przychód ze sprzedaży mieszkania wyniósł 585.000 zł. Za tyle bowiem małżonkowie S. zbyli mieszkanie położone przy ul. A w Ł.. Oboje małżonkowie byli współwłaścicielami tego mieszkania po 1/2 części każde z nich – akt notarialny rep. [...] z [...] r. Przychód ze sprzedaży tego mieszkania został uzyskany do majątku wspólnego objętego małżeńską wspólnością ustawową. Zgodnie zaś z art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W tej sytuacji trafne jest stanowisko organów podatkowych, że osiągnięty przychód przypadł im po połowie co oznacza, że przychód skarżącego z odpłatnego zbycia tego lokalu wyniósł 292.500 zł. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych danych mogących świadczyć, że poniósł nakłady zwiększające wartość mieszkania. Z kolei, w zakresie kosztów uzyskania przychodu zauważyć należy, że ich wysokość była różna dla małżonków S.. Skarżący poniósł niższe koszty w celu osiągnięcia przychodu niż współwłaścicielka mieszkania. Na koszty te składa się kwota 25.000 zł uiszczona na poczet ceny mieszkania jeszcze przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego oraz kolejna część ceny mieszkania w kwocie 175.000 zł, to jest połowa kredytu hipotecznego uzyskanego w banku na sfinansowanie zakupu mieszkania. Cena przedmiotowego lokalu w kwocie 500.000 zł została bowiem uiszczona w następujący sposób: 25.000 zł uiszczone, jak wskazano wyżej, przez skarżącego, 125.000 zł uregulowane przez B. W. (obecnie S.), 350.000 zł zapłacone dzięki kredytowi bankowemu udzielonemu w dniu 29 maja 2008 r. (umowa sprzedaży z dnia 29 maja 2008 r. rep. [...] – k. 6 oraz umowa o mieszkaniowy kredyt hipoteczny z 29 maja 2008 r. - k. 14). Tak więc w odniesieniu do skarżącego udokumentowane koszty uzyskania przychodu wyniosły 200.000 zł. W tym miejscu wypada wyjaśnić, że akcentowane w pismach procesowych strony skarżącej wzajemne rozliczenia współwłaścicieli co do sposobu spłacania zaciągniętego kredytu pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, które jest kategorią prawa publicznego, mającą charakter obiektywny, niepodlegającą modyfikacjom wynikającym ze wzajemnej umowy kredytobiorców. Jednocześnie podkreślić należy z całą mocą, że sąd I instancji w całości akceptuje dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych sprowadzającą się do tezy, że wydatki poniesione na obsługę kredytu (odsetek) udzielonego na zakup mieszkania nie stanowią kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż są one wydatkowane w celu osiągnięcia środków na zakup mieszkania, a nie samego mieszkania – vide np. wyroki NSA z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 538/12, z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12. Zajęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby w konsekwencji do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego w tego rodzaju sprawach zależy od oprocentowania kredytu udzielonego w celu zakupu mieszkania. Wyższa stopa oprocentowania i wyższe odsetki oznaczałyby większe koszty uzyskania przychodu a w konsekwencji mniejszy dochód i niższy podatek. Obowiązujące przepisy podatkowe, a zwłaszcza cytowana wyżej ustawa podatkowa, nie dają podstaw do takiej wykładni. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że wbrew zawartemu w niej zarzutowi organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p., bowiem wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia potrzeb rozstrzygnięcia zarówno dotyczące przychodu jak i kosztów jego uzyskania po stronie skarżącego. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy podatkowej jest oparty na błędnej tezie, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści umowy zakupu przedmiotowego mieszkania zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 29 maja 2008 r. W ocenie sądu I instancji zarzut ten jest bezzasadny, gdyż treść powyższej umowy stała się podstawą ustaleń organów podatkowych zwłaszcza w zakresie ceny zakupu i wielkości udziałów przypadających obojgu współwłaścicielom, a w konsekwencji rodzaju współwłasności do jakiej zostało nabyte przedmiotowe mieszkanie. Tak więc wbrew stanowisku skargi art. 22 ust. 6c został zastosowany prawidłowo, zaś zastosowanie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. stanowiło oczywistą konsekwencję prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Z kolei wbrew poglądowi obu stron art. 22 ust. 6d ustawy podatkowej nie był stosowany w przedmiotowym postępowaniu, gdyż dotyczy kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia lub darowizny, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Przedstawiony wyżej sposób wyliczenia kosztów przez organy podatkowe ma i tę zaletę, że obrazuje wysokość faktycznych wydatków poniesionych przez skarżącego (jak również jego współmałżonkę) na nabycie przedmiotowego mieszkania. Odpowiada on więc rzeczywistym wysiłkom finansowym każdego ze współwłaścicieli udziałów w nabycie mieszkania, co oznacza, że spełnia wymogi postawione organom podatkowym przez zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.