I SA/Łd 345/14

Dnia 23 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 345/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą C. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 97.933,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS zakwestionował zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 97 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, o wartości netto 235.886,10 zł, na których jako wystawcę wpisano A.. Na wszystkich fakturach wskazano sposób zapłaty - gotówka. Z dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej wynikało, że działalność firmy A. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. Firma została stworzona, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Organ zwrócił uwagę również, że podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia kosztów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W świetle poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmę A., nie dokumentują rzeczywistego zakupu paliwa przez firmę skarżącego. Zatem faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 roku Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Ponieważ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło 20% ogółu kosztów zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej organ uznał tę księgę za nierzetelną za okres od października do grudnia 2005 r. Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, kierując się przesłanką zawartą w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - przy określaniu podstawy opodatkowania organ wyłączył nierzetelne faktury. W konsekwencji przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił kwotę 1.185.563,76 zł, koszty uzyskania przychodu - 901.576,32 zł, dochód - 283.987,44 zł, a wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - 97.933,00 zł. Mając na uwadze, że w zeznaniu za 2005 rok podatnik odliczył straty z lat ubiegłych, pismem z dnia 16 listopada 2010 r. organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność tego odliczenia. Podatnik nie odpowiedział na wezwanie, co skutkowało nie uwzględnieniem odliczenia. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, 122, 188, 190, 191, 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu pełnomocnik m. in. stwierdził, że M. K. faktycznie sprzedawał paliwo stronie, dokumentując to prawidłowo wystawionymi fakturami i pobierając zapłatę. Okoliczność ta mogła zostać wyjaśniona w drodze przesłuchania M. K., które pierwotnie miało się odbyć w dniu 6 grudnia 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił zmiany terminu przesłuchania tego świadka. Z treści uzasadnienia wynika, że organ przesłuchał M. K. w innym terminie, bez udziału strony. W ocenie pełnomocnika skutkuje to poważnym naruszeniem art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym (przepis ten stosuje się również do kontroli podatkowej) mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, zeznania świadków oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania sprawdzającego lub kontroli podatkowej. Organ wskazał na włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, m. in. akt oskarżenia z dnia [...] r. [...] przeciwko M. K.. Zdaniem organu odwoławczego firma A. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Chociaż z zeznań M. K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy A. była spółka B., nie potwierdza tego jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Brak również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo A. zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Z zeznań R. K. (prezesa zarządu B. Sp. z o.o.) złożonych w dniu 14 lutego 2007 r. przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K., wynika, że nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa firmy A., a wszystkie okazane mu faktury wystawione na tę firmę zostały sfałszowane. Nieautentyczność tych faktur potwierdza również ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. Organ stwierdził ponadto, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. W ocenie organu potwierdzeniem, że faktury opisujące zakup oleju napędowego od firmy A. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są następujące okoliczności: - w dokumentach źródłowych, poza fikcyjnymi fakturami, brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa, to jest np.: przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw; - strona zeznała, że paliwo przywozili różni kierowcy, a M. K. dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania, nigdy nie legitymował mężczyzny, któremu przekazywał gotówką duże kwoty pieniędzy - zdaniem organu przekazywanie znacznych kwot pieniędzy nieznajomej osobie bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczy o braku przezorności; - podatnik nie ma wiedzy skąd i czyim samochodem przywożono paliwo, nie pamięta numerów rejestracyjnych takich samochodów, nie pamięta numerów telefonów, z których dzwonił dostawca paliwa, nigdy nie był w siedzibie firmy dostawcy, zeznał również, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych; - A. nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi; - podatnik nie starał się pozyskać wiedzy o przypadkowym kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadał jakiekolwiek bazy paliwowe i transportowe. Organ stwierdził również, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wpisana była firma A. nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzały się na przestrzeni kilku miesięcy, zatem identyfikacja firmy była możliwa. Ogółem w okresie X-XII/2005 r. podatnik wykorzystał do rozliczeń podatkowych 97 sztuk faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot. W ocenie organu odwoławczego uznanie za koszt wydatków na podstawie fikcyjnej transakcji, byłoby sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia, który może pochodzić z przestępstwa. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do bogatego orzecznictwa sadów administracyjnych. Ustosunkowując się do zarzutu przesłuchania M. K. bez udziału strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że świadek ten został wezwany na dzień 6 grudnia 2010 r., ale nie stawił się. Przybył natomiast do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 7 grudnia 2010 r., usprawiedliwiając się, że nie mógł stawić się w dniu 6 grudnia, ponieważ mieszka w Ł., zachorowało mu dziecko i musiał pojechać z nim do lekarza, a matka dziecka nie mogła pojechać, ponieważ też choruje. Korzystając z obecności tego świadka w dniu 7 grudnia 2010 r., organ kontroli skarbowej sporządził protokół z jego wyjaśnień na podstawie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy wskazują, że organ sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut pełnomocnika dotyczący przesłuchania świadka bez udziału strony. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się inne protokoły z przesłuchań M. K. przeprowadzonych w dniach 21 lipca 2006 r., 4 grudnia 2007 r. i 12 grudnia 2008 r. przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania oraz wyjaśnienia tego świadka z dnia 18 maja 2010 r. i 7 grudnia 2010 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez C. M., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez właściciela firmy A., nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym skarżący nie mógł zakwalifikować poniesionych z tego tytułu kosztów jako kosztu uzyskania przychodu, 2) art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - kwestionowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa; - dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności A. i C., mimo, że oba podmioty prowadziły działalność według identycznego schematu; - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K. bez udziału skarżącego; - uznanie, że skarżący w rzeczywistości nabywał olej opałowy, dokumentując zakup tego wyrobu fakturami VAT od firmy A. na olej napędowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 962/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka bez udziału skarżącego. Świadek został wezwany na dzień 6 grudnia 2010 r., ale nie stawił się. Przybył natomiast do UKS w dniu 7 grudnia 2010 r. i wtedy, bez udziału strony, został przesłuchany przez pracownika UKS. Wprawdzie na wyznaczony termin nie zgłosił się również pełnomocnik skarżącego, jednakże wcześniej - pismem z dnia 2 grudnia 2010 r. - wystąpił on do Dyrektora UKS o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania świadka, usprawiedliwiając swoją nieobecność. W piśmie tym (ani żadnym innym) pełnomocnik ten nie wskazał jednak na jakąkolwiek okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy, którą chciałby wykazać na podstawie zeznań tego świadka. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że nieuwzględnienie wniosku strony wprawdzie stanowiło naruszenie art. 190 o.p., nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie WSA w Łodzi wskazany dowód został jednak przeprowadzony również z naruszeniem art. 122 o.p. Skoro organ z urzędu postanowił dopuścić dowód z przesłuchania świadka powinien był tego dokonać w odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy, formułując w tym celu odpowiednie pytania. Tymczasem podczas przesłuchania w dniu 7 grudnia 2010 r. świadek ogólnie powiedział kilka zdań na temat swojej działalności gospodarczej, co zostało zaprotokołowane. Pracownik organu nie zapytał go jednak ani czy dowoził paliwo do skarżącego, ani w jaki sposób dochodziło do zapłaty i czy kwoty wskazane w fakturach wystawianych dla podatnika stanowiły rzeczywistą cenę, która została uiszczona. Nie zapytał go również, czy widział prezesa Spółki i czy jest to ta sama osoba, która dostarczała mu paliwo. Wyjaśnienie tych okoliczności mogło przyczynić się do ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliwa oraz ewentualnie potwierdzić wysokość kosztów poniesionych przez skarżącego. Do dokonania ustaleń w tym zakresie Sąd zobowiązał organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu, tj. decyzji organu celnego z dnia [...] r., określającej właścicielowi firmy zobowiązanie w podatku akcyzowym za wymienione miesiące 2005 i 2006 r. Zdaniem WSA w Łodzi, na rozprawie przed WSA w Łodzi pełnomocnik skarżącego zasadnie zwrócił uwagę, że organ celny dokonał tam odmiennego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do działalności gospodarczej właściciela firmy. Na 9 stronie tej decyzji organ celny wprost stwierdził, iż "nie ulega wątpliwości, że (...) dokonywał w okresie od października 2005 r. do września 2006 r., sprzedaży oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy". Wprawdzie decyzja ta została wydana po dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie była znana organom orzekającym w niniejszej sprawie, nie stanowiła również podstawy do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, potwierdzała jednak konieczność ponownego ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że organy obu instancji nie miały wątpliwości, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. W ocenie organów zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem tego są ustalenia, z których wynika, że właściciel firmy nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował również żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi, umożliwiającymi prowadzenie takiej działalności. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ właściciel firmy nie odebrał dowodu rejestracyjnego, stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał także bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Zdaniem Sądu istotnymi dowodami potwierdzającymi to stanowisko były również zeznania właściciela firmy. Sąd pierwszej instancji co do zasady podzielił stanowisko organów, że w sytuacji gdy zakwestionowane faktury wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy z przyczyn nie leżących po jego stronie, nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a ustaleń takich może dokonać organ z urzędu, to w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ powinien to uczynić, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 o.p. Przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte tylko z tego powodu, jeżeli można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07). W sprawie skarżący nie wskazał takich okoliczności. Wnosząc od powyższego wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna; organy podatkowe nie naruszyły powołanych przez WSA w Łodzi art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 1 i § 2 o.p., bez wskazania przy tym przez Sąd, na czym te naruszenia miały polegać (poza zarzutem naruszenia art. 122 o.p.), a materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony, co znalazło wyraz w decyzjach, bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów i zasad postępowania podatkowego wynikających z o.p.; (2) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliwa do firmy, podczas gdy z decyzji organów obu instancji, mających pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym jednoznacznie wynikało, że organy podatkowe dokonały w tym zakresie wszelkich możliwych czynności i ustaleń, stwierdzając że firma nigdy nie była właścicielem paliwa, które by rzeczywiście sprzedawała, wystawiała jedynie "puste faktury". Natomiast faktury na zakup przez nią paliwa były sfałszowane - nieautentyczne, nie pochodziły od podmiotu wykazanego na nich jako sprzedawca. Wyrokiem z 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 627/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji z dnia 24 listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżącego na zakup paliwa, z uwagi na to, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podkreślono, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Wskazano, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Zdaniem Sądu II instancji organy podatkowe, słusznie przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 123 § 1 o.p., jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej. Podniesiono, że obowiązków podatnika (zwłaszcza będącego przedsiębiorcą) nie mogą zastąpić ustalenia organu celnego w ramach postępowania dotyczącego jego kontrahenta, jak chce tego Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, ponieważ – z jednej strony - miało to wyłącznie znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym właściciela firmy, a z drugiej nie stanowiły one dowodu, że wydatki w wysokości wskazanej w spornych fakturach zostały rzeczywiście przez podatnika poniesione, a właściwy towar dostarczony. Zdaniem NSA, nie mogą ich zastąpić również zeznania właściciela firmy (z tego punktu widzenia nie mają wpływu na wynik sprawy ewentualne naruszenia wymienionych przez Sąd pierwszej instancji przepisów procedury przy przesłuchiwaniu tego świadka, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.). Nie budziło wątpliwości, że właściciel Firmy nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że potwierdzeniem, iż faktury opisujące zakup oleju napędowego od firmy nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były następujące okoliczności: (a) w dokumentach źródłowych, poza fikcyjnymi fakturami, brak było jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa, tj. np.: przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw; (b) przekazywanie znacznych kwot pieniędzy nieznajomej osobie bez żadnego pokwitowania, co w sposób szczególny świadczyło o braku przezorności skarżącego (skarżący zeznał, że paliwo przywozili różni kierowcy, a właściciel firmy dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania, nigdy nie legitymował mężczyzny, któremu przekazywał gotówką duże kwoty pieniędzy); (c) skarżący nie wiedział skąd i czyim samochodem przywożono paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych takich samochodów, nie pamiętał numerów telefonów, z których dzwonił dostawca paliwa, nigdy nie był w siedzibie firmy, zeznał również, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych; (d) firma nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi; (e) skarżący nie starał się pozyskać wiedzy o przypadkowym kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadał jakiekolwiek bazy paliwowe i transportowe; dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wpisana była firma nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzały się na przestrzeni kilku miesięcy, zatem identyfikacja firmy była możliwa; ogółem w okresie od października do grudnia 2005 r. skarżący wykorzystał do rozliczeń podatkowych 97 sztuk faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że uznanie za koszt wydatków na podstawie fikcyjnej transakcji, byłoby sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia, który może pochodzić z przestępstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od A. z siedzibą w T. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, w omawianej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r., II FSK 627/12. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku, oznacza, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa. Sankcjonowanie sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości, spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych. Za niedopuszczalne należało uznać zatem nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma znaczenia przy tym, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. W odniesieniu do zakupów paliwa skarżący takich dowodów nie dostarczył, a jego zeznania, czy też zeznania świadków, są oczywiście niewystarczające i nie mogą zastąpić dowodów źródłowych. Podobnie wskazanych wyżej obowiązków podatnika nie mogą zastąpić ustalenia organu celnego w ramach postępowania dotyczącego jego kontrahenta, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn.. akt II FSK 627/12). Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z należytego księgowania zdarzeń gospodarczych, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie dowodów o charakterze osobowym. Uznanie faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. Brak było również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. W szczególności instytucja ta nie może być zastosowana w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowanie w księgach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych prowadzi do wniosku, że skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 627/12, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (podobnie wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. II FSK 2783/11), skoro to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Brak było więc podstaw do uznania, że skutkiem stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg, wynikającej z nierzetelności faktur stanowiących podstawę dokonywanych w nich wpisów, jest obowiązek dokonania przez organy podatkowe oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Reasumując tę część wywodów należy stwierdzić, że kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających ze spornych faktur, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również przepisów postępowania wymienionych w skardze, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K. bez udziału strony i nie uwzględnienie wniosku skarżącego o ponowne przesłuchanie świadka przy jednoczesnym nie wskazaniu okoliczności, które byłyby przedmiotem pytań do świadka i mających istotne znaczenie dla sprawy, stanowi wprawdzie naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 190 o.p., ale nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika z wcześniejszych rozważań. Z kolei zarzut dotyczący dokonania różnorakiej kwalifikacji działalności firmy A. i firmy C. jest o tyle nieuzasadniony, że w przedmiotowej sprawie organy nie kontrolowały firmy C.. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. J.B.