I SA/Łd 347/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w trybie wznowienia postępowania dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 do września 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą K. B. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...]r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości lub części decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do września 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie należącej do K. B. ustalono, że podatnik w okresie: grudzień 2004 r. - wrzesień 2005 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w 167 fakturach VAT na łączną kwotę 935.722,15 zł, dokumentujących zakup od następujących podmiotów: - S.H A Skład Materiałów Budowlanych, [...] K., ul. A 34, - Skład Materiałów Budowlanych Nr [...], B, [...] Ł., ul. B 30. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Wobec powyższego decyzjami z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy w wysokościach innych niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Decyzje te zostały doręczone w dniu 28 marca 2007 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." i stały się ostateczne. W dniu 13 stycznia 2009 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. o wznowienie postępowań zakończonych tymi decyzjami oraz wstrzymanie ich wykonania. Podstawę wniosku stanowił art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. odmówił wznowienia postępowań z powodu uchybienia terminowi do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 722/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na ww. decyzję, a wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 840/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA. W dniu 2 stycznia 2012 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął kolejny wniosek strony o wznowienie postępowań zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi z dnia 15 lutego 2007 r., tym razem oparty na art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., ponieważ w opinii podatnika dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe oraz decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przesłał wniosek zgodnie z właściwością podatnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia w całości lub części decyzji ostatecznych wydanych przez ten organ w dniu [...] r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 623/13, WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 208/14 oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia 3 marca 2017 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...]. Podstawę wniosku stanowił ponownie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., tj. decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa oraz dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Niezależnie od powyższego pełnomocnik stwierdził, że w postępowaniu tym nie przeprowadzono szeregu dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie należytej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego - w tym w szczególności dowodu z opinii grafologa celem porównania próbek pisma pobranych od podatnika z podpisami widniejącymi w aktach sprawy. Mając powyższe na względzie oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., pełnomocnik wniósł o: uchylenie wymienionych decyzji oraz umorzenie postępowań w sprawie. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że dowody - na podstawie których zostały wydane decyzje za okresy lat 2004-2005 - są fałszywe, gdyż faktury powołane w decyzjach nie zostały wystawione przez podatnika, jak również podatnik nie złożył na nich swojego podpisu, ani pieczęci firmowej. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 3 marca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu podkreślono, że przesłanki wymienione we wniosku o wznowienie postępowania, należy odnieść tylko i wyłącznie do wskazanej tam decyzji, tj. do decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w trybie nadzwyczajnym, które to rozstrzygnięcie nie zostało podjęte w oparciu o dowody, których legalność strona podważa. Co więcej, w postępowaniu wznowieniowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r., które to postępowanie nadzwyczajne strona chce ponownie wznowić, nie były ustalane okoliczności stanu faktycznego, do których te podważane dowody miałyby się odnosić, bowiem nie taka jest rola trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...]r. wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., której uchylenia domaga się strona skarżąca - została wydana w trybie nadzwyczajnym. Pełnomocnik powołał się na dwie przesłanki zawarte w art. 240 § 1 O.p., tj. pkt 1 i pkt 2, zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W ocenie organu ani we wniosku z dnia 3 marca 2017 r., ani w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] r., pełnomocnik strony nie wskazał żadnej argumentacji potwierdzającej, że ostateczna decyzja z dnia [...] r. została wydana na podstawie sfałszowanych dowodów. Pełnomocnik strony nie wykazał również, że ww. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Organ zauważył, że zarzuty zawarte we wniosku z dnia 3 marca 2017 r., podtrzymane następnie w odwołaniu, odnoszą się w całości do materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...], którymi dokonano określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r. - wrzesień 2005 r. w wysokościach innych niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. wydanej po uprzednim przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. Stąd też za prawidłowe uznał stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r., zgodnie z którym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie została wydana w oparciu o dowody, których legalność strona podważała we wniosku z dnia 3 marca 2017 r. Końcowo organ ocenił, że dodatkowe dowody przedstawione przy pismach pełnomocnika strony z dnia 2 i 5 października 2017 r., nie mają żadnego związku z rozstrzyganą sprawą, gdyż - jak wynika z treści tych dokumentów - dotyczą postępowań zainicjonowanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawach o nr [...] oraz nr [...], które nie stanowiły przedmiotu rozstrzygnięcia w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] lub umorzenie ww. postępowań w sprawie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne niezastosowanie; - art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. odnośnie stwierdzenia, że decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, została wydana w trybie nadzwyczajnym i w związku z tym nie została wydana w oparciu o dowody, których legalność strona podważa w tym wniosku. Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowych, wobec czego została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Skarżący stwierdził, że dowody będące podstawą wydania decyzji są fałszywe, gdyż faktury powołane w decyzjach nie zostały wystawione przez podatnika, jak również podatnik nie złożył na nich swojego podpisu, ani pieczęci firmowej. Podstawą do wydania decyzji były ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika. Strona twierdzi, że nie sprawowała nadzoru nad osobami kontrolującymi, gdyż zajmowały one osobny pokój. Po zakończeniu kontroli pracownik organu podatkowego podejmował próby prywatnego skontaktowania się z podatnikiem. Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa nie została przeprowadzona w sposób rzetelny, skoro z oświadczenia starszego komisarza skarbowego B. C. wynika, że wiedział, iż dokumentacja podatkowa była prowadzona przez podatnika w sposób prawidłowy. B. C. złożył podatnikowi propozycję korupcyjną w kwocie 17.000 zł, co miało pozwolić na uniknięcie "kłopotów". Dowód: pełna dokumentacja zapisu rozmowy znajduje się w aktach sprawy karnej o sygn. akt [...]. Kolejna kwestia dotyczy faktur, które stanowiły podstawę do zakwestionowania prawidłowości działania podatnika. Skarżący podniósł, że w trakcie prowadzonej kontroli B. C. w dniu 24.07.2006 roku pobrał za pokwitowaniem faktury dokumentujące zakupy dokonywane w okresie grudzień 2004 - wrzesień 2005 od firmy B i A, w ilości 167 sztuk. Oryginały faktur nigdy nie zostały zwrócone podatnikowi, zaś w aktach sprawy znajdują się jedynie ich kserokopie. To zaś oznacza, że dokumenty, na których opierał się organ podatkowy przestały być wiarygodnymi dokumentami i z pewnością nie mogły stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia Ponadto skarżący powołał się na ekspertyzę kryminalistyczną dokumentów, w której stwierdzono, że podpisy na fakturach nie zostały sporządzone przez podatnika, lecz sfałszowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana w sprawie wszczętej wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1); decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). Nie ulega wątpliwości, że w omawianym przypadku sprawa zakończona decyzją ostateczną dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], chociaż we wniosku o wznowienie postępowania skarżący podaje tylko jej numer i to wzbogacony o jeszcze jedną literę oraz ukośnik ([...]). Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. Z akt sprawy wynika jednak, że decyzja z dnia [...] r. została wydana w trybie nadzwyczajnym w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]r., który to wniosek został oparty na tej samej podstawie prawnej co obecnie, tj. na art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Decyzja z dnia [...] r. była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji. Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. I SA/Łd 623/13, WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika, zaś wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. I FSK 208/14, NSA oddalił skargę kasacyjną. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Należy podkreślić, iż zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W omawianym przypadku przedmiotowa decyzja ostateczna nie zawiera wad, na które wskazuje skarżący we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, że w kwestii fałszywości dowodu (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.) powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak np. w wyroku z 23 marca 2004 r. III SA 2545/02 (LEX nr 113598) WSA w Warszawie stwierdził, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Natomiast w prawomocnym wyroku z 19 listopada 2009 r. (I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789) WSA w Kielcach zauważył, że "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, w których aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polegają na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu. W innym orzeczeniu z 19 kwietnia 2017 r. (I FSK 1717/15, LEX nr 2299825) NSA zauważył, że fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste. Nie wystarcza zatem deklaracja dostarczenia dowodów na okoliczność fałszerstwa. Drugą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 2 O.p.) jest wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. Stosując zasady systemowej wykładni prawa, należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego. Pojęcie przestępstwa zostało zdefiniowane w kodeksie karnym. Przez to określenie rozumie się zbrodnie i występki, nigdy zaś wykroczenia. Przestępstwo powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym. Powyższą tezę potwierdza także wyrok z 28 września 2016 r. II FSK 2251/14 (LEX nr 2143157), w którym NSA jednoznacznie wskazał, że "sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie". W omawianej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., tj. sfałszowania dowodu i wydania decyzji w wyniku przestępstwa, stwierdzonego wyrokiem właściwego sądu. Należy zauważyć przy tym, że w decyzji tej organ odniósł się do większości kwestii podnoszonych przez skarżącego zarówno we wcześniejszym wniosku o wznowienie postępowania, jak i obecnie. W niniejszej sprawie, tak jak poprzednio, skarżący ponownie podnosi argumenty dotyczące postępowania wymiarowego, kładąc nacisk na korupcję urzędników kontrolujących go z ramienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. oraz brak wiarygodności faktur zawierających jego podpis. Argumenty skarżącego dotyczą wyłącznie postępowania wymiarowego, zakończonego ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]r., nie zaś postępowania wznowieniowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. Natomiast załączona do wniosku ekspertyza kryminalistyczna dokumentów dotyczy faktur z 2007 i 2008 r. oraz umowy z 2007 r., które nie należą do przedmiotu sprawy. Nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Wskutek tego w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dopuścił się również naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.