I SA/Łd 349/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]listopada 2013 r. w sprawie określenia R.N. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 944.362 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja wymiarowa z [...]listopada 2013 r. została wydana w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R.N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 2.931.874 zł wynikającej z dowodów wewnętrznych dotyczących zakupu towarów handlowych w postaci złomu. Uzasadniając swoje stanowisko organ kontroli skarbowej zauważył, że przedmiotowe dowody wewnętrzne nie spełniają warunków określonych w § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze") i art. 43a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.), w związku z czym nie stanowią one podstawy do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania decyzja z [...]listopada 2013 r. stała się ostateczna. Pismem z dnia 28 lutego 2014 r., R.N. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu w pełni stosował się do przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W praktyce uwzględniał zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także szczegółowe warunki dotyczące sposobu sporządzenia dokumentów w postaci dowodów wewnętrznych dokumentujących zakup złomu. Niezależnie od powyższego, ściśle stosował się do interpretacji indywidualnych, z których wynika, ze mógł dokumentować zakup złomu dowodami wewnętrznymi. Zdaniem podatnika w świetle wskazanych regulacji, skoro zastosował się do zasad oraz sposobu dokumentowania skupu złomu wynikających z przepisów prawa, żądanie formularzy przyjęcia metali było bezpodstawne i w istocie stanowi rażące naruszenie prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...]stwierdził, że w postępowaniach podatkowych obowiązuje zasada ogólna trwałości decyzji podatkowych, ustanowiona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Należy zatem ocenić czy występuje prawdopodobieństwo, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa, które to naruszenie ma charakter rażący. Zdaniem organu przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Podstawą rozstrzygnięcia decyzji był brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo udokumentowanych wydatków w postaci zakupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W prowadzonej ewidencji rachunkowej strona ujmowała bowiem zakup złomu na podstawie wystawionych przez siebie dowodów wewnętrznych. Dowody te nie identyfikują dostawcy towaru, nie potwierdzają również odbioru gotówki przez sprzedającego złom. Organ kontroli skarbowej w celu zweryfikowania zasadności wydatków na zakup złomu, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2007 r. o odpadach, wezwał stronę do przedstawienia formularzy przyjęcia odpadów od osób fizycznych nie będącymi przedsiębiorcami, które podatnik zgodnie z tą ustawą był zobowiązany sporządzać, przechowywać i przedstawić na żądanie organów prowadzących kontrolę. Podatnik nie przedstawił tych dokumentów, podnosząc, że organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do badania przedmiotowych dowodów, a ponadto zostały one zniszczone. Organ stwierdził, że o tym, czy określony wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia u kontrahenta, powiązania dowodów z czynnościami faktycznymi. Odmowa przedstawienia takiego dowodu, czego konsekwencją jest uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie pozwala zweryfikować prawidłowości ponoszonych wydatków i w związku z tym zakwalifikować ich do uznania za koszty. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania wydatków na zakup złomu dokumentowanych dowodami wewnętrznymi wystawionymi przez samego podatnika za koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora UKS twierdzenie strony, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, nie znajduje uzasadnienia. Dokonując analizy dowodów wewnętrznych wystawionych przez R.N. organ stwierdził bowiem, że są one nierzetelne. Podatnik wykazał w nich zbiorcze ilości zakupu złomu, a nie poszczególne transakcje. Jako nazwę towaru wskazano złom stalowy, podczas gdy przesłuchany w dniu 10 września 2013 r. w charakterze strony R. N. wyjaśnił, że kupował różny złom: stalowy i kolorowy. Powyższe daje podstawę do przyjęcia, że dokumenty wewnętrzne są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do wpisania ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ kontroli skarbowej w celu zweryfikowania prawidłowości poniesienia przez stronę wydatków na zakup złomu, mając na uwadze przepis art. 43a ust. 1 ustawy o odpadach wezwał ją do przedstawienia formularzy przyjęcia odpadów od osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami, które to dokumenty strona obowiązana była sporządzać, przechowywać i przedstawić na żądanie organów przeprowadzających kontrolę. Skoro zatem strona odmówiła przedstawienia dowodów, które potwierdzałyby rzetelność zawartych transakcji zakupu złomu, organ kontroli skarbowej słusznie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dowodami wewnętrznymi. Za bezpodstawne uznano również podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacja podatkowej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wraz z jego analizą dokonaną w oparciu o zasady logiki i zasady doświadczenia życiowego, świadczy o tym, że dopełniono wszelkich czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymagań i nie zostały naruszone przepisy postępowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. N. wniósł o uchylenie w całości obu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483); - art. 121, 122, 124, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej; - § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W uzasadnieniu podatnik wskazał m.in., że dokonując zakupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, zastosował się do powszechnie obowiązujących interpretacji dotyczących sposobu dokumentowania zakupów za pomocą dowodów wewnętrznych. W ocenie skarżącego kontrolujący żądając od niego przedłożenia formularzy przyjęcia odpadów metali, interpretują prawo w sposób dowolny, według własnego widzimisię. Organ kontroli skarbowej nakłada na stronę takie obowiązki, jakie nie wynikają z interpretacji prawa i codziennej praktyki, czym rażąco narusza prawa i interes prawny skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie, opiera się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dającym podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia w sytuacji gdy decyzja zaskarżona w trybie nadzwyczajnym została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z treści wniosku wynika, że skarżący zarzuca organowi rażące naruszenie § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., I FSK 1937/08, LEX nr 593769). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076). W omawianej sprawie sytuacja taka nie występuje. W decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, organ przyjął, że wystawione przez podatnika dowody wewnętrzne dokumentujące nabycie złomu stalowego, nie mogą być podstawą do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu, przede wszystkim dlatego, że dokumenty te nie zawierają danych pozwalających na zidentyfikowanie dostawców złomu. W ocenie organu dla wykazania poniesienia takich wydatków strona powinna posiadać formularze przyjęcia odpadów od osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami, o których mowa w art. 43a ust. 1 ustawy o odpadach. Skarżący zaś powołuje się na § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). W myśl § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. W ocenie skarżącego dla udokumentowania nabycia złomu stalowego nie jest konieczne podanie danych identyfikujących sprzedawców tego towaru, z czym jednak nie można się zgodzić. Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Nie ulega wątpliwości przy tym, że odrębnymi przepisami, do których odwołuje się art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009, Nr 152, poz. 1223). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 tej ostatniej ustawy dowód księgowy powinien zawierać m. in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej. Podkreślić należy ponadto, że przepisy rozporządzenia wykonawczego, na które wskazuje skarżący, stanowią wyłącznie normy techniczne dotyczące zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie mogą zmieniać reguł ustawowych dotyczących identyfikowania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazany przepis mówi o "kosztach poniesionych", niewątpliwie zatem chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W orzecznictwie utrwalił się już pogląd, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, czy z 28 stycznia 2015 r. II FSK 2590/12, publ. CBOSA). Pogląd ten był przytaczany również w zaskarżonej decyzji i podziela go skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie wchodząc już w ustalenia czy w przypadku nabycia odpadów złomu stalowego organ miał prawo żądać od podatnika formularzy, o których mowa w art. 43a ust. 1 ustawy o odpadach, należy stwierdzić, że dowody wewnętrzne, którymi dysponował skarżący, nie stanowiły wystarczającego dowodu na poniesienie kosztów uzyskania przychodu. Wynika to również z ostatecznej decyzji wymiarowej, w której organ kontroli skarbowej zasadnie ocenił, że brak danych sprzedawców złomu, a także brak pokwitowań odbioru przez nich gotówki, nie pozwala na ustalenie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Nie można stwierdzić bowiem, że koszty wykazane przez skarżącego zostały faktycznie poniesione, czego wymaga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji eksponowanie przez skarżącego treści § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w oderwaniu od innych cytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. oraz ustawy o rachunkowości, nie może doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Należy zauważyć ponadto, że przyjmując pogląd skarżącego, podatnik mógłby bezkarnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu każdą kwotę, którą sam wpisze do dowodu wewnętrznego, bez względu na to czy w ogóle doszło do jakiejkolwiek transakcji wynikającej z tego dokumentu, zaś organ nie miałby żadnych podstaw prawnych aby to zakwestionować, a nawet sprawdzić, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy stwierdzić, że wady decyzji przesądzające o możliwości stwierdzenia jej nieważności powinny mieć charakter materialnoprawny. Natomiast wady, których źródło tkwi w ewentualnym naruszeniu przepisów postępowania, mogą być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Zatem naruszenie zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), czy zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. k.ż.