I SA/Łd 351/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj-sierpień oraz listopad grudzień 2014 roku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń-kwiecień, wrzesień-październik 2014 roku, a także orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2014 roku oddala skargę. I SA/Łd 351/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję w Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającej A Spółka z o.o.(dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za maj - grudzień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za styczeń październik 2014 r, kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów za: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2014 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka zawyżyła: 1) podatek należny o łączną kwotę 2.579.773,44 zł wynikający z faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz spółek z o.o.: B oraz C; 2) podatek naliczony o łączną kwotę 3.046.175,89 zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wystawionych przez następujące podmioty: D Sp. z o.o. (na łączną kwotę 25.323 zł; E), Sp. z o.o. (na łączną kwotę 21.557,90 zł), F Sp. z o.o. (na łączną kwotę 5.717,80 zł), F Sp. z o.o. (na łączną kwotę 11 253,90 zł), G Sp. z o.o. (na łączną kwotę 29.757,40 zł), H (na łączną kwotę 130.868,39 zł), H (na łączną kwotę 37.547,59 zł), I Sp. z o.o. (na łączną kwotę 46.872,11 zł), J Sp. z o.o. (na łączną kwotę 53.994,88 zł), K Sp. z o.o. (na łączną kwotę 2.683.282,92 zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił te ustalenia i powołując się na treść art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: u.p.t.u.) na wstępie podkreślił, że za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do odliczeń podatku nie może być uznana faktura wystawiona przez podmiot, który nie prowadził działalności gospodarczej, bądź nie posiadał przedmiotu sprzedaży. Organ wskazał, że do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki został włączony materiał dowodowy udostępniony z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec jej kontrahentów. Odnośnie D Sp. z o.o., postępowanie kontrolne wszczęte wobec tego podmiotu zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od maja do września 2014 r. oraz od lutego do lipca 2015 r. Z decyzji tej wynika, że spółka D wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie była dysponentem towaru wykazanego na wystawionych fakturach VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że na fikcyjność działalności spółki D wskazuje to, że jest podmiotem, który nie posiadał pracowników na terenie Polski, zaplecza magazynowego, środków transportu, ale również rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu. Brak było możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Zdaniem wymienionego organu spółka D uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika", jej działalność miała znamiona podmiotu zidentyfikowanego jako "bufor" (pośrednik). Spółka D nie dokonała odpłatnych dostaw towarów dla podmiotów wykazanych na wystawionych przez nią fakturach, m.in. dla spółki A.. Odnośnie E Sp. z o.o. wskazano, że postępowanie kontrolne wszczęte wobec tego podmiotu zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] marca 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w której określono tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. Z decyzji tej wynika, że spółka E wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie była dysponentem towaru wykazanego na wystawionych fakturach VAT. Mimo formalnego zarejestrowania, spółka E nie prowadziła w 2014 r. działalności gospodarczej w rozmiarach wynikających z wystawionych przez nią faktur VAT. Wykazano, że spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika". W omawianym mechanizmie oszustwa rola spółki E polegała na pełnieniu w "łańcuchu" roli tzw. "bufora". Rola spółki E sprowadzała się bowiem wyłącznie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółka E pomimo, iż w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców. W czerwcu 2014 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów dla Spółki A., tj. dostawy o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l u.p.t.u. Odnośnie F Sp. z o.o. wskazano, że postępowanie kontrolne wszczęte wobec tego podmiotu zostało zakończone wydaniem przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia [...] maja 2016 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do czerwca 2015 r. w kwocie 0 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i usług za okres od maja 2014 r. do czerwca 2015 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka F wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie była dysponentem towaru wykazanego na wystawionych fakturach VAT. Na fikcyjność działalności Spółki F wskazuje to, że jest podmiotem, który nie posiadał pracowników na terenie Polski, zaplecza magazynowego, środków transportu, ale również rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu. Brak było możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Spółka F uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika". W omawianym mechanizmie jej rola, polegała na pełnieniu roli tzw. "bufora" (pośrednika). Spółka F nie dokonała odpłatnych dostaw towarów dla podmiotów wykazanych na wystawionych przez nią fakturach, m.in. dla spółki A. Spółka F pomimo iż w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców. W czerwcu 2014 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów dla Spółki A., tj. dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. Odnośnie F Sp. z o.o. wskazano, że postępowanie kontrolne wszczęte wobec tego podmiotu zostało zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2016 r., określającej spółce F zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za II-IV kwartał 2014 r. oraz za miesiące styczeń-luty, kwiecień-czerwiec 2015 r. Z decyzji tej wynika, że spółka F wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie była dysponentem towaru wykazanego na wystawionych fakturach VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził że na fikcyjność działalności spółki F wskazuje to, że jest podmiotem, który nie posiadał pracowników na terenie Polski, zaplecza magazynowego, środków transportu, ale również rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu. Brak było możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze Spółką. Spółka F uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika". W omawianym mechanizmie rola Spółki F polegała na pełnieniu roli tzw. "bufora". Spółka F nie dokonała odpłatnej dostawy towarów dla podmiotów wykazanych na wystawionych przez nią fakturach, m.in. dla spółki A.. Spółka F pomimo, że w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców. W czerwcu 2014 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów dla Spółki A., tj. dostawy o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast postępowanie kontrolne wszczęte wobec G Sp. z o.o. zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2016 r., określającą zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. Organ ten stwierdził, że spółka G była częścią zaplanowanej struktury, która powstała w celu przedłużenia łańcucha dostaw za "znikającym podatnikiem", tj. spółkami: K, M, N i E. Wymienione spółki, a więc wszyscy kontrahenci dostarczający towar na wcześniejszym etapie, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT przez naczelników właściwych miejscowo dla nich urzędów skarbowych, na podstawie art. 96 ust. 9 ww. u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że pomimo, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. wydana dla spółki G dotyczy innego okresu rozliczeniowego (październik 2014 r. - marzec 2015 r.), to wskazane w niej okoliczności faktyczne sprawy można odnieść również do czerwca 2014 r., tj. okresu rozliczeniowego, za który spółka A. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach zakupu VAT wystawionych przez Spółkę G. Konfrontując powyższe ustalenia z analizą zeznań przesłuchanych świadków, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: D, E, F, F i G. Odnośnie faktury wystawionej przez spółkę A. dla firmy N" organ wskazał, że analizując ilości towarów wskazanych na fakturze z ilością towarów wskazanych w dokumencie CMR, stwierdzono rozbieżności w ilości bluzek o 31 sztuk (więcej wykazano na dokumencie CMR w porównaniu z fakturą sprzedaży). Następnie w trakcie postępowania ustalono, że firma N", O., P. nie przeprowadziła transakcji ze spółką A., litewska administracja podatkowa poinformowała, iż zarejestrowana przez firmę N" działalność gospodarcza to usługi spedytorskie, lecz spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie składa dokumentów księgowych do kontroli, nie posiada żądnych miejsc prowadzenia działalności, nie ma środków i pracowników aby prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uznał, że spółce A. nie przysługiwało prawo do opodatkowania dostawy towarów na rzecz N" według stawki 0 %. Zdaniem organu odwoławczego skoro Spółka A. nie dysponowała odzieżą ze wskazanych źródeł (od spółek: D, E, F, F i G), to nie mogła dokonać jej odsprzedaży na rzecz firmy N". W toku postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że towar wykazany w fikcyjnych fakturach wystawionych przez te spółki miał inne źródła pochodzenia, a Spółka A. nabyła prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W związku z tym – zdaniem organu odwoławczego – faktura VAT z dnia 18 lipca 2014 r. wystawiona przez Spółkę A. dla litewskiej firmy N" nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przechodząc do kwestii zawyżenia podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku określonego w fakturach wystawionych przez H, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 grudnia 2015 r. została zakończona kontrola podatkowa przeprowadzona wobec tego podmiotu za 2014 r., z której wynika, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami, których wystawcą była firma R. faktycznie nie miały miejsca. K. A. po kontroli podatkowej złożył korekty deklaracji podatkowych zgodne z ustaleniami kontroli. W konsekwencji uznano, że skoro firma R. faktycznie nie wykonała usług i nie dokonała dostaw udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi na rzecz firmy H, to firma H nie mogła też ich dalej odsprzedać Spółce A.. Przechodząc do faktur wystawionych przez H, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, iż firma ta nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą. Nie posiadała środków trwałych, nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającymi obrót mieszanką cukrową, nie zatrudniała żadnych pracowników. Stwarzała jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu "mieszanką słodzącą z cukrem [...]" i nie dokonywała w ww. okresie zakupów "mieszanki słodzącej z cukrem [...]", a co za tym idzie nie rozporządzała i nie dysponowała także żadną "mieszanką słodzącą z cukrem", która mogłaby być przedmiotem rzeczywistej transakcji gospodarczej na rzecz Spółki A. W takiej sytuacji uzasadniona jest – zdaniem organu - teza, że skoro firma H faktycznie nie zakupiła ww. mieszanki słodzącej to nie mogła też jej dalej odsprzedać Spółce A.. Odnośnie faktur wystawionych przez "I" Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że w odrębnym postępowaniu kontrolnym za okres od lipca do grudnia 2014 r. spółka I nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania, decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce I zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r., a także obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec, wrzesień i październik 2014 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie spółka I faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Nie dysponowała jak właściciel towarami, które następnie mogłaby sprzedawać. W toku postępowania kontrolnego spółka I świadomie nie uczestniczyła w prowadzonych czynnościach, nie odpowiadała na wezwania, nie przedłożyła rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani żadnej innej dokumentacji źródłowej w postaci faktur VAT zakupów i sprzedaży. Mając na uwadze powyższe – zdaniem organu odwoławczego - spółka A. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że działalność spółki I ma charakter bezprawny, a co najmniej powinna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie być pociągniętym do odpowiedzialności z tytułu należności podatkowych względem budżetu Państwa. Odnośnie faktur wystawionych przez "J" ustalono, że w spółce tej są prowadzone dwie kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2013 r. do 28 lutego 2014 r. oraz za okres od 1 marca do 30 czerwca 2014 r. Jednocześnie organ podatkowy poinformował, że spółka J rozliczyła w deklaracji VAT za luty 2014 r. dwie transakcje w zakresie sprzedaży oleju napędowego na rzecz A.. Zdaniem organu podatkowego stan faktyczny opisany w protokole kontroli przeprowadzonej w spółce J w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lutego 2014 r. wyczerpuje przesłanki do uznania spółki J za tzw. "bufora" lub w niektórych przypadkach "brokera" w oszustwie łańcuchowym. J świadomie przeprowadzała transakcje, których celem było dokonanie oszustw podatkowych. Zakupiony towar (olej napędowy) nigdy nie był magazynowany przez spółkę J. Kontrolowana spółka otrzymywała jedynie dokumentację zakupową, w tym magazynową oraz przewozową wystawioną przez inne podmioty gospodarcze. Spółka J dokonywała transakcji zakupu paliw od firm, które faktycznie nie prowadziły żadnej, zgodnej z prawem działalności gospodarczej (np. S Sp. zo.o., T Sp. z o.o., U Sp. z o.o., W Sp. z o.o., Z Sp. z o.o., Ź Sp. z o.o. Ż S.A., Y Sp. zo.o.). Spółki te pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej wystawiały na rzecz J faktury VAT na dostawę paliwa, a w rzeczywistości nie dysponowały tym towarem, pełniły jedynie funkcję tzw. "pośrednika", a w konsekwencji "znikającego podatnika", nie angażując w tym zakresie żadnych własnych środków materialnych (brak bazy magazynowej) oraz osobowych (brak zatrudnionych osób w Spółkach). Podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw na rzecz J posiadały jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu paliw, jak również innego majątku trwałego. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej wskazują, że faktycznym celem i zamiarem spółki J było stworzenie pozorów prowadzenia działalności. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż spółka J nie realizowała dostaw oleju napędowego, lecz wystawiała tylko nierzetelne faktury, skoro wystawieniu tych faktur nie towarzyszyła w ogóle dostawa oleju napędowego przez podmiot ją wystawiający, zaś sprzedawcą paliwa jest inny podmiot, niż ten figurujący na fakturach. W kwestii faktur wystawionych przez spółkę K podniesiono, że w Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził dwa odrębne postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r. oraz od sierpnia do grudnia 2014 r. zakończyły się wydaniem dla spółki K przez ww. organ decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do czerwca 2014 r. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] maja 2017 r. określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. Natomiast w decyzjach wydanych dla kontrahentów spółki K (rzekomych dostawców oleju napędowego) - spółek: Y Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o. i B1 Sp. z o.o., Dyrektorzy Urzędów Kontroli Skarbowej w K., w O. i w P. ustalili, że podmioty te faktycznie nie nabywały, nie posiadały i nie sprzedawały żadnego oleju napędowego m.in. na rzecz spółki C1. Spółki Y, A1, B1 świadomie uczestniczyły w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Rola tych spółek polegała na przyjmowaniu i wystawianiu pustych faktur mających dokumentować rzekomy zakup oleju napędowego i jego dalszą odsprzedaż do kolejnego uczestnika w łańcuchu dostaw, przez co podmioty te na podstawie wystawionych faktur VAT dokonywały obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Transakcje zakupu paliwa dokonane przez ww. spółki oraz transakcje sprzedaży na rzecz spółki K nie zostały rzeczywiście dokonane, a faktury, które je dokumentują nie obrazują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zarówno ww. spółki jak i ich domniemani kontrahenci, nie posiadają swoich biur, ani magazynów, w których mógłby być przechowywany rzekomo kupowany i sprzedawany przez te podmioty olej napędowy. Były "pośrednikami" spółki Y i A1, ale pełniły rolę "pośredników" fakturowych, natomiast spółka B1 pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym. Spółka B1 nie była rzeczywistym podmiotem sprowadzającym paliwa do kraju, a jedynie podmiotem służącym uwiarygodnieniu legalności transakcji. Rzeczywistym celem było ominięcie konieczności zapłaty należnego podatku od towarów i usług przy sprzedaży w kraju paliwa sprowadzonego z innych państw członkowskich UE. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w wydanych decyzjach wskazali, że spółka K w kontrolowanym okresie brała udział w oszustwie podatkowym, pełniąc w nim rolę tzw. "bufora" (pośrednika). Jej rolą było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw i zatarcie powiązań między uczestnikami procederu. Działalność gospodarcza w warunkach gospodarki rynkowej charakteryzuje konieczność pozyskiwania rynków zbytu wymuszająca ponoszenie kosztów spotkań z kontrahentami, podróży służbowych, reklamy, marketingu, reprezentacji, pozyskiwania klientów. Tego typu działań nie podejmowała spółka C1. W omawianym mechanizmie rola spółki K polegała na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych faktur" mających dokumentować rzekomy zakup towarów i jego dalszą odsprzedaż do kolejnych uczestników w łańcuchu dostaw. Zdaniem organu odwoławczego z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżąca Spółka godziła się na przyjmowanie i wprowadzanie do obiegu prawnego "pustych faktur" wystawionych przez spółkę C1. Odnośnie zawyżenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę A. dla spółek: D1 Sp. z o.o., E1 Sp. z o.o., C Sp., z organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że do sprzedaży towaru (oleju napędowego) nie doszło, nie powstał zatem obowiązek podatkowy przewidziany w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Kwoty podatku wykazanego na tych fakturach są w konsekwencji kwotami do zapłaty zgodnie żart. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przechodząc do zarzutów zawartych przez w uzasadnieniu odwołania, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § l, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co w efekcie doprowadziło do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi na terytorium kraju towarami i usługami w sytuacji gdy spółka faktycznie dokonywała kwestionowanych nabyć i w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności podatku VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w decyzji pomimo tego, że spółka nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu mogły pojawić się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT; 3) art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na odmowie przyznania prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spółka zachowała należytą staranność, której można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; 4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę; 5) art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy poprzez uznanie, że nabyte w kraju towary nie zostały przemieszczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "H1") na rzecz kontrahenta litewskiego, w sytuacji gdy Spółka posiadała dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają dokonanie dostawy (fakturę, dokument CMR, potwierdzenie płatności), co w efekcie doprowadziło do odmowy zastosowania stawki 0% VAT; 6) art. 5 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 13 ust. 1 poprzez uznanie, że Spółka faktycznie nie dokonała H1 na rzecz kontrahenta litewskiego w sytuacji, gdy Spółka rzeczywiście dysponowała towarem, który został przemieszczony na terytorium Litwy, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym; 7) art. 106m u.p.t.u poprzez uznanie, że Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, w sytuacji, gdy jak wynika z zeznań A.S., podejmował on działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów; 8) art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co doprowadziło do nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Spółka rzeczywiście dysponowała towarem będącym przedmiotem dalszej odsprzedaży, sprzedała go kontrahentom wskazanym w decyzji i rozliczała podatek należny z tego tytułu. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która naruszała szereg przepisów prawa materialnego (wskazanych w pkt l powyżej) i procesowego uzasadniających jej uchylenie; 2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu potwierdzenia z góry założonej tezy, że Spółka nie dokonywała transakcji opisanych w decyzji oraz nie zachowała należytej staranności kupieckiej, co uzasadniało zdaniem organu odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowania stawki 0% do H1 oraz nałożenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u.; 3) art. 124 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia przesłanek na których oparta została decyzja i poprzestanie na ogólnych stwierdzeniach dotyczących zastosowanych przepisów u.p.t.u.; 4) art. 127 O.p. tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez brak całościowego rozpoznania sprawy w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie, co w efekcie doprowadziło do wydania negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia; 6) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny wiarygodności poszczególnych świadków, w szczególności: – uznanie za w pełni prawdziwe i wyczerpujące informacje udzielone przez B.M., J. Ł. i M. B., – oraz jednoczesne odmówienie wiarygodności zeznaniom A.S., który ze względu na pełnioną w Spółce funkcję posiadał najpełniejszą wiedzę ojej funkcjonowaniu; 7) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez: wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów, co w efekcie doprowadziło do utrzymania w mocy negatywnej dla Spółki decyzji organu pierwszej instancji; 8) art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej wydanej decyzji, w szczególności w zakresie zastosowania art. 108 u.p.t.u., co nie daje Spółce możliwości poznania toku rozumowania organu i znacząco utrudnia przedstawienie własnych argumentów w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie, ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych dotyczących dostaw towarów (w tym H1), wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę oraz przez inne podmioty na rzecz Spółki. Sprawa obejmuje zatem zarówno podatek należny, jak i naliczony. Ustalając stan faktyczny organy oparły się na wielu dowodach przeprowadzonych w tym postępowaniu, jak również dowodach zgromadzonych w innych sprawach, dotyczących kontrahentów Spółki wynikających ze spornych faktur, co należy uznać za dopuszczalne. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). W tym kontekście skarżąca zarzuca w skardze, że należałoby dodatkowo zbadać dokumenty magazynowe, przewozowe, czy korespondencję handlową; ustalić na czym polegała weryfikacja kontrahentów dokonywana przez A. S., np. na podstawie wydruków zrzutów ekranu czy historii przeglądarek internetowych; dokonać konfrontacji zeznań poszczególnych świadków; przesłuchać wszystkich świadków, którzy mogli mieć wiec o rzeczywistym przebiegu transakcji Spółki. Przedstawione zarzuty, które mają charakter pewnych postulatów pod adresem organów prowadzących postępowanie, nie zostały jednak sformułowane prawidłowo na tym właśnie etapie, poprzez zgłoszenie konkretnych wniosków dowodowych oraz okoliczności, których miałyby one dowodzić. Należy zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony, a podatnik – jeżeli może – powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów przekonujących do swojego stanowiska, gdyż leży to w jego interesie. Gromadzenie materiału dowodowego będące zasadniczo obowiązkiem organu podatkowego, nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim uzna, że jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam natomiast fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 180, 187 i 191 O.p. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego i logiki, pozwalają na wyciągniecie wniosku, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. W zakresie podatku naliczonego, istotnymi dowodami w sprawie, które to potwierdzają są decyzje innych organów podatkowych (w większości prawomocne) wydanych w sprawach kontrahentów Spółki wynikających ze spornych faktur, tj.: - spółki D– decyzja Dyrektora UKS w L. z dnia [...] kwietnia 2016 r. dotycząca zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz od lutego do lipca 2015 r.; - spółki E – decyzja Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] marca 2016 r. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r.; - spółki F – decyzja Dyrektora UKS w L. z dnia [...] maja 2016 r. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do czerwca 2015 r.; - spółki F – decyzja Dyrektora UKS w L. z dnia [...] maja 2016 r. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-luty, kwiecień-czerwiec 2015 r.; - spółki G – decyzja Dyrektora UKS w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r.; - spółki K– decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] listopada 2016 r. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. oraz analogiczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. za okresy od sierpnia do grudnia 2014 r.; - spółki I – decyzja Dyrektora UKS w S. z [...] czerwca 2016 r. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. Z decyzji tych wynika, że wymienione podmioty wprowadzały do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zgodzić się z organami, że faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, o czym wprost stanowi 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z powodu wystawienia takich faktur, organy właściwe dla wymienionych podmiotów orzekły o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie zaś do tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy zauważyć przy tym, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W świetle art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 2 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego podmioty stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dlatego też dokument urzędowy do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ, korzysta z domniemania ważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 656/16, LEX nr 2495840). Dokumentem urzędowym jest m. in. decyzja administracyjna. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana w istocie nie miała miejsca, nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącej Spółki) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z samej faktury, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności VAT. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innych organów podatkowych, ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Należy zauważyć przy tym, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w niniejszej sprawie organ zgromadził również inne dowody, które sam przeprowadził. Dotyczy to przede wszystkim dowodów z zeznań świadków, które następnie zostały poddane szczegółowej ocenie, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jako niewiarygodne organy uznały w szczególności zeznania i wyjaśnienia A.S., który w badanym okresie był wspólnikiem Spółki A. Świadek ten nie potrafił bowiem podać żadnych konkretnych okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, wskazując najczęściej, że miały one miejsce, a jeżeli już coś pamiętał, to informacje te nie znajdowały żadnego potwierdzenia w zeznaniach pracowników Spółki. Należy zwrócić uwagę przy tym, że zeznania samego podatnika, czy osoby go reprezentującej, stanowią dowód dość kontrowersyjny. Z jednej strony bowiem osoba taka powinna być dobrze zorientowana w stanie faktycznym sprawy i posiadać pełne informacje w jej zakresie, z drugiej strony jednak jest to podmiot bezpośrednio zainteresowanym wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy, co niekiedy może oznaczać, że jego wypowiedzi nie są do końca obiektywne. Ważnym dowodem w sprawie jest również włączony do akt administracyjnych protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce J w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 maja 2013 r. do 28 lutego 2014 r. Wynika z niego, że podmiot ten świadomie dokonywał czynności, których celem było dokonanie oszustw podatkowych, zawierając transakcje zakupu paliw od firm, które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Miały jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, poza którymi nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu paliw, jak również innego majątku trwałego. Faktu zakupu oleju napędowego od spółki J nie potwierdził również E. A. zatrudniony w skarżącej Spółce w charakterze sprzedawcy paliw na Stacji Paliw w P. Świadek ten wskazał, że z tego co wie – olej napędowy dostarczał tam tylko jeden dostawca, tj. E1. Organy uznały zeznania tego świadka za wiarygodne, co – zdaniem Sądu – przekonująco uzasadniły. Zasadne też jest zakwestionowanie faktur na usługi oraz dostawę kruszywa, wystawionych przez firmę H. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 października 2016 r. K.A. wyjaśnił, że czynności tych nie wykonał we własnym zakresie, lecz zlecił je podwykonawcy - firmie R. Jednakże w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E1 za 2014 r., K.A. złożył korekty deklaracji podatkowych, potwierdzając ustalenia kontrolujących, że faktury wystawione przez firmę R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy orzekające w niniejszej sprawę zasadnie przyjęły, że skoro usług i dostaw tych nie wykonała ani firma H, ani R. – to oznacza, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynika. Organy miały też podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez H jedynie pozorują zakup mieszanki słodzącej i usług marketingowych od tej firmy. Wymieniony podmiot nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT od 2009 r., organ nie mógł z nim nawiązać żadnego kontaktu, gdyż od dnia 18 czerwca 2013 r. A. K. jest poszukiwany dwoma listami gończymi. Skarżąca Spółka nie dysponowała również żadnymi śladami przedmiotów wynikających z treści zakwestionowanych faktur, nie potwierdzili ich istnienia również pracownicy Spółki: M. B. i E.A. M. B. (magazynier) zeznał, że takiej mieszanki słodzącej z cukrem nie było w magazynie Spółki w D. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga oceny czy nabywca towaru działał w dobrej wierze. W tym względzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Dotyczy to jednak czynności faktycznie dokonanych, chociaż między innymi podmiotami niż wskazanymi w fakturach. Skład orzekający w dniu dzisiejszym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, zgodnie z którym wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Zdaniem Sądu organy miały podstawę do przyjęcia, że tak właśnie było w omawianej sprawie. Należy zwrócić uwagę, że pracownicy Spółki (B.M., M.B., E. M. A.) nie potwierdzili faktu zakupu odzieży, zakupu kruszywa, czy wykonania usług przez H. M. B. i E. A. nie potwierdzili też faktu zakupu mieszanki słodzącej, ani wykonania usług marketingowych przez H. E.A. zatrudniony w Spółce A. od 2012 r. w charakterze sprzedawcy paliw wskazał, że olej napędowy na Stację Paliw w P. dostarczał tylko jeden dostawca. tj. E1. Powyższa okoliczność potwierdza fikcyjność zakwestionowanych faktur zakupu paliwa. Organ zasadnie też akcentuje, że Spółka nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur, nie przedstawiła dokumentów laboratoryjnych dotyczących badania jakości paliwa, nie sprawdziła źródła jego pochodzenia, nie przedstawiła dokumentów dotyczących transportu. Natomiast A. S. (wspólnik Spółki A. w 2014 r.) złożył lakoniczne i ogólne zeznania na temat nawiązywania kontaktów z fakturowymi kontrahentami. Nie miał żadnej wiedzy na temat ich zaplecza magazynowego, możliwości finansowych, czy zatrudnionych pracowników. Mimo braku takiej wiedzy, nie podjął żadnych działań zmierzających do ich zweryfikowania. W konsekwencji, w zakresie podatku należnego, należy również podzielić ocenę organów, że skoro skarżąca nie nabyła oleju napędowego od spółki K (za wyjątkiem faktur mających źródło zakupu w fakturach wystawionych przez spółkę G1), to nie mogła dokonać dalszej dostawy tego towaru. Zasadnie też podkreśla organ odwoławczy, że Spółka A. nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że towar wykazany w fikcyjnych fakturach wystawionych przez spółkę K miał inne źródło pochodzenia. W rezultacie kwoty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę A. na rzecz spółek D1, E1 i C są kwotami do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu organy miały podstawę do przyjęcia, że skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie nabyła odzieży od spółek: D, E, F, F i G, zatem towar ten nie mógł być przedmiotem H1 na rzecz firmy N". Natomiast w toku postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że nabyła sporny towar z innych źródeł. Na potwierdzenie H1 Spółka przedstawiła fakturę oraz dokumenty CMR (które wystawiła B.M. zatrudniona w Spółce A.) oraz potwierdzenie zapłaty dokonane przelewem z rachunku prywatnego założonego w Banku Polskim - PKO/Oddział [...] w W. Z zeznań B. M. wynika jednak, że nie widziała przedmiotu H1 (odzieży zakupionej w W.), podobnie wypowiedział się również magazynier M.B. Organ zwrócił uwagę również na rozbieżności w ilości bluzek o 31 sztuk więcej na dokumencie CMR w porównaniu z fakturą sprzedaży. Natomiast z informacji przesłanej przez litewską administrację podatkową wynika, że firma N" nie dokonała transakcji ze Spółką A., co zostało ustalone na podstawie kontroli operacyjnej tej firmy przeprowadzonej przez organ podatkowy administracji litewskiej. N" nie została znaleziona pod adresem jej zarejestrowania, obecnie nie zatrudnia żadnych osób, zaś w okresie działalności firmy zatrudniony był tylko dyrektor. Osoba która zarządzała księgowością firmy w okresie od 3 marca do 30 czerwca 2014 r. oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych i przedłożyła jedynie wyciągi wydrukowane z programu księgowego. Na podstawie tych wyciągów nie ustalono żadnych transakcji z polską firmą A. Spółka Jawna, natomiast za lipiec 2014 r. nie było żadnych dokumentów. Administracja litewska ustaliła, że zarejestrowana działalność gospodarcza N" to usługi spedytorskie, lecz podmiot ten nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Na mocy art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Należy jednak zwrócić uwagę, że samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest niewystarczającą przesłanką do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewntrzawspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi w ramach realnie zaistniałej czynności (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy w ramach rzeczywiście dokonanej pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami, czynności (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, pkt 42). Należy zaznaczyć przy tym, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, pkt 50, 68 i 65). Reasumując, w omawianym przypadku nie można było ani zidentyfikować towaru, który został wysłany za granicę (skoro istnieją rozbieżności w ilości bluzek na dokumencie CMR w porównaniu z fakturą sprzedaży), ani źródła jego pochodzenia, ani też nabywcy towaru (skoro litewska administracja podatkowa stwierdziła, że firma N" nie przeprowadziła transakcji ze Spółką A.). Poza oświadczeniem A. S., który stwierdził, że po przyjeździe z Białorusi w internecie sprawdził tę firmę, nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, że osoby reprezentujące Spółkę przedsięwzięły jakiekolwiek środki w celu ustalenia czy planowana transakcja H1 nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Czynności takich na pewno nie dokonali pracownicy Spółki, co wyraźnie wynika z ich zeznań. W tej sytuacji zarówno zarzuty prawa procesowego, jak i prawa materialnego, które zostały podniesione w skardze, należy uznać za niezasadne. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji. dc