I SA/Łd 351/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. o odmowie wydania dla "A" Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca") interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - podatku dochodowego od osób prawnych - w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa wraz ze zobowiązaniami z tytułu niespłaconych pożyczek. Spółka w dniu 29 czerwca 2020 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała m.in., że będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży i akcesoriów poprzez własny sklep internetowy oraz za pośrednictwem ogólnokrajowego portalu aukcyjnego. Podstawą działalności wnioskodawcy jest umowa licencyjna obejmująca znak towarowy oraz domeny internetowe, w oparciu o które prowadzony jest sklep internetowy. Umowa licencji zawarta jest ze wspólnikiem Spółki - G. D., który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą G. D. F.H. "B" (dalej: "F.H. B"). W związku z rozwojem działalności spółki w 2018 r. konieczne stało się zaciągnięcie od wspólnika pożyczek na finansowanie rozwoju i zakup towarów, które z uwagi na znaczną wartość do dnia złożenia wniosku nie zostały spłacone. Spółka reguluje odsetki od pożyczki, kapitalizowane na koniec roku, jednakże spłaca jedynie niewielką część kapitału pożyczek. Wnioskodawca planuje reorganizacje działalności i konsolidację jej z działalnością gospodarczą wspólnika - G. D.. Wnioskodawca posiada dwóch wspólników, tj. A. K. D. posiadającą 80% udziałów oraz G. B. D. posiadającego 20% udziałów. Wnioskodawca zdecydował się na zmianę swojej struktury prawnej, której wynikiem ma być prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej. Wnioskodawca chce to osiągnąć za pomocą metody aportowej, tj. poprzez utworzenie nowej spółki komandytowej i wniesienie aportem przedsiębiorstwa wnioskodawcy w zamian za wkłady w spółce komandytowej. Wnioskodawca stanie się komplementariuszem nowopowstałej spółki komandytowej, natomiast komandytariuszami będą: A. K. D. oraz G. D. G. D. dokona wniesienia aportem do nowopowstałej spółki komandytowej znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy licencyjnej zawartej pomiędzy wnioskodawcą a F.H. B oraz wniesie aportem wierzytelność w postaci pożyczek udzielonych wnioskodawcy w 2018 r., które na moment zakończenia procesu reorganizacji struktury prawnej wnioskodawcy nie zostaną w pełni spłacone w części kapitałowej (planowane jest uregulowanie w całości jedynie odsetek). Łączna wartość pożyczek wynosi 1.422.000,00 zł. Początkowo terminem spłaty był 31 grudnia 2019 r. Termin ten został przedłużony aneksem do dnia 31 grudnia 2022 r., z uwagi na brak możliwości spłaty zadłużenia przez Spółkę w ustalonym pierwotnie terminie. W przypadku jednoczesnego wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczek przez F.H. B oraz przedsiębiorstwa przez spółkę "A" sp. z o.o. do nowopowstałej spółki komandytowej dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela oraz dłużnika z tytułu pożyczek. W związku z powyższym w zakresie zobowiązania z tytułu pożyczek dojdzie do ich wygaśnięcia (konfuzji). Zarówno wartość przedsiębiorstwa, jak i wartość znaku towarowego, zostanie poddana badaniu przez specjalistów w celu uaktualnienia ich wartości do wartości rynkowej. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. powstanie u wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o CIT? 2) Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w sytuacji wniesienia przez F.H. B aportem do nowopowstałej spółki komandytowej niespłaconych przez wnioskodawcę pożyczek, przy jednoczesnym wniesieniu przez wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w skład którego wchodziły będą m.in. zobowiązania do spłaty wskazanych pożyczek, co spowoduje ich wygaśnięcie (konfuzję), czy takie wygaśnięcie zobowiązania będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wnioskodawcy? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż ustalenie proporcji udziału w zyskach/stratach nowoutworzonej spółki komandytowej w ten sposób, iż udział wnioskodawcy oraz innych wspólników zostanie ustalony nieproporcjonalnie do wniesionych wkładów jest neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy o CIT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że wniesienie przez wnioskodawcę do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. nie spowoduje powstania przychodu (ad. 1). Wygaśnięcie pożyczek nie spowoduje powstania przychodu dla wnioskodawcy i będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wnioskodawcy (ad. 2). W nowoutworzonej spółce komandytowej wspólnicy mogą dowolnie ukształtować swój udział w zysku, zatem niezależnie od ustalonej wartości udziałów wnioskodawcy w zyskach, planowana czynność będzie neutralna podatkowo dla wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 15 września 2020 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku "A" Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 24 listopada 2020 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku "A" Sp. z o.o. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie z ww. wniosku. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wskazał na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, stwierdzając następnie, że w niniejszej sprawie miał podstawy by podejrzewać, iż opisana we wniosku czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił, unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik; po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem – sprzeczne są z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż z przedstawionego opisu sprawy wynikają elementy, które potencjalnie wskazują na stosowanie zabiegów optymalizacyjnych mających na celu obniżenie wykazywanego przez spółkę dochodu do opodatkowania. Wypracowywany przez spółkę dochód mógł być przekazywany do majątku wspólników bez jego opodatkowania na poziomie spółki w drodze wypłaty wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu spółki, opłat z tytułu zawartej umowy licencyjnej, a także odsetek od udzielonych spółce przez jednego ze wspólników pożyczek w 2018 r. Istotny jest fakt, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, że spółka nie jest w stanie na chwilę obecną spłacić swojego zadłużenia z tytułu otrzymanych od wspólnika pożyczek. Z tego też względu ich pierwotny termin spłaty został przedłużony aneksem, a spółka reguluje odsetki od pożyczek, jednakże spłaca jedynie niewielką część ich kapitału. Zatem - zdaniem organu - na podstawie tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie można wykluczyć, iż planowana restrukturyzacja motywowana jest właśnie koniecznością rozwiązania problemu niemożliwego do spłaty zobowiązania pożyczkowego spółki. Dostępna na obecnym etapie możliwość rozwiązania tej kwestii w postaci umorzenia tego zobowiązania wiązałaby się z niekorzystnymi dla zainteresowanych podmiotów skutkami podatkowymi. W przypadku umorzenia wierzytelności na etapie funkcjonowania spółki w niezmienionej formie, G. D. nie mógłby kwot umorzonych wierzytelności pożyczkowych zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.). Z kolei spółka, której zobowiązania zostałyby umorzone, musiałaby w swoim rachunku podatkowym wykazać przychód w wysokości równej wartości tych wierzytelności (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Planowana restrukturyzacja pozwoliłaby zatem na uniknięcie negatywnych podatkowych konsekwencji umorzenia zobowiązań pożyczkowych spółki. Organ podatkowy zauważył, iż skarżąca co prawda wskazuje, że konfuzja zobowiązań z tytułu pożyczek jest raczej konsekwencją zakładanego celu w postaci konsolidacji działalności i wynikającej z niej uproszczonej struktury rozliczeń pomiędzy wspólnikami, a spłata pożyczki byłaby dla spółki bardziej korzystna, bowiem umożliwiałaby spółce zaliczenie do kosztów podatkowych odsetek od tych pożyczek; jednak biorąc pod uwagę fakt, iż spółka nie jest w stanie - jak sama podkreśla - jednorazowo spłacić kwoty pożyczki, to trudno w tym kontekście stwierdzić, że spłata odsetek od pożyczki byłaby dla spółki na ten moment korzystniejsza od jej całkowitego umorzenia w wyniku konfuzji. Wobec tego Dyrektor stwierdził, że w przedstawionym we wniosku opisie planowanej restrukturyzacji można dopatrzeć się elementów świadczących o sztuczności działania, czyli elementów wypełniających kolejną z przesłanek stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie sposób uznać spółki za działający rozsądnie podmiot, który w wyniku opisanej restrukturyzacji wyzbywa się przynoszącego dochód majątku – a więc środki pieniężne potrzebne na planowane "istotne nakłady finansowe" – będącego podstawą jej dotychczasowej działalności gospodarczej, w zamian za udział w zyskach Spółki Komandytowej, który to udział, jak można wywnioskować na podstawie przedstawionych przez wnioskodawcę planów ustalenia proporcji tego udziału, określony zostanie na nieproporcjonalnie niskim poziomie w stosunku do wartości wnoszonego aportem do Spółki Komandytowej majątku spółki. Organ zauważył też, że wnioskodawca nie wyklucza, iż wartości wynikające z otrzymanej od biegłego wyceny - za wnoszony aportem majątek - zostaną przez przyszłych wspólników spółki skorygowane. W konsekwencji udział w zyskach Grzegorza Drop oraz spółki mogą nie odpowiadać w 100% matematycznym proporcjom ich wkładów, lecz będą wynikiem wyceny i ustaleń wspólników. Zatem z tak przedstawionego sposobu ustalenia udziału w zysku można wnioskować, że ustalenia proporcji udziału w zysku mogą zostać określone na nieproporcjonalnie niskim poziomie w stosunku do wartości wnoszonego aportem do Spółki Komandytowej majątku spółki, a to z kolei pozwoliłoby potencjalnie na uzyskanie, z punktu widzenia występujących w sprawie osób fizycznych, korzystnych efektów w postaci ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Komandytowej do majątku komplementariusza (spółki) i możliwości – przy odpowiednio ustalonej proporcji udziału w zyskach – przekazywania praktycznie całości wypracowanego przez Spółkę Komandytową dochodu do majątku komandytariuszy w korzystny podatkowo sposób, tj. z jednokrotnym opodatkowaniem (na poziomie wspólników). Organ wskazał, iż spośród wymienionych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej elementów świadczących w szczególności o sztucznym sposobie działania, w opisanych we wniosku działaniach odnaleźć można angażowanie podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Utworzenie Spółki Komandytowej, jako zmierzające do rozwiązania kwestii niemożliwych do spłaty przez spółkę zobowiązań pożyczkowych, mogłoby zostać uznane za angażowanie podmiotu pośredniczącego, pomimo braku ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia dla powoływania nowego podmiotu gospodarczego – jak wyżej wskazano, najprostszym sposobem rozwiązania przedmiotowej kwestii byłoby umorzenie zobowiązań spółki przez wierzyciela (G. D.). Wniesienie przez spółkę aportem do Spółki Komandytowej przedsiębiorstwa spółki wraz ze zobowiązaniami pożyczkowymi oraz przez G. D. wierzytelności pożyczkowych i w rezultacie wygaśnięcie tych zobowiązań w wyniku konfuzji, mogłoby zostać z kolei uznane za występowanie określonych w art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zatem, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy domniemania, że istnieją ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem zobligowało to organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości wymienionego na wstępie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż w odniesieniu do elementów stanu faktycznego zawartego przez spółkę we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być on wydany z zastosowaniem art. 119a - ustawy Ordynacji podatkowej, kiedy w sprawie nie miały miejsca przesłanki uzasadniające przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego wskazanego przez spółkę mogą być przedmiotem wskazanej decyzji – organ bowiem stwierdził, iż w przypadku utworzenia spółki komandytowej przez wnioskodawcę i wniesienia tytułem aportu do nowo utworzonej spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, wraz ze zobowiązaniami z tytułu niespłaconych pożyczek przez wnioskodawcę, powstanie "sztuczna" konstrukcja prawna; - art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy argumentacja organu, w tym również pytanie organu o opinię skierowane do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, oparta została na założeniach nie znajdujących się w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym; - art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wezwania spółki do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przy jednoczesnym nieuprawnionym dokonaniu założeń co do tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; organ mając wątpliwości do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, odnośnie możliwego podziału zysków w nowo utworzonej spółce komandytowej, winien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych, nie zaś zakładać wedle własnego uznania, iż zysk w większości przypadnie komandytariuszowi, a w mniejszości komplementariuszowi w nowo utworzonej spółce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b i § 5c w związku z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: O.p.). Przepis art. 14b § 5b O.p. przewiduje możliwość odmowy wydania, w drodze postanowienia, interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: (1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub (2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub (3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w ar 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.). Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, wziął pod uwagę treść opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r., który stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku "A" Sp. z o.o. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Mając na uwadze przywołaną regulację prawną należy na wstępie wskazać, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w Dziale IIIa O.p., zatytułowanym "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" w Rozdziale 1 zatytułowanym "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania" (przepisy art. 119a-119f O.p.), realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem tej klauzuli, dodano przepisy art. 14b § 5b i art. 14 § 5c O.p., w których przyjęto rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych postanowiono, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.). Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że na organ interpretacyjny, w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nałożono obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku, mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, a następnie odmawia wydania interpretacji, jeżeli opinia potwierdza jego przypuszczenie. Zatem dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie przez organ trybu określonego w art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wskazaną opinię. Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru ww. opinii, jednak w orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego. Jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni, będąc związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r. sygn. II FSK 83/18). Zatem ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia potwierdzająca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej, czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania. W kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 5c O.p. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3819/17, stwierdzając, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p. jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b O.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a O.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Co istotne, z porównania art. 14b § 3 O.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 O.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku, okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej, bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. także przywołany wyrok o sygn. akt II FSK 83/18). Nadto, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17, ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 O.p.), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Powyższe argumenty świadczą zatem o niezasadności zarzutu naruszenia w sprawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaniechanie wezwania spółki do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego zdarzenia przyszłego, przy jednoczesnym nieuprawnionym dokonaniu założeń co do tego zdarzenia przyszłego, skoro we wniosku interpretacyjnym wnioskodawca przedstawił relacje gospodarcze wiążące spółkę z jej wspólnikiem i ewentualne korzyści jakie miały powstać pomiędzy tymi podmiotami po zawiązaniu spółki komandytowej. Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wyjaśnił – powołując się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r. – że nie można wykluczyć, iż planowana restrukturyzacja działalności gospodarczej wnioskodawcy i jej wspólnika motywowana jest właśnie koniecznością rozwiązania problemu niemożliwego do spłaty zobowiązania pożyczkowego spółki. Organ interpretacyjny musiał uwzględnić ten element opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, który wskazywał na konieczność zaciągnięcia przez spółkę pożyczki od wspólnika, która - z uwagi na znaczną wartość - do dnia złożenia wniosku nie została spłacona i jej spłata została odroczona w czasie. To pozwoliło też do postawienia wniosków, że w przedstawionym we wniosku opisie planowanej restrukturyzacji formy prawnej działalności wnioskodawcy i jej wspólnika można dopatrzeć się elementów świadczących o sztuczności działania, czyli przesłanki z art. 119a § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacjo Skarbowej wyjaśnił, iż rozwiązanie tej kwestii (umorzenie tego zobowiązania – pożyczki) wiązałaby się z niekorzystnymi dla zainteresowanych (spółki i jej wspólnika) skutkami podatkowymi. W tym zakresie słusznie organ wskazał na art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd potwierdził zatem stanowisko organu podatkowego, że opisana we wniosku planowana restrukturyzacja pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji podatkowych umorzenia zobowiązań pożyczkowych spółki, czyli istniało uzasadnione przypuszczenie co do osiągnięcia korzyści podatkowej o jakiem mowa w art. 119a § 1 O.p. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę. P.C.