I SA/Łd 354/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. L. 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 354/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania E. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. z dnia [...], wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 125.618,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynika, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług budowlanych i remontowych, wykonywała roboty na rzecz firmy "A" Sp. J. S. w P. zgodnie z umową z dnia 15 listopada 2003 r. i wystawiła tej firmie w dniu 3.06.2004 r. fakturę VAT nr 5/2004 za usługi remontowe na kwotę brutto 893.040,00 zł, w tym podatek VAT w kwocie 161.040,00 zł. Należność z tej faktury została podatniczce uregulowana w całości przelewami bankowymi w dniach 6 – 7 lipca 2004 r. W dniu 30 czerwca podatniczka wystawiła fakturę korygującą nr 1/2004 tytułem "obniżki ceny po negocjacjach do faktury 5/2004 z dnia 03.06.2004". Obniżka obejmowała kwotę brutto 267.912,00 zł, w tym podatek VAT 48.312,00 zł. Rozliczenie między stronami umowy miało nastąpić w drodze kompensaty. Pełnomocnik strony – W. G. wyjaśnił do protokółu kontroli, że faktura korygująca wystawiona została w związku z 6 – miesięcznym opóźnieniem w realizacji umowy. Zwrot kwoty z faktury korygującej skompensowany został z fakturą VAT sprzedaży nr 6/2004 z dnia 29 października 2004 r. wystawioną przez podatniczkę firmie A na kwotę brutto 288.363,64 zł. W dniu 1 lipca 2004 r. podatniczka wystawiła kolejną fakturę korygującą nr 2/2004 tytułem "reklamacji" do faktury 5/2004, na kwotę brutto korekty w wysokości 429.074,00 zł w tym podatek VAT w kwocie 77.374,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami wskazanego wyżej pełnomocnika strony, faktura korygująca wystawiona została w związku z brakiem dokładności przy wykonywanych pracach remontowo – budowlanych. Ustalono, że podatniczka nie dokonała zwrotu wartości brutto wynikającej z tej faktury, a także podniesiono, że dokonując korekty fakturą 2/2004 nie uwzględniła faktu dokonania korekty fakturą 1/2004 (zmniejszającą wartość z faktury 5/2004). Organ podatkowy I instancji uznał w tej sytuacji, że skorygowane kwoty to kary umowne należne od podatniczki inwestorowi ( jej kontrahentowi). Kary umowne nie obniżają obrotu ze sprzedaży. Brak było zatem podstaw do wystawienia przez podatniczkę faktur korygujących. W konsekwencji określono podatniczce zobowiązanie podatkowe za analizowany okres w wysokości 125.618,00 zł, podlegające wpłacie do budżetu, zamiast wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 68,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art.29 ust.1 i ust.4 oraz art.32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), a także naruszenie art.121 § 1, art.122, art.124, art.187 § 1, art.191, art.199a § 1 i art.210 § 1 pkt.6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz.U. z 2005 r. nr.8, poz.60; dalej "ustawa O. p."). Zdaniem strony organ nie ocenił całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewskazanie w uzasadnieniu istotnych elementów, o których mowa w art.210 § 1 ustawy O. p. uniemożliwiło stronie obronę swych interesów. Organ dokonał nadinterpretacji umowy z 15 listopada 2003 r. uznając, że obniżki wartości wykonanej przez stronę usługi miały podstawę w instytucji kary umownej (§ 17 umowy), a nie w instytucji rękojmi za wady. Pominął tym samym inne zapisy zawarte w tej umowie, np. § 10, § 14, § 21. Była to w ocenie strony niedopuszczalna ingerencja w swobodę umów stanowiąca naruszenie art.199a § 1 ustawy O. p. Strona wywodzi, że art.29 ust.1 ustawy VAT stanowi podstawę do obniżenia obrotu w każdym przypadku wystawienia faktury korygującej obrót ten obniżającej. Kwestionuje także zasadność powołania się przez organ na art.32 ust.1 ustawy VAT, bowiem powiązania rodzinne kontrahentem umownym, (dla którego wystawiono fakturę 5/2004 – dopisek Sądu) nie miały wpływu na ustalenie ceny ani jej obniżenie. W piśmie z 25 stycznia 2010 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, kolejny pełnomocnik strony podniósł, że decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o oświadczenia poprzedniego pełnomocnika – doradcy podatkowego W. G., który bezpodstawnie podał do protokółu jako powód wystawienia faktur korygujących – opóźnienie w wykonaniu robót budowlanych. Brak współpracy strony z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, polegający na nieprzedstawianiu dowodów, wynikał – jak to przedstawiono w uzupełnieniu odwołania – z koncepcji prowadzenia sprawy przez p. G. Na etapie odwołania strona przedstawiła dowody świadczące w jej ocenie o tym, że nie można kar umownych uznać za podstawę wystawienia faktur korygujących. Wyjaśniła, że na żadnej z faktur korygujących nie ma w rubryce "Tytuł korekty" zapisu kara umowna, opóźnienie. Informacji o jakichkolwiek opóźnieniach nie ma także w zapisach Dziennika Budowy. Przedstawione oświadczenia strony i Sp. J. A R. S. nie dają również podstawy do uznania faktur korygujących za dokumentujące kary umowne. Jako załącznik do umowy z 15 listopada 2003 r. i jednocześnie harmonogram prac objętych umową strona przedstawiła zestawienie kosztów z podziałem na etapy, wykonane przez firmę "B". Strona podkreśliła jednocześnie, że umowa nie wykluczała możliwości dokonywania zmian dotyczących terminów robót i ich zakresu. Podatniczka wyjaśniła, że umowa między stronami nadal trwała i była realizowana w kolejnych latach. Zdaniem podatniczki rozliczenia wartościowe faktur i korekt wystawionych przez nią w latach 2003/2004 nic do sprawy nie wnoszą. Podatniczka przedstawiła także zestawienie faktur, przelewów i innych dowodów zapłaty, które ilustrują przepływ pieniędzy między stronami umowy w związku z wystawionymi fakturami i fakturami korygującymi, a także dowodzą wg podatniczki, że dopiero faktura z 29 października 2004 r. stanowiła rozliczenie prac objętych wcześniejszymi fakturami i faktura ta potwierdza zasadność wystawienia dwóch faktur korygujących. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu sprawy z uwzględnieniem materiałów dowodowych dołączonych przy piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Oceniając prawidłowość skorygowania wartości usługi remontowej udokumentowanej fakturą 5/2004 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z materiału dowodowego nie wynika, że wystąpiły okoliczności nieterminowego lub nienależytego wykonania usługi remontowej, bądź okoliczności zmiany zakresu zleconych podatniczce robót, uzasadniające wystawienie faktur korygujących. Ewentualne wystąpienie takich okoliczności powinno być udokumentowane protokółami odbioru kolejnych etapów robót. Ani podatniczka, ani jej kontrahent nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, że podatniczka nie wywiązywała się w sposób należyty z obowiązków nałożonych umową z 15 listopada 2003 r. W piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 11.12.2008 r. podatniczka wyjaśniła, że korekta nr 1/2004 dotycząca obniżki cen po negocjacjach została wystawiona w związku ze zmianą zakresu robót, natomiast korekta 2/2004 "reklamacja" została wystawiona w związku z niedociągnięciami wymienionymi szczegółowo w wymienionym piśmie Niedociągnięcia zostały usunięte do października 2004 r, stąd w dniu 29 października 2004 r. wystawiono fakturę nr 6/2004. Organ odwoławczy uznał powyższe wyjaśnienia za sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami złożonymi przez pełnomocnika W. G. Nadto organ podkreślił, że wyjaśnienia te nie zostały potwierdzone stosownymi dokumentami. W tej sytuacji brak było podstaw w ocenie organu do przyjęcia, że fakturę korygującą nr 1/2004 do faktury 5/2004 wystawiono z tytułu rękojmi. Organ przyjął, że korekty tej dokonano w związku z 6 – miesięcznym opóźnieniem w realizacji umowy. Kwota obniżki odpowiada, wg wyliczeń organu dokonanych na podstawie § 17 pkt.1 lit.a umowy, wartości kary umownej za 100 dni zwłoki (str.6 akapit 4 uzasadnienia decyzji). Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia organ stwierdził brak dowodów pozwalających na ustalenie przyczyn dokonania korekty, a w konsekwencji brak podstaw do uznania zasadności obniżki wartości usługi fakturą 1/2004. W odniesieniu do korekty dokonanej fakturą 2/2004 organ także podniósł, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających nienależyte wykonanie usługi. Strona obniżyła tą fakturą wartość usługi o 351.700,00 zł netto. Po naprawieniu niedociągnięć, jak wyjaśniła w piśmie z 11.12.2008 r (data wpływu do Urzędu), wystawiła fakturę 6/2004, na kwotę netto 236.363,64 zł, czyli niższą o 115.336,36 zł, w sytuacji kiedy znacząco nie uległy obniżeniu w tym czasie ceny materiałów czy usług. Tak znaczna różnica w wartości usług wynikającej ze wskazanych dwóch faktur oznacza zdaniem organu odwoławczego, że korekta faktury nr 5/2004 dokonana fakturą 2/2004 nie mogła mieć u swej podstawy instytucji rękojmi, a była karą umowną z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art.483 i art.484 ustawy Kodeks cywilny), przewidzianą w § 17 umowy. Ponadto organ podniósł, że podatniczka nie wykazywała, że zwróciła swojemu kontrahentowi w jakiejkolwiek formie kwotę wynikającą z tej korekty. Organ odwoławczy wskazał nadto, że wpłacenie na konto podatniczki w dniach 6 –7 lipca 2004 r. pełnej kwoty z faktury 5/2004 - to jest 893.040,00 zł, w sytuacji posiadania przez nią w tym czasie faktur korygujących z dnia 30.06.2004 r. i z 1.07.2004 r., zmniejszających wartość tej faktury o kwotę 696.986,00 zł - to jest o 78%, jest pozbawione logiki i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Wpłata pełnej należności z faktury 5/2004 oznacza zdaniem organu, że wszystkie prace rozliczone tą fakturą zostały wykonane. Uzasadniając stanowisko w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za analizowany okres podatkowy oraz wysokości tego zobowiązania Organ odwoławczy odwołał się do przepisów ustawy VAT, w szczególności do art.5 ust.1 określającego przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, art.19 ust.13 pkt.2 lit.d określającego datę powstania obowiązku podatkowego podatniczki, art.29 ust.1 i ust.4 określającego podstawę opodatkowania i możliwość zmniejszenia tej podstawy o kwoty wynikające z faktur korygujących. Organ ten nie uwzględnił zarzutu strony dotyczącego ingerowania przez organ I instancji w swobodę umów i naruszenia tym samym art.191a ustawy O. p. Podkreślił, że stanowisko organu I instancji stwierdzające bezpodstawność obniżenia wartości faktury 5/2004 o kwoty z faktur korygujących z powodu nieprzedstawienia przez podatniczkę dowodów jest wynikiem analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i występujących okoliczności. Wyjaśnił także, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2004 wszczęte zostało 27.09.2007 po przeprowadzonej na przełomie czerwca i lipca 2007 r. kontroli i trwało 2 lata, a nie jak twierdzi strona 5 lat. Na długość tego postępowania wpłynął brak w nim czynnego udziału strony. Nie podzielając zarzutu naruszenia art.121 § 1, art. 122 i art.191 ustawy O. p. organ podkreśla brak czynnego udziału strony w postępowaniu mimo wielokrotnych wystąpień organu o przedstawienie dowodów i stawienie się na przesłuchanie. Wyjaśnia, że sam występował do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o określone dokumenty. Podjął zatem wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego i ocenił cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z art.191 wymienionej ustawy. Także zarzut naruszenia przepisów art.210 ustawy O. p. nie został podzielony przez organ odwoławczy, który wyjaśnił, że w decyzji organu I instancji znalazły się wszystkie istotne elementy, wskazano przepisy na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia, uzasadniono dlaczego kwoty obniżające wartość faktury 5/2004 uznano za kary umowne. Przypomniano, że 14 - dniowy termin na złożenie odwołania został określony ustawowo (art.223 § 1 pkt.1 ustawy O. p.) i konieczność jego zachowania nie może świadczyć o nierównowadze Obywatela i Państwa także w sytuacji kiedy uzasadnienie decyzji przez organ sporządzane jest przez kilka miesięcy. Nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.29 ust.1 i ust.4 ustawy VAT Organ podzielił pogląd strony, że obrót pomniejszają kwoty wynikające z faktur korygujących. Muszą to być jednak faktury wystawione zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oaz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.971; dalej "rozporządzenie M. F. z 2004r".). Przepisy powołanego wyżej rozporządzenia nie przewidują wystawiania faktur korygujących w sytuacji zapłaty kar umownych, które są dokumentowane notą obciążeniową wystawioną przez usługobiorcę. Faktury takie wystawiane są w przypadkach określonych w § 19 ust.1, ust.3 i w § 20 ust.1 rozporządzenia. W niniejszej sprawie nie wystąpiła zdaniem organu żadna z przesłanek uzasadniająca wystawienie faktury korygującej stanowiącej podstawę do obniżenia obrotu. Oceniając zasadność powołania się przez organ I instancji na przepisy art.32 ust.1 pkt.3, ust.2 i ust.3 ustawy VAT dotyczący powiązań rodzinnych organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji miał na uwadze, że podatniczka jest siostrą wspólników Spółki A – P. i R. S. i można było przypuszczać, uwzględniając okoliczności tej sprawy, że mogło to mieć wpływ na podejmowanie poszczególnych czynności przez strony umowy z listopada 2003. Z uwagi jednakże na fakt, że wpływ tych powiązań na podejmowane przez strony czynności nie był analizowany w postępowaniu przed organem I instancji, organ odwoławczy przyznał, że w niniejszej sprawie brak było podstawy do powołania przepisów art.32 ustawy VAT. Powołanie to nie ma jednak zdaniem organu odwoławczego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się do pisma strony z dnia 25.01.2010 r. i załączników do tego pisma, organ stwierdził, że treść pisma jak i załączniki nie dają podstaw do zmiany stanowiska organu II instancji. Organ nie zgadza się z zawartym w tym piśmie twierdzeniem, że decyzja wydana została na podstawie wyjaśnień poprzedniego pełnomocnika strony W. G., albowiem wydana została w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym o wyjaśnienia tego pełnomocnika. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby tym wyjaśnieniom. Twierdzenia strony, że p. G. działał na jej szkodę pozostają w ocenie organu bez wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy. Nie ma także wpływu na ocenę stanu faktycznego podnoszona przez stronę okoliczność, że w Dzienniku Budowy nr [...] nie ma żadnego wpisu o jakichkolwiek opóźnieniach przy wykonywaniu prac remontowych w obiekcie Hali Targowej. Dziennik wydany został w dniu 14.10.2004 r., a pierwszy wpis został w nim dokonany 21.10.2004 r. Faktury korygujące wystawiono natomiast wcześniej i odnoszą się do faktury 5/2004 wystawionej 3.06.2004 r., a więc do robót wykonanych przed 3.06.2004 r. Przedstawione przez stronę zestawienie kosztów z podziałem na etapy, wykonane przez firmę B także nie potwierdza terminowości wykonanych robót, nie zawiera bowiem terminów rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych etapów robót. Organ podziela stanowisko prezentowane przez stronę, że zawarte w decyzji organu I instancji rozliczenie faktur i faktur korygujących wystawionych przez podatniczkę Spółce A w latach 2003/2004 nie wnosi niczego w niniejszej sprawie i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Wątpliwości organu odwoławczego budzi fakt doręczenia przy piśmie z 25 stycznia 2010 r. dokumentów KP i KW mających potwierdzać zwrot pieniędzy przez podatniczkę Spółce A w związku z wystawieniem faktur korygujących w sytuacji, gdy w odwołaniu z dnia 24.11.2009 r. podatniczka stwierdziła, że zaprezentowała w toku postępowania wszystkie posiadane dowody. Organ odwoławczy stwierdza więc, że brak jest dowodów na to, że dokumenty te zostały sporządzone zgodnie z figurującymi na nich datami wystawienia. Ponadto organ zwraca uwagę, że w związku z wystawieniem faktury korygującej 1/2004 wystawiono dokumenty potwierdzające zwrot pieniędzy na łączną kwotę 231.000,00 zł , podczas gdy wskazana faktura korygująca obniżała wartość faktury 5/2004 o kwotę 267.912,00 zł. Dokumenty te nie stanowią więc potwierdzenia wywodów dotyczących zwrotu kwot wynikających z faktur korygujących. Organ podnosi też, że dokumenty powyższe naruszają art.22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiący, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza 15.000 euro. W związku z powyższym dokumenty KP i KW uznano za niewiarygodne. Nie uznano za wiążące w postępowaniu podatkowym pisemnych oświadczeń panów : T. W. i R. S., albowiem zgodnie z ustawą O. p. dowodem w sprawie mogą być zeznania świadków. Ustawa nie zna dowodu z pisemnych oświadczeń kontrahentów czy innych świadków. Nie potwierdza także zasadności obniżenia o 78% wartości faktury 5/2004 oświadczenie podatniczki. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła w pierwszej kolejności o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art.247 § 1 pkt.3 w związku z art.136 i 145 § 2 ustawy O. p. z tej przyczyny, że decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi doradcy podatkowemu W. G. W drugiej kolejności strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie zasad ogólnych z ustawy O. p. sprecyzowanych w artykułach :120, 121, 122 oraz artykułów 180, 187, 191, 199a i art.210 § 1 pkt.6 oraz § 4 tej ustawy. Strona zarzuciła również naruszenie art.29 ust.4 ustawy VAT oraz § 19 i § 20 rozporządzenia M. F. z 2004 r., a przede wszystkim oparcie rozstrzygnięcia na art.483 ustawy Kodeks cywilny i art.22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona konsekwentnie kwestionuje zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że faktury korygujące stanowiły rozliczenie kar umownych. Z zapisów na fakturach korygujących : "obniżka ceny po negocjacjach" i "Reklamacja" wynika, że obydwa takie stany faktyczne występują w sytuacjach gdy strony zmieniają zakres prac, bądź mają zastrzeżenia co do ich wartości na skutek jakości ich wykonania. Uzasadnia to tezę o korektach u podstawy których leży instytucja rękojmi. Zapłata należności z faktury 5/2004 mimo istnienia w tym czasie faktur korygujących nastąpiła wg strony jedynie z tego powodu, że P. S. dokonujący wypłaty nie wiedział o fakturach korygujących. Różnica pomiędzy kwotą wynikającą z faktur korygujących a kwotą zwróconą przez skarżącą zgodnie z dowodami KW wynikała stąd, że prace trwały i miało być dokonane ich rozliczenie fakturą z dnia 29.10,2004 r. Strona wyjaśnia w skardze, że dokonała operacji gotówkowej w kwotach przekraczających 15.000 euro z niewiedzy. Za nieuprawnioną uznano w skardze tezę organu odwoławczego, że stwierdzenie w odwołaniu przez stronę, iż przedstawiła już wszystkie dowody, wyklucza możliwość przyjęcia, że istnieją jeszcze dowody KP i KW. Niedopuszczenie dowodów z przedstawionych oświadczeń pisemnych i związanych z nimi dodatkowych dokumentów stanowi w ocenie strony skarżącej naruszenie art.181 § 1 ustawy O. p. Strona podniosła, że wartość robót była wielokrotnie uzgadniana ze Spółką A, na co pozwalał § 10 pkt.2 umowy w przypadku zaniechania wykonania części zakresu robót. Spółka A sama wykonała część robót co potwierdzają w ocenie strony załączone przez nią dokumenty i co także uzasadniało korektę faktury. "Dogadywanie się" co do zakresu robót i czasu ich wykonania potwierdzają oświadczenia pisemne panów W. i R. S. Ustalając treść czynności prawnej organ musi zdaniem strony mieć na uwadze zgodny zamiar stron także na etapie modyfikowania umowy. Organ nie badał zgodnego zamiaru stron, co stanowi naruszenie art.199a ustawy O. p. Strony umowy dokonały rozliczeń przy uwzględnieniu dokonanych między sobą ustaleń co do zakresu prac i czasu ich wykonania. Nie toczą się między stronami umowy procesy, co potwierdza, że postąpiły zgodnie z podjętymi ustaleniami. Pełnomocnik podniósł także w skardze, że organ podatkowy I instancji mógł zastosować środki przymusu by zapewnić zeznania świadków i strony w sprawie (art.262 § 1 ustawy O. p.). Nie uczynił tego pomimo jednoznacznych wskazówek we wcześniejszej decyzji organu odwoławczego uchylającej wcześniejsze rozstrzygnięcie organu I instancji. Pełnomocnik wskazał także, że nie uwzględniono próśb o ponowne przesłuchanie strony i świadka R. S. zgłoszonych listami poleconymi z dnia 19.09.2009 r. i 21.09.2009 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej "p.p.s.a." /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. W pierwszej kolejności odnieść się należy do sformułowanego w skardze żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na skutek rażącego naruszenia prawa, to jest na podstawie art.247 § 1 pkt.3 w związku z art.136 i 145 § 2 ustawy O. p. Strona wyjaśniła, że decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi doradcy podatkowemu W. G. Istotnie mimo występowania w sprawie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika W. G., decyzję organu I instancji doręczono z naruszeniem art.145 § 2 ustawy O. p. stronie, a nie temu pełnomocnikowi. Doręczenie decyzji stronie, a nie pełnomocnikowi należy traktować jako pominięcie samej strony. Jednakże w sytuacji kiedy strona po otrzymaniu decyzji organu I instancji nie podnosiła faktu nieprawidłowości w doręczeniu tej decyzji, a wniosła w ustawowym terminie odwołanie, należy przyjąć, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, że doręczenie decyzji jej zamiast pełnomocnikowi było skuteczne. Strona ma prawo podjąć każdą czynność w sprawie z pominięciem pełnomocnika. Skuteczne wniesienie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji doręczonej stronie, a nie jej pełnomocnikowi wyłącza zatem możliwość uznania doręczenia tej decyzji za nieprawidłowe. Podkreślenia wymaga, że brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie biegłby więc termin do wniesienia od niej odwołania, a wniesione odwołanie uznać należałoby za nieskuteczne. Naruszałoby to w analizowanym stanie faktycznym prawo strony do podjęcia samodzielnie (z pominięciem ustanowionego pełnomocnika) każdej czynności w sprawie toczącej się z jej udziałem. Organ odwoławczy nie naruszył więc prawa rozpatrując w takim stanie faktycznym odwołanie wniesione przez stronę. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego doręczona została ustanowionemu pełnomocnikowi. W związku z powyższym nie ma podstaw do żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art.247 § 1 pkt.3 ustawy O. p. Wyjaśnić tu nadto należy, że dla stwierdzenia nieważności decyzji wymagane jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie przyjęto, że może tu chodzić nie tylko o naruszenie prawa materialnego ale także o naruszenie przepisów postępowania. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 43/09, z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 104/08, że jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O. p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną – na skutek tego naruszenia - oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Sankcji nieważności nie pociąga natomiast takie naruszenie przepisów postępowania, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W analizowanym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, jak wyżej wywiedziono, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zasadny jest natomiast wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji. Z ogólnych zasad postępowania sprecyzowanych w art.12, art.12 i art.122 ustawy O. p. wynika, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatników, a w toku postępowania powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Te niezbędne działania to obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 § 1 ustawy O. p.). Cały zebrany materiał dowodowy stanowi podstawę do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 ustawy O. p.). Ocena zasadności przyjęcia w zaskarżonej decyzji za prawidłowe określenie przez organ I instancji wysokości zobowiązania w podatku VAT za analizowany okres wymaga uprzedniej oceny prawidłowości skorygowania wartości usługi remontowej udokumentowanej fakturą 5/2004. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika niekonsekwencja w zaprezentowanych wywodach. Organ przyjął, że korekty fakturą korygującą 1/2004 dokonano w związku z 6 – miesięcznym opóźnieniem w realizacji umowy. Kwota obniżki odpowiada, wg wyliczeń organu dokonanych na podstawie § 17 pkt.1 lit.a umowy, wartości kary umownej za 100 dni zwłoki (str.6 akapit 4 uzasadnienia decyzji). Kolejną korektą dokonaną fakturą korygującą 2/2004 strona obniżyła wartość usługi o 351.700,00 zł netto. Tak znaczna różnica w wartości usług wynikającej ze wskazanych dwóch faktur oznacza zdaniem organu odwoławczego, że korekta faktury nr 5/2004 dokonana fakturą 2/2004 nie mogła mieć u swej podstawy instytucji rękojmi, a była także karą umowną z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art.483 i art.484 ustawy Kodeks cywilny), przewidzianą w § 17 umowy. Kary umowne nie obniżają obrotu ze sprzedaży. Brak było zatem podstaw do wystawienia przez podatniczkę faktur korygujących. Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że nie wystąpiły okoliczności nieterminowego lub nienależytego wykonania umowy. Przyjęcie więc w zaskarżonej decyzji istnienia podstaw do stwierdzenia, że korekty faktury 5/2004 były wynikiem rozliczenia kar umownych jakie strona zobowiązana była zapłacić Spółce A z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy i z tytułu jej nienależytego wykonania jest oceną dowolną nie znajdującą uzasadnienia w materiale dowodowym. Z zapisów dokonanych na fakturach korygujących nie wynika, że u podstaw korekt leżą naliczone przez Spółkę A kary umowne. Brak też jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że Spółka A naliczyła skarżącej kary umowne za opóźnienie w wykonaniu umowy lub za jej nienależyte wykonanie i zażądała ich zapłaty przez wystawienie noty obciążeniowej. Wyjaśnienie pełnomocnika strony skarżącej W G. do protokółu kontroli, na podstawie którego, między innymi dowodami – jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, organy przyjęły fakt opóźnienia wykonania usługi i fakt braku dokładności przy wykonaniu usługi, skutkujące według organów podatkowych w świetle ustaleń umowy z 15.11.2003 r. obowiązkiem zapłaty kar umownych, nie mogło być w świetle przepisów art.180 – 200 ustawy O. p. dowodem w prowadzonym postępowaniu. Ustawodawca nie przewidział we wskazanych przepisach dowodu z wyjaśnień pełnomocnika strony. Przepis art.29 ust.1 ustawy VAT stanowi w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie podatkowym, że podstawą opodatkowania jest obrót i zawiera definicję obrotu. Wynika z niego, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis ust.4 art.29 ustawy VAT zezwala na zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Przyjęcie przez organy podatkowe, że kwotą należną z tytułu sprzedaży usługi, a więc obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem VAT jest kwota wynikająca z faktury 5/2004 nie narusza wskazanego przepisu. Fakturę wykonawca wystawia po wykonaniu robót, za które oczekuje zapłaty. Skoro jednak strona wywodzi, że zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania, okoliczności te powinny być ustalone w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, jak tego wymaga cytowany przepis art.29 ust.4 stanowiący podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania o uznane reklamacje. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia zakresu robót jakie strona zobowiązała się wykonać zgodnie z umową, które rozliczyła fakturą 5/2004, potwierdzenia zakresu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowiącego podstawę wniesienia reklamacji przez Spółkę A, oraz wysokości kwoty o jaką należało obniżyć wynagrodzenie wykonawcy z tytułu reklamacji, a w konsekwencji obniżyć podstawę opodatkowania. Zgodnie z art.180 ustawy O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wnioski dowodowe strona może składać także na etapie postępowania odwoławczego. Skoro przedstawione przez stronę dokumenty nie pozwalały na ustalenie przyczyn dokonania korekt faktury rozliczającej wykonaną usługę, a strona złożyła wniosek o przesłuchanie jej w charakterze strony oraz o przesłuchanie w charakterze świadka wspólnika Spółki A, to mimo wcześniejszego braku współpracy z organami podatkowymi, organy powinny uwzględnić wnioski dowodowe strony w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (art.188 ustawy O. p.). Przesłuchanie stron umowy z dnia 15 listopada 2003 r. mogło mieć istotne znaczenie dla ustalenia zasadności obniżenia kwoty wynikającej z faktury 5/2004. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z pisemnych oświadczeń świadków. Dowodem mogą być zeznania świadków złożone w toku przesłuchania przed organem podatkowym. Nie uwzględnienie pisemnych oświadczeń panów W. i R S. nie narusza prawa. Organy powinny jednak wezwać wskazane osoby do złożenia zeznań oraz stronę do złożenia zeznań, wykorzystując przewidziane w art.262 ustawy O. p. środki przymusu. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena istnienia bądź nieistnienia podstaw do uznania zasadności obniżki wartości usługi fakturami korygującymi będzie możliwa po uzupełnieniu materiału dowodowego o zeznania świadków i strony oraz ponownej oceny złożonych przez stronę dokumentów w kontekście złożonych zeznań. Stwierdzając w świetle powyższych rozważań naruszenie zaskarżoną decyzją wskazanych wyżej przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 powołanej wyżej ustawy. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. M.D.