I SA/Łd 354/11

Dnia 25 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku należności pieniężnych oddala skargę. I SA/Łd 354/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w . utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą A. M. wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. nr [...] o zabezpieczeniu na majątku J. i A. M. należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273.260,90 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji w sprawie zabezpieczenia zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], ponieważ w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P. określił zobowiązanie J. i A. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 119.626, 40 zł (decyzja nr [...]). Skargę na decyzję z dnia [...] r., umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia, oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., l SA/Łd 911/06. W dniu 5 lutego 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia 2 lutego 2007 r., przy którym w załączeniu zostały przekazane pisma A. M. z dnia 29 stycznia 2007 r. zawierające wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. o zabezpieczeniu. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z tej samej przyczyny postanowieniem z tej samej daty nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P.. Postanowienia te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] oraz [...]. Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. l SA/Łd 1445/08 WSA w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...], a wyrokiem l SA/Łd 1446/08 stwierdził nieważność postanowienia nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. Skargi kasacyjne na te wyroki oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 24 listopada 2010 r. II FSK 1257/09 i II FSK 1258/09. Natomiast skargę na kolejne postanowienie wydane w tej sprawie oddalił WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 26 czerwca 2011 r., I SA/Łd 589/11. Pismem z dnia 5 października 2010 r. (sprecyzowanym pismem z dnia 20 października 2010 r.) A. M. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. nr [...] o zabezpieczeniu. Zarzucił, że w analizowanej sprawie rażąco naruszono art. 216, art. 217, art. 218 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej "poprzez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego" oraz art. 33 § 1 tej ustawy poprzez niewykazanie istnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. W ocenie podatnika "Wydana decyzja zabezpieczająca i treść uzasadnienia są tożsame dla wszystkich podatników akcjonariuszy z transzy pracowniczej Banku A podległych NUS Ł. – P., co potwierdza rzeczywisty zamiar NUS tj. doprowadzenie do przerwania zbliżającego się terminu przedawnienia, rażąco naruszający art. 160 § 1 uopea." Zdaniem A. M. zabezpieczeniem mogła być objęta wyłącznie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, brak bowiem było podstaw prawnych do określenia w decyzji zabezpieczającej wysokości odsetek za zwłokę. Egzekwowany obowiązek został więc określony niezgodnie z treścią obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa. Podatnik wskazał również, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, następuje bez względu na to, czy wniesiono od niej odwołanie i czy była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając: - niezgodne ze stanem faktycznym przedstawianie przebiegu postępowania zabezpieczającego i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych etapów tego postępowania co narusza art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3, art. 248 § 1 art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, - powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych w sprawach, które nie dotyczą strony, ani podobnego postępowania. Podatnik wskazał również, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotknięta jest wadami wymienionymi w pkt 1 -8 tego przepisu. Na podstawie art. 249 § 1, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Organ zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie wystąpiła okoliczność określona w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, nie kształtuje praw i obowiązków strony, a zatem brak jest możliwości stwierdzenia jej nieważności. Ustanie bytu prawnego tej decyzji spowodowane zostało jej wygaśnięciem z mocy prawa na skutek doręczenia stronie w dniu 29 grudnia 2005 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podkreśli, że art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do art. 165 § 1 tej ustawy. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazane w art. 249 § 1, mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności." Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być prowadzone jedynie w stosunku do aktu administracyjnego będącego w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2007 r., II OSK 851/06, WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1510/09). Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu wskutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowej, nie ma już możliwości badania jej poprawności. W obrocie prawnym nie mogą bowiem funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych. Odmienne stanowisko w kwestii skutków wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej dla możliwości skutecznego odwołania się podatnika od takiej decyzji wyraził m.in. NSA w wyrokach powołanych przez stronę w odwołaniu, ale pogląd ten został uznany przez późniejsze orzecznictwo za odosobniony. Ponadto spotkał się z krytyką doktryny – skoro bowiem w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, decyzji tej już nie ma w obrocie prawnym, to nawet ewentualne późniejsze stwierdzenie uchybień i tak nie mogłoby być w postępowaniu odwoławczym skorygowane (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Organ wyjaśnił, że powołane orzecznictwo sądowe nie ma charakteru wiążącego, a jedynie pełniejsze uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. M., który zarzucił organowi: niezgodne ze stanem faktycznym przedstawianie przebiegu postępowania zabezpieczającego i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych jego etapów, co narusza art. 122, 165 § 1,180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3, art. 248 § 1 art. 249 § 1 w zw. z 165 § 1 Ordynacji podatkowej , wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących postępowanie podatkowe, w tym zasadę prawdy obiektywnej, błędne przyjęcie, że skarżący wnioskowali o ponowne wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu, wobec niekwestionowanego faktu jej wygaśnięcia po doręczeniu decyzji wymiarowej; wniosek dotyczy stwierdzenia nieważności (ex tunc), decyzji o zabezpieczeniu także w okresie jej obowiązywania tj. od dnia doręczenia zobowiązanym do dnia wygaśnięcia w wyniku doręczenia zobowiązanym decyzji wymiarowej, naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego wbrew intencjom ustawodawcy, powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych nie dotyczących strony, czy też podobnego postępowania. Wobec podniesionych naruszeń, wniesiono o stwierdzenie nieważności lub co najmniej uchylenie obu decyzji wydanych w tej sprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje w jakim momencie z mocy prawa decyzja zabezpieczająca przestaje funkcjonować w obrocie prawnym. W związku z tym, skoro nastąpiło zdarzenie prawne – doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to po tej dacie organ odwoławczy nie może merytorycznie rozstrzygać o stosunkach prawnych strony, określonych w nieobowiązującej już decyzji. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony (zob . J. Orłowski, POP, 2003/4/390 – t.3). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z 10 października 2002 r. I SA/Łd 51/01 – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 z. 2, poz. 23). Analogiczny pogląd wyraził R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011, UNIMEX, s. 240)., a także B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 224. W tej ostatniej publikacji stwierdzono ponadto, że w obrocie prawnym nie mogą istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazywał również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 października 2006 r., l SA/Łd 911/06. Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie i ma on odniesienie nie tylko do zwykłych środków zaskarżenia, jakim jest odwołanie, ale również do środków nadzwyczajnych jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa. Oznacza to zatem, że po wygaśnięciu decyzji, nie jest możliwe jej wzruszenie w jakimkolwiek trybie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest trafne i prawidłowo uzasadnione, a zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o odroczenie rozprawy, zawartego w piśmie z 24 października 2013 r. Wniosek stron złożony w trybie art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") nie jest dla sądu wiążący, nawet gdyby strony postępowania zgodnie o to wnosiły (w omawianej sprawie wniosek złożył wyłącznie skarżący). Odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny. Ocena przesłanek stanowiących uzasadnienie wniosku należy do sądu, który może wniosek uwzględnić lub oddalić, jeżeli uzna, że żadna z tych przyczyn nie spełnia kryterium ważności w rozumieniu komentowanego przepisu. Ważne przyczyny, które obligują sąd do odroczenia rozprawy, wskazuje sam ustawodawca: nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przyczyną, której nie można przezwyciężyć (art. 109 P.p.s.a.); jeżeli sąd postanowi zawiadomić o toczącym się postępowaniu sądowym osoby, które dotychczas nie brały udziału w sprawie w charakterze stron (art. 110 P.p.s.a.). Fakultatywne przyczyny odroczenia mogą leżeć po stronie sądu, np. choroba sędziego sprawozdawcy. Do takiej sytuacji może dojść również wówczas, gdy: sąd stwierdzi konieczność osobistego stawiennictwa stron lub jednej z nich osobiście; nie zostało zakończone prawomocnie postępowanie o ustanowienie pełnomocnika z urzędu; zachodzi konieczność dołączenia do akt odpisu lub wyciągu z dokumentu znajdującego się w aktach innego organu państwowego (art. 250 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a.). Fakultatywne przyczyny mogą również leżeć po stronie uczestnika postępowania. Mogą być to np.: usprawiedliwiona nieobecność strony lub jej pełnomocnika; złożenie wniosku o wyłączenie sędziego lub sędziów dopiero na rozprawie; brak należytego umocowania dla pełnomocnika; okoliczność, iż strona zmieniła zakres żądania w sposób uniemożliwiający ustosunkowanie się do tego stronie przeciwnej (por. B. Dauter Komentarz do art. 99 P.p.s.a., LEX 2011 r.). W omawianej sprawie na etapie rozpoznania wniosku o odroczenie rozprawy, nie wystąpiła żadna z wyżej wskazanych okoliczności. Skarżący przewidując oddalenie skargi, wcześniej składał wnioski o wyłączenie dwu sędziów składu orzekającego, które jednak nie zostały uwzględnione. Złożenie kolejnego wniosku, tym razem o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego wobec sędziego sprawozdawcy, nie stanowi podstawy do odroczenia rozprawy. Na rozprawie w dniu 25 października 2013 r., po ogłoszeniu postanowienia o oddaleniu wniosku o odroczenie rozprawy, skarżący złożył kolejny (trzeci już w tej samej sprawie) wniosek o wyłączenie sędziego sprawozdawcy. Wniosek skarżącego został odrzucony, ponieważ dotyczył kwestii, która wcześniej została prawomocnie rozstrzygnięta, zaś skarżący nie wskazał żadnych nowych okoliczności. Postanowienie odrzucające wniosek o wyłączenie sędziego jest niezaskarżalne, gdyż ani w art. 194 § 1 P.p.s.a., ani w innych przepisach ustawy procesowej, nie została przewidziana możliwość wniesienia zażalenia na takie rozstrzygnięcie (por. podobnie postanowienie NSA z 20 lipca 2011 r., II GZ 357/11, publ. CBOSA). Na marginesie należy zauważyć, że w sytuacji gdy strona nie zgadza się z wyrokami sądu, w których brał udział konkretny sędzia (bo do tego w istocie sprowadzają się zarzuty skarżącego w tej kwestii), ma możliwość złożenia skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie pozostałych wniosków skarżącego, złożonych na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. w formie pisemnej lub zgłoszonych ustnie do protokołu, Sąd uznał, że nie mają one żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w istocie zmierzają do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, a ponadto są dość niejasne i nieprecyzyjne. Na przykład zgłaszając wniosek do protokołu o zajęcie stanowiska czy złożenie kopii pełnomocnictwa jest zgodne z oryginałem, który jest w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie wskazał osoby umocowanej, nie uzasadnił również jaki wpływ na wynik sprawy ma wyjaśnienie tej kwestii. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. D.B.