I SA/Łd 355/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 21 lutego 2022 r. nr KO.492.62.2021 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu niezwróconych dotacji oświatowych pobranych w nadmiernej wysokości w 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 21 lutego 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 13 września 2021 r., orzekającą o odpowiedzialności B. Ł., dalej: "Strony", jako członka zarządu "C." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., dalej: "Spółki", za zaległości Spółki z tytułu niezwróconych do budżetu Miasta Piotrkowa Trybunalskiego dotacji oświatowych pobranych w 2014 r. w nadmiernej wysokości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż Prezydent Miasta Piotrkowa Trybunalskiego wydał w dniu 25 września 2019 r. dwie decyzje: • nr SPE.4431.81.2019, określającą P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. (poprzednia nazwa "C." Sp. z o.o.) – organowi prowadzącemu Zaoczne Liceum Ogólnokształcące "C." w P. – wysokość dotacji za 2014 r. pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 4.804,08 zł, podlegającej zwrotowi do budżetu miasta Piotrkowa Trybunalskiego wraz z odsetkami; • nr SPE.4431.83.2019, określającą P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. (poprzednia nazwa "C." Sp. z o.o.) – organowi prowadzącemu Zaoczną Policealną Szkołę "C." w P. – wysokość dotacji za 2014 r. pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 5.581,85 zł, podlegającej zwrotowi do budżetu miasta Piotrkowa Trybunalskiego wraz z odsetkami. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 5 grudnia 2019 r., a wyrokami z dnia 3 września 2020 r., wydanymi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 82/20 i I SA/Łd 83/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi Spółki. Decyzje Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 25 września 2019 r. stały się ostateczne, jednak pomimo upływu terminu płatności tych zobowiązań wynikające z tych decyzji kwoty nie zostały zapłacone. Postępowanie egzekucyjne dotyczące powyższych zaległości, prowadzone było wobec P. Spółka z o.o. w likwidacji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, a następnie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi. Postępowanie to okazało się w całości bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem z 6 marca 2020 r. w uwagi na brak majątku Spółki. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że pomimo wielokierunkowo podejmowanych działań zmierzających do wyegzekwowania należności, nie ustalono majątku, co do którego możliwe byłoby skierowanie skutecznej i uzasadnionej ekonomicznie egzekucji. Jak wynika z odpisu z KRS, Zarząd Spółki nie zgłosił także wniosku o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 18 maja 2021 r. wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności B. Ł., jako osoby trzeciej – członka zarządu oraz Prezesa Zarządu "C." Sp. z o.o. za zaległości z tytułu wyżej określonych dotacji oświatowych pobranych w nadmiernej wysokości. Decyzją z 13 września 2021 r., wydaną na podstawie art. 116 § 1-4, 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 207 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 60 pkt 1, art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.), dalej: "u.f.p.", Prezydent Miasta Piotrkowa Trybunalskiego orzekł o odpowiedzialności B. Ł., jako członka zarządu "C." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (obecnie P. Sp. z o.o. w likwidacji), za zaległości Spółki z tytułu niezwróconych do budżetu Miasta Piotrkowa Trybunalskiego dotacji oświatowych, pobranych w 2014 r. przez "C." Sp. z .o. w nadmiernej wysokości. Przywołując przepisy art. 107, art. 108 i art. 116 O.p., organ wskazał, iż ustawodawca ograniczył zakres odpowiedzialności członków zarządu w ten sposób, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. obejmuje ona zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie ustalono, że B. Ł. od 6 lutego 2013 r. była członkiem zarządu "C." Sp. z o.o., a od 19 marca 2014 r. do 29 lutego 2016 r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki. Organ wskazał, że termin płatności należności wynikających z decyzji ostatecznych określających wysokość dotacji do zwrotu upłynął bezskutecznie, a – jak wynika z postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 6 marca 2020 r. – mimo prowadzonej wobec Spółki egzekucji nie ustalono żadnego majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przedmiotowej zaległości. Powyższe okoliczności uzasadniają, zdaniem organu, przypisanie B. Ł. odpowiedzialności jako członkowi zarządu "C." Sp. z o.o. za zaległości z tytułu pobranej, a niezwróconej dotacji oświatowej za 2014 r. oraz z tytułu odsetek od tych zaległości. W toku postępowania Strona podniosła, iż zobowiązanie, co do którego postępowanie jest prowadzone uległo przedawnieniu. W oparciu o informację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zawartą w piśmie z 15 kwietnia 2020 r., organ ustalił, że poprzez zastosowanie w dniu 24 grudnia 2019 r. środka egzekucyjnego, o którym Spółka została powiadomiona, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji oświatowych. Organ podkreślił, że orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, iż decyzje organu określające wysokość dotacji podlegającej zwrotowi nie są decyzjami ustalającymi, tj. decyzjami konstytuującymi obowiązek zwrotu, lecz decyzjami określającymi, a zatem stwierdzają istnienie obowiązku zapłaty z mocy prawa. Na mocy przepisów u.f.p. mających zastosowanie do dotacji oświatowych, obowiązek zwrotu dotacji istniał zatem w czasie pełnienia funkcji członka zarządu i Prezesa Zarządu przez B. Ł. pomimo tego, iż nie wynikało to z wydanych decyzji określających. W odwołaniu Strona podniosła m.in., że nie powinna odpowiadać za zaległości Spółki, w której była członkiem zarządu, z uwagi na brak wykazania przez organ nieprawidłowości w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także z uwagi na przedawnienie możliwości wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Po rozpoznaniu odwołania opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67 u.f.p., przepisami w oparciu o które organ I instancji powinien był wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu spółki są przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, dalej: "K.p.a.", a tylko w odpowiednim zakresie przepisy O.p. (dział III). Do takich postępowań nie mają zastosowania przepisy O.p. dotyczące postępowania podatkowego (dział IV). Wadliwość ta, dostrzeżona przez Kolegium, nie stanowi jednak w opinii organu odwoławczego podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny i wydawana jest w czterech wypadkach, w tym w przypadku pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p.). Zwrot kwot dotacji następuje zatem w drodze decyzji, a przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie, że dotacja została: niewykorzystana w terminie, wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Organ wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy B. Ł., jako członek, a następnie Prezes Zarządu "C." Sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność za niezwrócone kwoty dotacji udzielonych Spółce w 2014 r. na działalność prowadzonych szkół. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Strona od 6 lutego 2013 r. była członkiem zarządu "C." Sp. z o.o., a od 19 marca 2014 r. do 29 lutego 2016 r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zatem w okresie od 6 lutego 2013 r. do 29 lutego 2016 r. pełniła funkcje w zarządzie tej Spółki. Z dniem 29 lutego 2016 r. Strona została wykreślona z KRS jako pełniąca powyższe funkcje. W dniu 6 grudnia 2017 r. "C." Sp. z o.o. zmieniła nazwę na P. Sp. z o.o., zaś 11 maja 2018 r. dokonano wpisu do KRS nowego podmiotu – P. Sp. z o.o. w likwidacji. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, organ wyjaśnił, że w toku prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] i [...] egzekucji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 15 kwietnia 2020 r. wynika, iż zajęto rachunek bankowy P. Sp. z o.o., o czym dłużnik zajętej wierzytelności został zawiadomiony w dniu 24 grudnia 2019 r. W rozpatrywanej sprawie przed terminem przedawnienia zobowiązania dotyczącego zwrotu dotacji za 2014 r., które następowało 31 grudnia 2019 r., doszło zatem do przerwania jego biegu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Kolegium nie podzieliło stanowiska pełnomocnika Strony dotyczącego sposobu liczenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu zwrotu środków pochodzących z dotacji otrzymanej w 2014 r. i łączenia początkowej daty tego terminu z datą wypłaty środków beneficjentowi, wskazując, że należy odróżnić termin przedawnienia zobowiązania "podatkowego" Spółki (art. 70 O.p.), od przedawnienia "możliwości ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" (art. 118 § 1 O.p). Zdaniem organu, z brzmienia art. 118 O.p. wynika, iż ustawodawca odnosi 5-letni termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu do daty powstania zaległości podatkowej, a zaległością podatkową w rozumieniu przepisów O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Mając na uwadze powyższe organ wskazał ponadto, że w decyzjach Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 25 września 2019 r. o zwrocie części kwot udzielonych Spółce dotacji wskazano, iż odsetki od zaległości z tytułu zwrotu dotacji naliczane będą po upływie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (czyli od dnia doręczenia wezwań do zwrotu dotacji przez P. Sp. z o.o. w likwidacji), tj. odpowiednio od 29 marca 2019 r. i od 2 kwietnia 2019 r. W opinii organu, w tych dniach zobowiązanie do zwrotu przekształciło się w zaległość i od tych dat biegnie termin 5 lat przedawnienia prawa do jego dochodzenia. Termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności określony w art. 118 § 1 O.p upływa zatem w tym wypadku z końcem 2024 r. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że decyzje w przedmiocie zwrotu dotacji przez beneficjentów mają charakter deklaratoryjny, gdyż zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa a orzecznictwo sądowe wiąże ten moment z datą wypłaty dotacji. Płatność zobowiązania, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., należy zatem utożsamiać z datą wypłaty dotacji jej beneficjentowi (tu 2014 r.), a nie z datą powstania samej zaległości. Skoro więc w dacie wypłaty dotacji B. Ł. była członkiem zarządu "C." Sp. z o.o., a w trakcie postępowania nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (z KRS wynika, że jedynie przedłożono umowę o rozwiązaniu Spółki z 4 stycznia 2017 r.), to decyzja o przeniesieniu na nią odpowiedzialności znajduje uzasadnione podstawy. W rozpatrywanej sprawie dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na jej członka zarządu istotne są zatem w opinii organu odwoławczego nie tylko termin powstania zaległości, ale też termin płatności samego zobowiązania (należności publicznoprawnej), który winien upływać w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, na co ustawodawca zwraca uwagę w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że z unormowania art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, bądź że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Dodatkowo, odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych (oraz równoważnych im należności publicznoprawnych) z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 2 i § 4 O.p.). W opinii organu odwoławczego, wobec powyższych ustaleń istniały podstawy, aby z uwagi na nieściągnięcie należności od P. Sp. z o.o. i brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki przenieść jej odpowiedzialność na członka zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przy tym przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia i słusznie przypisał odpowiedzialność Stronie, jako byłemu członkowi zarządu Spółki. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 105 § 1 K.p.a., wobec wydania decyzji opartej o art. 116 § 1 O.p. po upływie przedawnienia, co winno skutkować umorzeniem postępowania; 2. naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i art. 77 § 1 K.p.a., przez przeprowadzenie przez organy postępowania bez podstawy prawnej, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania, a także brak ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. i przyjęcie, że organ nie jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za zaległości której odpowiedzialność może być nałożona na członka zarządu i uznanie, że dla nałożenia na członka zarządu odpowiedzialności na zasadzie art. 116 § 1 O.p. wystarczającym jest stwierdzenie istnienia zaległości oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki, a dokonanie ustaleń w zakresie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest obowiązkiem organu i nie warunkuje możliwości nałożenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 60 pkt 1 u.f.p.). Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego i – jedynie odpowiednio – przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (art. 67 ust. 1 u.f.p.). Organ odwoławczy słusznie poniósł te okoliczność, choć istotnie nie miała ona wpływu na rozstrzygnięcie organu I instancji. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Z kolei, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p.). Ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, która reguluje odpowiedzialność podatkową osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby te co do zasady odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 108 § 1 i § 2 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, z tym że postępowanie w sprawie odpowiedzialności takiej osoby nie może zostać wszczęte m. in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Ponadto, zgodnie z art. 108 § 4 O.p., egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Z niespornych ustaleń organów wynika, że beneficjent – P. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "C." Sp. z o.o.) nie dokonała zwrotu przyznanych jej w 2014 r. dotacji oświatowych, określonego dwiema decyzjami Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 25 września 2019 r. Egzekucja tej zaległości przeciwko Spółce, wszczęta na mocy tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie powyższych decyzji Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 25 września 2019 r., określających P. Sp. z o.o. wysokość dotacji pobranych przez Spółkę w 2014 r. w nadmiernej wysokości, okazała się w całości bezskuteczna. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, postanowieniem z 18 maja 2021 r. wszczęto postępowanie dotyczące odpowiedzialności B. Ł. jako osoby trzeciej – członka zarządu "C." Sp. z o.o. – za wyżej określone zobowiązania Spółki, które zakończyło się w 13 września 2021 r. wydaniem przez Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego decyzji orzekającej o odpowiedzialności B. Ł., jako osoby trzeciej. Przepisem określającym zasady odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak w rozpatrywanej sprawie, jest art. 116 O. p. Zgodnie z treścią jego § 1, 2 i 4 za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna i odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a ponadto przepisy o odpowiedzialności członków zarządu stosuje się odpowiednio do byłego członka zarządu. Organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. musi zatem wykazać istnienie dwóch wyżej wymienionych przesłanek pozytywnych przypisania tej odpowiedzialności. W zaskarżonej decyzji wskazano, że toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie przedmiotowych zaległości Spółki z tytułu niezwróconych dotacji, pobranych przez Spółkę w nadmiernej wysokości, ale zakończyło się ono w marcu 2020 r. umorzeniem tego postępowania ze względu na brak ujawnionego majątku Spółki i brak perspektyw na wyegzekwowanie zaległości podatkowej. Wydanie takiego postanowienia świadczy o bezskuteczności egzekucji. W toku obecnie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie weryfikował zasadności i poprawności umorzenia egzekucji przeciwko Spółce. Nie miał do tego podstawy prawnej, ani możliwości. Organ przyjął prawidłowo, że egzekucja wobec Spółki okazała się w całości bezskuteczna. Organy wykazały także zaistnienie drugiej pozytywnej przesłanki przypisania odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, tj. wykazały, że Strona była członkiem zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Zgodnie z art. 252 u.f.p. zwrot do budżetu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości powinien był nastąpić w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 2 ust. 1 (ust. 1). Skarżąca była członkiem zarządu od 6 lutego 2013 r. do 29 lutego 2016 r., a więc w czasie gdy upływał termin zwrotu przedmiotowych dotacji pełniła funkcje w zarządzie Spółki. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można jednak wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast w myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zarzut przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej był konsekwentnie podnoszony przez Stroną w toku postępowania, został podniesiony również w skardze i okazał się uzasadniony. W tym miejscu należy podkreślić, że kwestia przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej była już przedmiotem dociekań zarówno orzecznictwa, jak i doktryny prawa. W tym zakresie orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko, które Sąd akceptuje i podziela w niniejszej sprawie. Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie prawidłowej daty, od której należy liczyć początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania skarżącej, określonego w art. 118 § 1 O.p. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, kwota podlegającej zwrotowi dotacji stanowi niepodatkową należność budżetową (art. 60 pkt 1 u.f.p.). W związku z czym jako podstawę jej zwrotu należy wskazać art. 252 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie odnoszącym się do sprawy, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrane w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 2 ust. 1 (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega zatem ta część dotacji, która została pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości podlegające zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu określonego w ust. 2 powołanego przepisu (ust. 6). Treść tego przepisu wskazuje więc na to, że obowiązek zwrotu nadmiernie pobranej dotacji powstaje z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2021 r., I GSK 316/21). W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma zatem charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., I GSK 2461/18, wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., I GSK 2591/18). Na podstawie powyższych regulacji należy przyjąć, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Spółki rozpoczął bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu udzielonej dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Skoro zaś obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Stanowisko to jest zbieżne z najnowszą linią orzeczniczą wyrażaną w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 5 września 2018r., sygn. I GSK 2583/18 i z 14.01.2019r.,sygn. I GSK 2656/18). Jeśli zatem w sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy roku 2014 r., to pięcioletni termin na wydanie decyzji w przedmiocie obowiązku zwrotu udzielonej dotacji pobranej w nadmiernej wysokości liczony jest od końca tego roku i upływał z końcem roku 2019 r. Wydanie i doręczenie dwóch decyzji z 25 września 2019 r., określających Spółce kwotę udzielonej w 2014 r. dotacji przypadającą do zwrotu nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki. W niniejszej spawie Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach, a brak wypełnienia tych obowiązków uzasadniał wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zobowiązanie to powstało zatem już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność skarżącej jako osoby trzeciej za to zobowiązanie należy powiązać z momentem powstania tego zobowiązania podatkowego jako powstającego z mocy prawa, a nie z datą wydania dla Spółki decyzji w przedmiocie obowiązku zwrotu udzielonej dotacji. Przedmiotowe zobowiązania Spółki stały się bowiem wymagalne w roku 2014 r. Aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. W wyroku z 5 czerwca 2007 r. (I FSK 780/06, LEX nr 385285) NSA wskazał, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on zatem od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5. roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa (Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. Leonarda Etela, Tom I. Zobowiązania podatkowe, art. 118 O.p.). Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie zarówno decyzja organu I instancji z 13 września 2021 r., orzekająca o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki powstałe w roku 2014 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z 21 lutego 2022 r. zostały wydane i doręczone po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe Spółki w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. powstały bowiem jeszcze w 2014 r. Wobec powyższego, określony art. 118 § 1 O.p. termin na wydanie wobec strony skarżącej decyzji opartej o art. 116 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg z ostatnim dniem roku 2014 r. i wygasł z upływem 31 grudnia 2019 r. Prawo do wydania Stronie decyzji, przypisującej jej jako osobie trzeciej zobowiązanie z tytułu zaległości podatkowych Spółki, których termin płatności przypadał w roku 2014, przedawniło się zatem z końcem roku 2019 r. Błędne jest stanowisko organów, iż zaległość podatkowa w niniejszej sprawie dotyczącej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej powstała odpowiednio w dniach 29 marca 2019 r. i 2 kwietnia 2019 r., to znaczy w datach doręczenia Spółce wezwań do zwrotu dotacji przez P.Sp. z o.o. w likwidacji. Zresztą nawet, jeśliby założyć tak określone daty powstania zaległości podatkowej, to w tym okresie skarżąca nie pełniła już obowiązków członka zarządu Spółki. Stanowisko organów związane z uznaniem deklaratywnego charakteru decyzji wydawanych w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji przez beneficjentów jest ponadto niekonsekwentne. Z jednej strony organy uznają, że takie zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a rozpatrywanej sprawie termin jego płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki, a więc w okresie od 6 lutego 2013 r. do 29 lutego 2016 r., z drugiej zaś wskazują, że bieg terminu przedmiotowego zobowiązania rozpoczyna się dopiero w 2019 r., od daty decyzji określającej wysokość przedmiotowych dotacji do zwrotu. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela także stanowiska organów dotyczącego wpływu przerwania terminu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wobec skarżącej jako osoby trzeciej poprzez czynności egzekucyjne dokonane wobec Spółki. Na pozycję prawną skarżącej jako osoby trzeciej nie mogą wpływać czynności egzekucyjne dokonane wobec Spółki w czasie, kiedy Strona nie pełniła już obowiązków członka zarządu, i o których Strona w ogóle nie wiedziała. Wydanie przez organy wobec strony skarżącej decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa spowodowało, że zbyteczne stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim winno uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. mko