I SA/Łd 357/20

Dnia 13 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2006 roku oddala skargę. I SA/Łd 357/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia G. M. podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2006 roku. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zweryfikował prawidłowość dokonanych przez G. M. rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2006 r. W związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - rozstrzygnięciem z dnia 3 lipca 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której ponownie zakwestionował prawidłowość dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2006 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że G. M.- w związku z wniesieniem swojego przedsiębiorstwa do "A" sp. z o.o. s.k.a. - nie utracił statusu strony niniejszego postępowania. Tym samym – w ocenie organu - zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 93 § 2 pkt 2 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.), nie są zasadne. Również za niezasługujące na aprobatę uznano zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego terminy przedawnienia zwrotu różnicy podatku za październik, listopad i grudzień 2006 r. zaczęły biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynęły terminy zwrotu tej różnicy, czyli od 1 stycznia 2008 r., a skończyłby się z upływem 5 lat, czyli z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże termin przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem śledztwa o przestępstwa, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem, ciążących na podatniku, zobowiązań w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2006 r., o którym to postępowaniu skarżący został poinformowany - podpisując w dniu 27 grudnia 2011 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Przechodząc do meritum wskazano, że do dnia 3 kwietnia 2006 r. G. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą FH "B", a od tego dnia - pod firmą PPH "A" w zakresie m.in. produkcji i handlu wyrobami z tworzyw sztucznych. Wyjaśniono, że w wyniku dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, iż rozliczenia G. M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2006 r. nie są prawidłowe, co wynika z następujących okoliczności. I. Podatnik przenosząc dane z ewidencji sprzedaży za grudzień 2006 r. do deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zaniżył podatek należny o 783,98 zł. II. Ł. L. działając pod firmą FH "C" w 2006 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz firmował działalność przedsiębiorstwa "A" G. M., w następstwie czego uznano, że: – wszystkie wystawione przez "C" (podmiot firmujący) na rzecz "A" (podmiot firmowany) faktury sprzedaży dotyczące surowców do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych oraz wtryskarek, skuwaczy do lodu i trzonów drewnianych nie dokumentują rzeczywistych pod względem podmiotowym transakcji. W każdym przypadku faktyczną stroną transakcji (sprzedawcą) nie była firma "C", lecz podmiot wystawiający fakturę na rzecz tej firmy. Powyższe – w ocenie organów - oznacza, że wystawione na rzecz G. M. przez podmiot firmujący faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ujmując kwoty wynikające z tych faktur w deklaracjach VAT-7 podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w październiku 2006 r. o 683.903 zł, w listopadzie 2006 r. o 596.816 zł i w grudniu 2006 r. o 676.681,94 zł. – wystawione przez G. M. na rzecz firmy "C" faktury mające dokumentować sprzedaż skrzynek uciosowych nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W ocenie organu faktycznym przedmiotem dostaw były skrzynki uliczne do zasuw lub korpusy (tj. części tych skrzynek z tworzywa sztucznego), a nie skrzynki uciosowe, zaś ich odbiorcą była firma "D" K. S., a nie podmiot "pośredniczący", tj. "C". Organ kontroli skarbowej uznał ponadto, że rzeczywista wartość sprzedaży skrzynek ulicznych do zasuw lub korpusów dokonana przez stronę wynika z faktur wystawionych przez "C" na rzecz "D", a nie z faktur wystawionych przez G. M. na rzecz "C". Powyższe ustalenia dały asumpt do stwierdzenia, że strona zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2006 r. o kwoty stanowiące różnice pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w fakturach wystawionych przez "C" na rzecz "D", a kwotami tego podatku wynikającymi z faktur wystawionych przez stronę na rzecz "C", czyli w październiku 2006 r. o 2.567,40 zł, w listopadzie 2006 r. o 9.092.82 zł i w grudniu 2006 r. o 1 .900,80 zł – strona jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz "C" tytułem "dostawy" skrzynek uciosowych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa VAT). III. Wystawione w grudniu 2006 r. przez firmę "E' J. D. faktury korygujące mające dokumentować zwrot przez nabywcę, tj. "A" 66.810 szt. wadliwych kastr budowlanych nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Kastry te były bowiem na bieżąco sprzedawane przez ,,A". Ujęcie tych korekt w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. spowodowało zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia o 102.715,14 zł. IV. W 2006 r. podatnik nie zaewidencjonował całej sprzedaży prostokątnych kastr budowlanych (w trzech rozmiarach: małych, średnich i dużych) w łącznej ilości 22.483 szt. co - biorąc pod uwagę średnie ceny ich sprzedaży - oznacza, że w rozliczeniu za grudzień 2006 r. (tj. w miesiącu, w którym dokonano rzekomego zwrotu kastr na rzecz ich dostawcy) zaniżył podstawę opodatkowania o 229.753,78 zł i podatek należny o 50.545,83 zł. V. W odniesieniu do transakcji potwierdzonych 28 fakturami mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) brak jest dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy VAT potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostaw faktycznie zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W konsekwencji organy uznały, że transakcje te winny być opodatkowane właściwą stawką krajową, czyli stawką 22%. Według dokonanych metodą ,,w stu" obliczeń podatnik zaniżył podatek należny w październiku 2006 r. o 84.265,92 zł, w listopadzie 2006 r. o 8.692,38 zł i w grudniu 2006 r. o 54.036,35 zł. VI. Zawarte w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydanych wobec G. M. w zakresie podatku VAT za kwiecień 2007 r. i wrzesień 2006 r. ustalenia mają wpływ na prawidłowość rozliczeń tego podatku za miesiące od października do grudnia 2006 r. Przedstawiając analizę obszernego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji wywiódł co następuje. Ad I Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami strony prawidłowe dane zawiera dopiero później wygenerowany rejestr, przy czym na okoliczność tę nie została sporządzona korekta deklaracji VAT-T. Zatem zgodzono się ze stanowiskiem organu I instancji, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. zaniżono wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% netto o 3.564. 29 zł i należny od niej podatek VAT o 783,98 zł, co z kolei obligowało organ do podwyższenia tego elementu rozliczenia (tj. należnego podatku) o tę kwotę. Ad. II Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w 2006 r. Ł. L. w ramach FH "C" nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek (nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT) oraz że jego rola w "transakcjach" zakupu i sprzedaży sprowadzała się jedynie do udostępnienia jego danych w celu firmowania działalności gospodarczej faktycznie wykonywanej przez "A". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt lit. a ustawy VAT, zgodził się z organem I instancji, że to G. M. jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą oraz w związku z prowadzeniem tej działalności z wykorzystaniem innej firmy nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmującego, który działając w procederze firmanctwa nie może być uznany za podatnika. Ad. III W ocenie organu zebrany materiał dowodowy oraz fakt, że wyjaśnienia strony na temat okoliczności związanych ze zwrotem kastr budowlanych nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami albo też w konfrontacji z innymi dowodami jawią się jako nieracjonalne, nierealne czy sprzeczne z doświadczeniem życiowym - za prawidłowe uznać należy stanowisko organu I instancji, że sporne faktury korygujące nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, gdyż zwrot towarów (kastr budowlanych) nie miał miejsca. Ad. IV Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji przyjął, że w 2006 r. G. M. nie zaewidencjonował całej sprzedaży prostokątnych kastr budowlanych. Organ wskazał, że sprzedaż kastr w łącznej ilości 22.483 szt. (9.600+11.802+1.081) nie znajduje potwierdzenia w wystawionych i ujętych w księgach podatkowych (rejestrach sprzedaży) dowodach sprzedaży. W ramach prowadzonego postępowania nie stwierdzono również innych dowodów wskazujących na ich rozchód. Co więcej, także strona nie przedstawiła dowodów i nie wyjaśniła okoliczności istnienia różnic ilościowych. Ad. V Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji rozliczył dostawy udokumentowane 28 fakturami jako krajowe i opodatkował je 22% stawką VAT. W tym celu prawidłowo organ I instancji kierując się dyspozycją art. 29 ust. l oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT rachunkiem "w stu" ustalił kwoty podatku należnego z tytułu dokonania ww. dostaw za podstawę wyliczeń przyjmując kwoty wynikające z wystawionych przez stronę faktur VAT oraz przypisał te dostawy do rozliczeń za miesiące wskazane w art. 20 ust. 2 w związku z art. 42 ust. 12 ww. ustawy, czyli do okresów, w których wystawiono faktury. Ad. VI Zdaniem organu odwoławczego, skoro podatnik wyraził wolę skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu tzw. mediów, zaś z ostatecznej i prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 sierpnia 2007 r. wynika, że dokonał tego w rozliczeniu za niewłaściwy miesiąc, prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uwzględnił podatek naliczony orzekając w przedmiocie podatku VAT za październik 2006 r. Zasadnie również organ I instancji w rozliczeniu za tenże miesiąc ujął faktury korygujące, umożliwiając tym samym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących, które to korekty zostały wystornowane (ww. decyzją z dnia [...] r.) z rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2006 r. Zasadnie zatem organ l instancji dokonując rozliczenia podatku VAT za październik 2006 r. podwyższył o 152,34 zł podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zakup tzw. mediów oraz zmniejszył o 2.708,34 zł podatek należny wynikający z. faktur korygujących in minus kwoty sprzedaży. . Podsumowując dokonane w sprawie ustalenia uznano, że zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - powołując się na przepisy art. 193 § 1-4 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy VAT orzekł o nierzetelności prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT rejestrów zakupu i sprzedaży za miesiące od października do grudnia 2006 r. i nie uznał ich z tych względów za dowód tego, co wynika zawartych w nich zapisów. Jednocześnie jako zasadne, mimo stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez podatnika za miesiące październik-grudzień 2006 r. ksiąg, oceniono odstąpienie przez organ I instancji (zgodnie z art. 23 § 2 O.p.) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Podkreślono, że wbrew twierdzeniem skarżącego postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ww. ustawy), zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wydając zaskarżoną decyzję - bez uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego - nie naruszono postanowień art. 188 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 O.p., gdyż pozyskany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna, logiczna i kompleksowa jego ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Admiracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Rażące naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., oraz w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do grudnia 2006 r. 2. Niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowody, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy. 3. Niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. W ocenie strony zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do postawienia tezy, iż kontrahent strony, firma FH C Ł. L., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, firmował działalność PPH A, w następstwie której stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy przedsiębiorstwem strony a firmą C są nierzetelne pod względem podmiotowym. 4. Niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, a to przyjęcie, iż zwrot towarów handlowych, dokonany w grudniu 2006r., udokumentowany fakturami VAT korekta wystawionymi przez firmę E J. D., nie miał rzeczywistego charakteru, w sytuacji gdy zalegający w aktach sprawy materiał dowodowy, dotyczący spornych transakcji, jest niekompletny i nie uprawniający do stawiania takich tez. 5. Niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 O.p., poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie dowodów dotyczących zdarzeń gospodarczych, których strona nie był uczestnikiem, podczas gdy w aktach sprawy zalegały dowody, które umożliwiały określenie wysokości obrotu w podatku od towarów i usług w rzeczywistej wysokości. 6. Niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 i art. 188 O.p. , w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez odmową przeprowadzeni wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo iż strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, t j. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. 7. Niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 O.p. , w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 tej ustawy, poprzez pozbawienie strony, w toku prowadzonego postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań, w gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 8. Niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez określenie wysokości kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 powołanego aktu prawnego, w sytuacji, gdy sporne transakcje, dotyczące sprzedaży towarów handlowych na rzecz firmy FH C, miały charakter rzeczywisty zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. 9. Niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT , w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę FH C Ł. L., pomimo, iż faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaistniałe pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumentach księgowych, 10. Niewłaściwe zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy VAT, poprzez określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów dotyczących transakcji zrealizowanych bez udziału strony, w sytuacji gdy w aktach sprawy zalegały dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego, faktycznie zrealizowanego obrotu. 11. Obciążenie zaskarżonej decyzji wadą z art. 247 § 1 pkt 5) O.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 tej ustawy, wynikające ze skierowania decyzji do G. M., w sytuacji, gdy stroną postępowania był inny podmiot, a to A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. 12. Obciążenie zaskarżonej decyzji wadą z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 tej ustawy, wynikające z braku udziału strony, a to A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pismem z dnia 24 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że postępowanie w sprawie prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. akt [...] zostało zawieszone. Pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi m. in. w zakresie argumentacji dotyczącej kwestii związanej z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją. Zdaniem sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego doszło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia do zawieszenia jego biegu. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2006 r. upływał z końcem 2011 r. zaś grudzień 2006 r. z końcem 2012 r. Jednak trafnie przyjął organ odwoławczy, że wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążącego się z niewykonaniem wspomnianego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Prowadzący śledztwo Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie [...], przedstawił podatnikowi między innymi zarzut, że: "w okresie od maja 2006 r. do 25.05.2006 r., w K. i W. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z Ł. L., A. S. z domu L. według przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań przy realizacji poszczególnych przestępczych przedsięwzięć, posługiwał się w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności PPH A G. M. fakturami wystawionymi przez Ł. L. dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wystawcą a odbiorcą, doprowadzając do nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych polegającego na zawyżeniu wysokości podatku naliczonego, do odliczenia podatku należnego VAT w konsekwencji czego podano nieprawdę w deklaracjach VAT – 7 za miesiące od maja do grudnia 2006 r. (...), w ten sposób że w deklaracji VAT – 7 za październik 2006r. zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę 683.903 zł, w deklaracji VAT – 7 za listopad 2006 r. zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę 596816 zł a w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006r. zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę 740921,94 zł w wyniku czego naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT za wymienione miesiące 2006r. na kwotę stanowiącą sumę wskazanych wyżej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, z art. 55 § 1 kks, z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks." Postanowienie to ogłoszono podatnikowi 27 grudnia 2011 r., co oznacza, że z tą datą został poinformowany o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest: o wszczęciu postępowania, o którym mowa w powołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że prokurator powołał 118 faktur wystawionych dla podatnika przez Ł. L., w okresie od 5 maja do 30 grudnia 2006 r., na łączną kwotę netto 16.905.907,– zł, czyli wszystkie faktury Ł. L., które podatnik ujął w 2006 r. w księgach rachunkowych swojej firmy, w tym 62 faktury wystawione w miesiącach październik, listopad i grudzień 2006r. W tej sytuacji jest oczywiste, że podatnik miał świadomość co do zakresu postępowania karnego skarbowego, to jest: że postępowanie to dotyczy rozliczenia całego roku podatkowego, nie zaś tylko 25 dni maja 2006 r., na co mógłby wskazywać niefortunny zapis określający okres popełnienia zarzucanego czynu w cytowanym fragmencie aktu oskarżenia. Innymi słowy wskazanie przez prokuratora okresu "od maja 2006 r. do 25.05.2006 r.", w kontekście całego, bardzo rozbudowanego zarzutu, obejmującego wskazane szczegółowo faktury, precyzyjnie określoną ich łączną wartość oraz zarzut podania nieprawdy w zeznaniu rocznym, nie narusza również, zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, dyrektywy należytego zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu przedawnienia, jeszcze przed upływem tego terminu. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie przyjęły, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, a zatem, że są uprawnione do określenia prawidłowej wysokości spornych zobowiązań. Niezasadny jest zarzut skierowania decyzji do skarżącego, nie zaś do spółki A Sp. z o.o. S.K.A. W ocenie Sądu wniesienie przez osobę fizyczną swego przedsiębiorstwa, jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, w żadnym wypadku nie oznacza, że osoba ta jest uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku VAT powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach tego, jednoosobowego przedsiębiorstwa. Podstawy do takiego zwolnienia nie stanowi w szczególności powoływany przez skarżącego art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Przepis ten odwołuje się wprawdzie do art. 93a § 1 O.p., jednak nakazuje stosować jego postanowienia odpowiednio. W opisanej w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. sytuacji istotne jest, że osoba fizyczna po wniesieniu wkładu zachowuje swoją podmiotowość prawno-podatkową. Ponadto teza, zgodnie z którą przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa jest przyjęta tak w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 216/14, wyrok WSA w Szczecinie z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 185/19), jak w literaturze prawniczej (patrz: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2007 r., s. 674 oraz w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod redakcją H. Dzwonkowskiego z 2018 r., str. 623). W realiach rozpoznawanej sprawy istnieją zatem okoliczności w istotny sposób różne od sytuacji opisanej w § 1 art. 93a O.p., kiedy to następca prawny przejmuje zobowiązania podmiotu, który przestaje istnieć. Sąd orzekający podziela wyrażone już w orzecznictwie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej, to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio", zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu (wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Zauważyć należy, że celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej dla odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka już istnieje w art. 112 O.p. Trudno też przyjąć, aby racjonalny prawodawca poprzez przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stworzył bez istotnego powodu mechanizm zwalniający osobę fizyczną od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem wkładu, tym bardziej, że taka osoba jako udziałowiec spółki nadal jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Rację ma zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosząc, że wskazany wyżej przepis nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku VAT, powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach przedsiębiorstwa. Bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się już do meritum decyzji. I tak spełniająca wymogi art. 191 O.p. ocena zgromadzonego materiału dowodowego dawała organom podatkowym wszelkie prawo do uznania, że Ł. L. godził się i akceptował wykorzystanie jego osoby do firmowania działalności skarżącego. Sąd podziela wyrażoną już w orzecznictwie charakterystykę tego rodzaju relacji między dwoma podmiotami występującymi w obrocie gospodarczym. Warto powołać się na rozważania w tym zakresie przytoczone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 1125/14). NSA wskazał tam między innymi, że celem działania firmowanego (podatnika) jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe, narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty relacji między tymi podmiotami wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej mu pomaga, faktycznie nie prowadząc działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany, działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności, zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący, ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. Oceniając ustalenia podjęte w niniejszej sprawie trudno nie dojść do przekonania, że skarżący (firmowany) oraz Ł. L. (firmant) odtworzyli niemal modelowo, tak zarysowaną charakterystykę firmanctwa. Świadczy o tym cały kompleks okoliczności, prowadzących do wniosku, że wszelkie właściwie działania firmanta były sterowane przez skarżącego. Bez uwzględnienia faktu firmanctwa trudno wręcz znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla poczynań podatnika. Organy podatkowe ustaliły trafnie, że w okresie, którego dotyczy sprawa, skarżący i jego pracownicy w istocie w całości zarządzali dostawami realizowanymi za pośrednictwem firmy Ł. L., to jest: wyszukiwali dostawców, negocjowali z nimi cenę i ilość towaru, a także składali zamówienia. Same dostawy trafiały bezpośrednio od dostawców do firmy podatnika lub jego żony, do magazynów przy zakładach produkcyjnych w K. i W.. Co więcej w zakładzie w K. pracownicy biura podpisywali dokumenty dotyczące dostaw wprost od faktycznych dostawców surowca. Koszty transportu ponosił faktyczny dostawca lub podatnik. Z zebranych dowodów wynika, że dostawcy otrzymywali tylko dane firmy Ł. L. w celu wystawienia faktur. Niektórzy z dostawców przyznali wręcz, że dostarczali skarżącemu surowce przez kilka lat, choć co roku wystawiali faktury na innego pośrednika. Za istnieniem wyżej opisanej formy działalności przemawia szereg dalszych argumentów. Na rynku, na którym działały obie firmy niewątpliwie należało uznać je za konkurencyjne. Mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie można przyjmować, że skarżący jako przedsiębiorca, prowadzący działalność ukierunkowaną na zysk świadomie, posiadając pełną wiedzę tak co do funkcjonowania rynku oraz własnego zysku, świadomie godził się na płacenie za surowce z trzykrotnym przewyższeniem, czyli na świadome wspieranie konkurencyjnej działalności swojego kontrahenta. Ocena okoliczności sprawy uwzględniać musi także istotne powiązania osobowe, które świadczą o zależności Ł. L. wobec skarżącego. Poza sporem pozostaje, że Ł. L. był zatrudniony w firmie skarżącego w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 stycznia 2007 r., a zatem także w czasie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Ponadto osobą nadzorującą pracę biura podatnika była siostra Ł. L.. Zdaniem sądu trudno znaleźć racjonalne przesłanki, dla których podatnik miałby opierać swoją działalność na zakupach u własnego pracownika i godzić się na przepłacanie za towar. Podobnie trudno wyjaśnić, dlaczego Ł. L., jako główny dostawca skarżącego, godził się być jednocześnie jego pracownikiem oraz, że był w stanie pogodzić swoje obowiązki z równoległym prowadzeniem tożsamej działalności gospodarczej. Nie sposób wreszcie pominąć, że Ł. L. w 2006 r. był studentem oraz, że nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał zaplecza technicznego ani magazynowego dla prowadzonej działalności, mimo że — zgodnie z wystawionymi fakturami — miał dokonywać obrotu ogromną ilością towarów. Sam Ł. L., opisując sposób prowadzenia działalności, wyjaśnił w toku przesłuchania, że bywał w biurze, gdy mu czas na to pozwalał, "aby odebrać korespondencję, wystawić faktury i tyle" oraz, że będąc na miejscu sprawdzał tylko czy zamówiony towar dotarł. Wreszcie poza sporem pozostaje, że ewidencjami prowadzonymi dla celów podatkowych, odbiorem korespondencji i dokonywaniem operacji gotówkowych i bezgotówkowych miała zajmować się siostra Ł. L. — A. L., zatrudniona w firmie żony podatnika, a faktycznie pracująca w księgowości firmy skarżącego. Wszystkie te okoliczności świadczyły — jak słusznie wywiodły organy podatkowe — że Ł. L. nie prowadził i nie mógł prowadzić działalności na taką skalę, jak tego dowodzi skarżący. Podniesione wyżej argumenty i okoliczności należy również zastosować do oceny dostaw pozostałych towarów, to jest: wtryskarek, skuwaczy do lodu o trzonów drewnianych. W przypadku tych dostaw przesłuchani kontrahenci potwierdzili, że to podatnik był ich rzeczywistym kontrahentem. Analogiczny mechanizm wzajemnych zależności zastosowany został również przy sprzedaży K. S. skrzynek uciosowych. W tym przypadku Ł. L. pośredniczył między podatnikiem — producentem towaru, a jego ostatecznym odbiorcą. Wszystkie powyższe ustalenia znalazły swoje potwierdzenie w powołanej przez organ odwoławczy ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wydanej wobec Ł. L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w której faktury wystawione dla podatnika uznano za nierzetelne, a same transakcje wynikające z tych faktur — za fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W tym kontekście nie można podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, że na tle zakwestionowanych transakcji rysowały się jakiekolwiek wątpliwości, a ich ocena dokonana przez organy podatkowe nie była rzetelna i całościowa. Przeciwnie, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie ewidentnie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmujący współdziałał i pomagał firmowanemu. Przy tak jednoznacznym materiale dowodowym nie było potrzeby dokonywania przesłuchań wskazanych przez stronę skarżącą świadków. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy nie kwestionowano bowiem faktu, że Ł. L. utrzymywał kontakty z częścią dostawców. Jak wspomniano już wyżej, istotą firmanctwa nie jest to, że w obrocie zewnętrznym firmujący w ogóle nie występuje, lecz że istnieje wewnętrzna więzi pomiędzy tym ostatnim, a firmowanym. Treść tej więzi można zaś było wyczerpująco ujawnić i opisać na podstawie już zebranych dowodów. W tak zarysowanym stanie faktycznym uprawnione stało się przyjęcie przez organy, że faktury wystawione przez Ł. L. na rzecz skarżącego w badanych okresach rozliczeniowych, które miały dokumentować dostawy surowców do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych a także wtryskarek, trzonków drewnianych i skuwaczy do lodu stwierdzają czynności niedokonane w rzeczywistości. Dlatego uprawnione jest stanowisko organów kwestionujące na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Uzasadnione jest także stanowisko organów w zakresie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Ł. L. dotyczących sprzedaży skrzynek uciosowych do PPHU D K. S.. Z treści przedmiotowych faktur wynika, że były one wystawiane między trzema podmiotami w tym samym dniu i dotyczyły dostaw towarów odbywających się między nimi każdorazowo w tym samym dniu. Dodatkowo każdorazowo dzień wystawienia faktury był tożsamy z dniem sprzedaży. Uzasadnione wątpliwości organów wzbudziła marża w wysokości 400 % ceny zakupu, jaką uzyskał Ł. L. tytułem sprzedaży przedmiotowych skrzynek (uprzednio nabytych od skarżącego) na rzecz K. S.. Z powyższych względów zasadnie organy przyjęły, że rola Ł. L. w omawianych transakcjach sprowadzała się do sztucznego obniżenia podatku należnego poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, co istotne, ustalono, że przedmiotem transakcji były skrzynki uliczne do zasuw a nie uciosowe. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności trafnie organy podatkowe wywiodły, że faktycznym dostawcą na rzecz K. S. był skarżący, wobec czego to na skarżącym ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT uwidocznionego na przedmiotowych fakturach. Odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania było uzasadnione na podstawie art. 23 § 2 punkt 2 O.p. wobec oparcia rozliczeń na dokumentach źródłowych. Konsekwencją powyższych ustaleń stało się uznanie faktur skarżącego wystawionych na rzecz Ł. L. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń co spowodowało zastosowanie w stosunku do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Drugim elementem stanu faktycznego kwestionowanego przez skarżącego były ustalenia organów co do rozliczeń podatnika z firmą J. D. Strona podniosła, że część nabytych od tej firmy kastr budowlanych okazała się wadliwa i została zwrócona. Zdaniem Sądu podzielić należy ustalenia i wnioski organów podatkowych co od tego, że podatnik nie wykazał, że rzeczywiście doszło do takiego zwrotu. Organ zasadnie zwrócił uwagę na powiązania personalne między podatnikiem, a J. D., która pełniła w firmie podatnika funkcję dyrektora handlowego. Z dalszych ustaleń wynikało, że J. D. w 2007 r. była kolejnym podmiotem firmującym działalność skarżącego, to jest pełniła rolę, jaką w badanym okresie pełnił Ł. L.. Twierdzeniom podatnika oraz jego kontrahenta przeczyły także zeznania producenta kastr, podmiotu, od którego J. D. miała wynajmować pomieszczenia magazynowe, a także zakładu utylizacji odpadów, gdzie kastra miały się ostatecznie znaleźć. Organ powołał się również na ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wydaną dla J. D. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w której ustalono, że zwrot kastr nie miał miejsca, a sporne korekty faktur nie mogą być uwzględnione. Wszystkie te elementy potwierdzają zasadność odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe korekt faktur wystawionych przez J. D.. Skoro zaś z ewidencji księgowej skarżącego nie wynika jakie są przyczyny braku w/w towaru organy były uprawnione do przyjęcia, że towar ten był przedmiotem sprzedaży na rzecz osób trzecich i do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wreszcie brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organów co do tego, że z braku stosownych dokumentów w przypadku 29 faktur VAT skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT co w konsekwencji spowodowało zastosowanie stawki podstawowej. Reasumując, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność dokonanej przez nie oceny, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie naruszono także art. 188 O.p., gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu utrzymywania kontaktów handlowych przez Ł. L. z kontrahentami. Odmowa ta nie mogła zostać także uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów, przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do nieskutecznej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 O.p., gdyż organ podatkowy wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano — w całokształcie materiału dowodowego — oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Również zatem uzasadnienie faktyczne decyzji należy uznać za w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 O.p., polegający na czynieniu przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach. Przypomnieć jedynie należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wobec czego dowody wyjednane z innego postępowania mają charakter dowodów pełnoprawnych. Wykorzystanie wzmiankowanych dowodów w niniejszym postępowaniu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, gdyż przyzwalają na to wprost art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Inspiracją dla niniejszych motywów stały się rozważania zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Łd 487/18 zapadłym w tożsamym stanie faktycznym, które sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całości i przyjmuje za własne. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze. zm.). podlega oddaleniu. P.C.