I SA/Łd 358/25

Dnia 5 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 roku sprawy ze skargi Ż. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2023 roku nr 1001- IOA.4105.2.2023.8.KI.UCS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad, grudzień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2023 r., określającą Ż. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2013 r. Powyższe ustalenia zostały wydane w oparciu o ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym Ż. G. od dnia 6 lutego 2013 r. do dnia 10 stycznia 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu suszem tytoniowym. W toku kontroli rzetelności deklarowanych przez podatniczkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 2013 r., organ podatkowy dokonał weryfikacji odbiorców faktur sprzedaży suszu tytoniowego wystawionych przez stronę, a także kolejnych podmiotów, na rzecz których faktury sprzedaży wystawili jej odbiorcy, pomijając przy tym obroty suszem niewielkiej ilości. Wynik postępowania wykazał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz: T. C., P Sp. z o.o. w W., N GmbH w N., A Sp. z o.o., w P., A1 A. K. w S., PHU C. M. Ł., w K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z dnia 30 października 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec-sierpień 2013 r. oraz październik-grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 44.440.032 zł. W ocenie organu, skarżąca wyprowadzała susz tytoniowy z legalnego obrotu poprzez wystawienie faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz podmiotów nie mających zaplecza finansowo – magazynowego, którzy uprawdopodabniali sprzedaż suszu tytoniowego. Tym samym podatniczka, wbrew swym obowiązkom, nie złożyła deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego za miesiące III-VIII 2013 r. oraz X-XII 2013 r., pomimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie zadeklarowała podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości za wskazane miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, orzeczeniem z dnia 29 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2013 r. w kwocie 2.507.232 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten okres, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza zaistnienie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej jako: "O.p") zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r., jak i od października do grudnia 2013 r. zatem zobowiązania podatkowe za ten okres nie uległy przedawnieniu. Stan faktyczny sprawy wskazuje natomiast na upływ w dniu 31 grudnia 2018 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2013 r., co skutkowało umorzeniem postępowania w tym zakresie. Organ odwoławczy przypomniał, że istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszło do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego w warunkach określonych w treści art. 9b ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 864 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej jako: "u.p.a."). Organ wyjaśnił, że skarżąca miała świadomość istnienia określonych zasad przy sprzedaży suszu tytoniowego i konieczności ich stosowania, jednocześnie nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów nie podejmując prób zdobycia szerszych informacji na temat odbiorców. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 20/21 uchylił zaskarżoną decyzję w całości i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu sąd wskazał, że zobowiązanie za wskazany okres uległo przedawnieniu, podnosząc, że jeżeli dojdzie do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia jest, po pierwsze, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a po drugie, zawiadomienie podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 a zawiadomienie to musi nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (art. 70c O.p). W aktach sprawy znajduje się skierowane do skarżącej i jej pełnomocnika zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2018 r., w którym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p, zawiadamia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do września 2013 r. z uwagi na wydanie w dniu 10 maja 2016 r. postanowienia o zmianie postanowienia z dnia 1 marca 2016 r. o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia wynika, że pełnomocnikowi skarżącej zostało ono doręczone dnia 2 stycznia 2019 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji, sąd wskazał, że zobowiązanie strony za okres kwiecień-sierpień 2013 r. uległo przedawnieniu. Niniejszy wyrok stał się prawomocny od dnia 5 maja 2021 r. W zakresie nieprzedawnionym, sąd stwierdził, iż zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż suszu tytoniowego przez skarżącą w kontrolowanym okresie następowała na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w związku z czym zasadnie zastosowano stawkę sankcyjną. Skarżąca z ustaleniami tymi się nie zgadzała podkreślając w skardze, że w związku z przeprowadzonymi transakcjami każdorazowo badała danego kontrahenta, pozyskując wszelkie dokumenty potwierdzające działalność firmy, w tym co najważniejsze na gruncie podatku akcyzowego - czy dany podmiot jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Sąd zaaprobował argumenty skarżącej i zauważył, że na jej korzyść przemawiają też dowody w postaci protokołów kontroli załączonych do skargi. Sąd uznał, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami. Sąd wskazał, że organ będzie obowiązany wziąć to pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od października do grudnia 2013 r. Analizie i ocenie należy poddać wszystkie załączone do skargi protokoły z czynności kontrolnych wobec skarżącej. Z uwagi na rozstrzygnięcie sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 6 września 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 października 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r., a także chcąc zapewnić stronie prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zlecił Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego dokonanie analizy i oceny protokołu z czynności kontrolnych nr 362000-UDZR-9251-32/14 z dnia 31 lipca 2014 r., który został przedstawiony przez podatniczkę na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Analizując materiał dowodowy przedstawiony w protokole z dnia 31 lipca 2014 r., organ I instancji doszedł do wniosku, że pozostaje on całkowicie bez wpływu na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym i rozstrzygnięciu zawartym w decyzji z dnia 30 października 2018 r. Zarówno wyniki badania próbek tytoniu, czy rozliczenie ilościowe suszu tytoniowego, potwierdzały jedynie fakt, że Ż. G. posiadała susz tytoniowy i dokonywała nim obrotu, co nie było kwestionowane na żadnym etapie prowadzenia postępowania kontrolnego. Nie kwestionowano również faktu, że podmioty uczestniczące w fikcyjnym obrocie suszem tytoniowym posiadały status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, jak również tego, iż podmioty zagraniczne posiadały nadany nr VAT. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie miał wątpliwości co do faktu, że susz tytoniowy wykazany na fakturach zakupu został nabyty przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności i przechowywany był w magazynie mieszczącym się w Z. przy ul. [...]. Z uwagi na powyższe ustalenia, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 9 stycznia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2013 r.: - październik 2013 r. w kwocie 2.664.480 zł, - listopad 2013 r. w kwocie 960.960 zł, - grudzień 2013 r. w kwocie 10.090.080 zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie podzielił argumentacji strony i decyzją z dnia 4 października 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie podzieliła ustaleń i wniosków organy, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art.187 § 1, art.122 w związku z art. 121 § 1 i § 12 w związku z art.70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem 27 listopada 2018 r. o czym zawiadomiono pełnomocnika podatnika w dniu 17 grudnia 2018 r., podczas gdy: a) dnia 27 listopada 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa (sygn. akt RKS 1315.2018.368000-CZS-3.DK), zaś dopiero w dniu 23 października 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Ż. G., określane przez organ jako "uzupełnienie i zmiana zarzutu", a zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie - zwłaszcza, że w stosunku do okresu od marca do września 2013 r. organ uznawał za moment zawieszenia właśnie datę przedstawienia podatniczce zarzutów, co oznacza, że postępowanie przeciwko Ż. G. zostało wszczęte już po przedawnieniu zobowiązania w podatkowego; b) w uzasadnieniu nie przedstawiono jakie czynności procesowe podejmowano w postępowaniu karnym skarbowym, co uniemożliwia weryfikację czy jego wszczęcie nie miało na celu doprowadzić wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że od momentu wszczęcia postępowania w fazie in rem do momentu wszczęcia postępowania przeciwko Ż. G. minął blisko rok, a następnie śledztwo zostało zawieszone, jednak organ nie wskazał przyczyny zawieszenia; 2. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 233 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazań i oceny zaprezentowanych przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 20/21, które to wskazania i oceny są dla organu wiążące, a zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominięcie odniesienia się do większości argumentów zawartych w odwołaniu, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, ort. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku uznania, że zgromadzony w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że strona dokonała wydania i sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz nieustalonych podmiotów krajowych, co prowadzi do uznania, iż faktury wystawione przez Ż. G. na rzecz P Sp. z o. o, N GmbH, A Sp. z o.o., A1 A. K., PHU C. M. Ł. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomijając przy tym przedstawione przez stronę okoliczności oraz dokumenty potwierdzające spełnienie wszelkich obowiązków nałożonych ustawą o podatku akcyzowym w postaci potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, dokumenty rejestrowe, kopię dowodu osobistego podmiotu dokonującego zakupu, podpisany dokument polityka przeciwdziałania podrabianiu produktów; 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organów z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a mianowicie: a) zaniechanie podjęcia wszechstronnego działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, które potwierdziłyby zaistnienie i prawidłowy przebieg transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a w konsekwencji niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w wyniku pominięcia wyjaśnień strony oraz nieprawidłowej analizy przedłożonych przez nią dowodów; c) zaniechania weryfikacji i poddania należytej analizie dokumentacji pozyskiwanej przez stronę bezpośrednio przy zawieraniu transakcji na okoliczność wypełnienia wszelkich nałożonych przez ustawę o podatku akcyzowym obowiązków, w szczególności badania przez Stronę, iż dokonuje sprzedaży wyrobów na rzecz osób uprawnionych, tj. prowadzących działalność gospodarczą i posiadających status pośredniczącego podmiotu tytoniowego; d) wyciągnięcie negatywnych wniosków, tj. stwierdzenie nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, że faktury wystawiane przez Ż. G. na rzecz innych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy jednocześnie nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwoliłyby na bezpośrednie zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a zakwestionowanymi kontrahentami, oddalając przy tym wnioski dowodowe strony, które ten rzeczywisty charakter miały potwierdzać; e) bezgraniczne oparcie swoich ustaleń wyłącznie na danych z postępowań dotyczących innych kontrahentów i zakwestionowaniu transakcji podatniczki na zasadzie analogii, przy braku jakichkolwiek danych pozwalających na poddanie w wątpliwość rzeczywistego charakteru sprzedaży dokonanej przez nią na rzecz spornych kontrahentów; f) niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w wyniku wybiórczej i dowolnej oceny dowodów przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia; g) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, powołując się przy tym na dowody nie odnoszące się do niniejszej sprawy, a mające zdaniem organu wpływ na budowanie ogólnego obrazu charakteru prowadzonej działalności; 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach i nie podjęła niezbędnych działań celem ich weryfikacji, pomimo wypełnienia przez stronę wszelkich obowiązków uregulowanych w ustawie o podatku akcyzowym, co potwierdzają pobrane od kontrahentów i przedłożone do akt niniejszej sprawy dokumenty; 6. art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie dokonał sprawdzenia jego rzetelności, a ewentualne działania podjęte przez skarżącą nie wyczerpują znamion starannego działania oraz mają na celu wyłącznie stworzenie pozoru, że podatnik wykazał aktywność w zakresie weryfikacji kontrahenta, podczas gdy brak jest jakichkolwiek norm, które nakazywałyby przedsiębiorcy weryfikowanie potencjalnego kontrahenta, np. poprzez osobistą wizytację w siedzibie kontrahenta, fizyczną weryfikację drogi towaru w sytuacji, w której podczas bezpośredniej sprzedaży otrzymuje komplet dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności oraz posiadane uprawnienia, co sugeruje, iż ocena zachowania podatnika została dokonana pod z góry przyjętą tezę i założenie; 7. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową analizę zebranych w sprawie dowodów oraz zaniechanie ich uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje wymienione na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca na rzecz podmiotów w nich wskazanych, pomimo zaniechania zbadania okoliczności wprowadzenia w błąd strony oraz faktycznego nabycia przez te podmioty suszu tytoniowego; 8. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną dla organów analizą zgromadzonego materiału, rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym; 9. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony; niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że Ż. G. sprzedawała w okresie 2013 r. susz tytoniowy podmiotom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub prowadzący skład podatkowy, a nadto poprzez nieuzasadnienie stanowiska pod względem prawnym, jak i faktycznym, co prowadzi do wniosku, że decyzję podjęto z pominięciem prawidłowej wykładni prawa w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym; Ponadto podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 1 la pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, ust. 6 pkt 2 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię polegająca na uznaniu, iż w przyjętym stanie faktycznym niniejszej sprawy, wystąpiły przesłanki do opodatkowania akcyzą czynności dokonanych przez Ż. G. w okresie rozliczeniowym 2013 r., w wyniku błędnego przyjęcia, że podatniczka dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy, nie weryfikując swego kontrahenta. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie swoje dotychczasowe ustalenia oraz wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik popierając zarzuty skargi zwrócił szczególną uwagę na brak zrealizowania przez organ wytycznych sądu zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 20/21. Ponadto w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 507/21 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia 16 września 2015 r., 362000- UAGR-9110-896/14/AW, protokołu rozprawy z dnia [...] r. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., sygn. akt [...], aktu oskarżenia z dnia 3 lipca 2023 r. ([...]), protokołu rozprawy z dnia 22 lutego 2024 r. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Z., sygn. akt [...], protokołu przesłuchania Ż. G. z dnia 26.06.2020 r. w sprawie [...] ([...]), protokołu rozprawy z dnia 24 lipca 2017 r. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., sygn. akt [...], na okoliczności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu wniosku. Wyrokiem z dnia 12 marca 2024r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 884/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd uznał, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA w Łodzi zawartych w poprzednim wyroku co do dalszego postępowania w sprawie, czym naruszył art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy poddał analizie jedynie protokół z 31 lipca 2014 r. z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi, przy tym nawet ta czynność nie została dokonana w kontekście znaczenia dla oceny dobrej wiary podatniczki w okresach, których dotyczą, jak również w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości. Sąd przyznał rację skarżącej, która w uzasadnieniu skargi zauważyła, że we wskazaniach zawartych w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r. nie nakazano organowi poszukiwania nowych informacji, a jedynie ocenę tych informacji przez pryzmat zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w kontekście dobrej wiary podatniczki. Ponadto, zadaniem organu było dokonanie analizy i oceny wszystkich załączonych do skargi protokołów z czynności kontrolnych wobec skarżącej. Sąd podzielił argumentację pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024 r., że skoro w niedługim czasie po dokonanej transakcji, organ kontrolujący nie zauważył żadnych nieprawidłowości w dokonanej przez podatniczkę sprzedaży, to tym bardziej skarżąca nie miała podstaw do tego, aby uważać, że w momencie sprzedaży istnieją wątpliwości powodujące obowiązek odmowy sprzedaży towaru takiemu nabywcy. Zwłaszcza, że organy prowadzące kontrolę mają dużo większe możliwości weryfikacji danego podmiotu niż sprzedawca suszu tytoniowego. Organy prowadzące postępowanie stwierdziły wątpliwości dopiero po kilku latach, opierając się o późniejsze dane, które nie mogły być znane skarżącej. Oznacza to, że wyrok WSA nie został wykonany i za uzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i 233 O.p. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nadal cechuje się naruszeniem art. 121 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od powyższego rozstrzygnięcia sądu I instancji skargę kasacyjną wywiódł organ zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 w zw. z art. 11 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., gdyż po wydaniu skarżonego wyroku organ odwoławczy uzyskał informacje o prawomocnym wyroku skazującym skarżącą, którego sentencja, w zakresie skazania powinna doprowadzić do zmiany oceny prawnej, gdyż stanowi nową okoliczność faktyczną i neguje konieczność analizy dobrej wiary podatniczki na gruncie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Tym samym zalecenia i ocena prawna dotychczas wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku skarżonym, jak i prawomocny wyroku z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 20/21, powinna ulec zmianie poprzez odejście od zalecenia analizy protokołów Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z 18 września 2013 r., z 31 lipca 2014 r. oraz 8 sierpnia 2016 r. z czynności kontrolnych, przez pryzmat zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, gdyż czynności te nie zanegują braku dobrej wiary podatniczki przy transakcjach zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji; - art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. z art. 122 O.p., poprzez zmianę oceny prawnej, wyrażonej w poprzednio zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku z 23 lutego 2021 r., polegającą na tym, że organ powinien dokonać analizy protokołów Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z 18 września 2013 r., z 31 lipca 2014 r. oraz 8 sierpnia 2016 r. z czynności kontrolnych, przez pryzmat zasady zaufania, ale nie jak zostało to wyrażone w wiążącej ocenie prawnej prawomocnego wyroku, a z uwzględnieniem nowej oceny prawnej, przesądzającej o dobrej wierze podatniczki przy transakcjach zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji, co pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej z art. 122 O.p.; - art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. z art. 122 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na związaniu organu podatkowego zaleceniem analizy protokołów z czynności kontrolnych, przy jednoczesnej zmianie oceny prawnej wyrażonej, przesądzającej o dobrej wierze skarżącej, która powoduje, że analizy przedmiotowych dokumentów nie będą stanowić istotnych i zasadnych czynności w sprawie, jak i pozbawione zostaną wpływu na wynik sprawy, a co pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej z art. 122 O.p.; - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., poprzez zawarcia w uzasadnieniu wyroku zalecenia analizy trzech protokołów z czynności kontrolnych, które to zalecenie pozostaje w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną zaskarżonym wyroku, co powoduje, że organy obu instancji związane takim zaleceniem i rozszerzoną oceną prawną, powinny dokonać analiz nie wnoszących nowych istotnych dla sprawy ustaleń i pozostających bez wpływu na ponowne rozstrzygnięcie; - art. 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 127 i art. 233 O.p. w zw. z art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że Dyrektor IAS w Łodzi nie dochował wierności zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań, jak i zasadzie swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowo przeprowadził analizę protokołu Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z 31 lipca 2014 r. z czynności kontrolnych i zasadnie uznał, że nie zmienia dotychczasowych ustaleń w sprawie, co uczynił przez pryzmat zasady zaufania, a przestrzegając zasady zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., dokonując analizy na gruncie całego zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, że skarżąca nie posiadała przymiotu dobrej wiary, co prowadzi do zasadności wniosku, że analizy pozostałych dwóch protokołów byłaby nieistotna dla rozstrzygnięcia w sprawie, a tym samym ciążył na podatniczce obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż nie zastosowała prawidłowo normy art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a odmienna i niewłaściwa ocena naruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego doprowadziła WSA w Łodzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty, DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2025r. organ złożył pismo procesowe stanowiące replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną wraz z uzupełnieniem podstaw kasacyjnych i załącznikiem. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 26 lutego 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1227/24 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w całości i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Oceniając stanowisko sądu I instancji, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej NSA stwierdził, iż jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji, WSA w Łodzi wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wskazując na powyższe naruszenia sąd I instancji nie ocenił jednak, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczyło bowiem samo wskazanie, że stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena musi być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od merytorycznej oceny sprawy. Przy tym z zaskarżonej decyzji wynikało, że w obliczu zgromadzonych dowodów skarżąca nie posiadała przymiotu dobrej wiary, co prowadzi do zasadności wniosku, że analizy pozostałych dwóch protokołów byłaby nieistotna dla rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto, oceniając stanowisko sądu I instancji w zakresie tego, że organy w trakcie ponownie prowadzonego postępowania poddały analizie jedynie protokół z dnia 31 lipca 2014 r. z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi, mimo, że w pierwszym wyroku sąd wskazał na trzy protokoły, NSA stwierdził, że uznanie, iż działanie organu było niewystarczające wymagało od sądu I instancji dokładnej analizy stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji. Poza tym w wydanym uprzednio wyroku sąd stwierdził, iż organ powinien ocenić stanowisko skarżącej, że w związku z przeprowadzonymi transakcjami każdorazowo badała danego kontrahenta, pozyskując wszelkie dokumenty potwierdzające działalność firmy, w tym co najważniejsze na gruncie podatku akcyzowego - czy dany podmiot jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Tymczasem, w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi w zasadzie pominął przy ocenie sprawy stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim dowody i ocenę sprawy dokonaną przy ponownym jej rozpoznawaniu przez organy. WSA w Łodzi wskazując na nieprawidłowości związane z oceną dokonaną przez organy nie odniósł się do całokształtu ustaleń dokonanych przez organy i nie ocenił całokształtu zebranego materiału dowodowego. NSA zaznaczył, że wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretnie sformułowane w odniesieniu do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, tak, aby w ewentualnym ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszelkich uchybień. Tymczasem w niniejszej sprawie sąd I instancji – stwierdzając uchybienia – w zupełności pominął dowody dotychczas zgromadzone w sprawie, stwierdzając, iż organ ma ponownie odnieść się do ustalonych okoliczności. W ocenie NSA, sąd I instancji w istocie uchylił się od oceny sprawy, a przy tym nie stwierdził, że w sprawie istnieją braki w materiale dowodowym. WSA w Łodzi nie dokonał zatem oceny całego zebranego materiału dowodowego, nie ocenił okoliczności towarzyszących transakcjom, nie sformułował co do nich własnego stanowiska. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. NSA stwierdził, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony i dlatego uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W wytycznych NSA wskazał, że w ponownym postępowaniu sąd I instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej i dokona merytorycznej oceny sprawy, uwzględniając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zarzuty sformułowane w skardze. Dodatkowo, sąd oceni podnoszony zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w piśmie z dnia 21 lutego 2025 r. wpływ skazujących wyroków karnych na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie z uwzględnieniem tego, jakich okresów rozliczeniowych dotyczą przedłożone do akt wyroki. Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. poprzedzającej wydanie wyroku przez WSA w Łodzi pełnomocnik skarżącej złożył pismo opatrzone datą 4 sierpnia 2025 r., zawierające wnioski dowodowe na okoliczność nieuzasadnionego zaniechania przesłuchania nabywców towarów od skarżącej, spreparowania oświadczenia podpisanego przez K. M. i pominięcia okoliczności wskazujących na dochowanie przez skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu transakcji oraz podstaw do umorzenia postępowania podatkowego (k. 226-297). Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2025 r. sąd oddalił wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącej (k. 298v). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zważywszy na treść art. 190 p.p.s.a. na obecnym etapie postępowania sądowego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia legalności zaskarżonej decyzji ma treść wyroku NSA z dnia 26 lutego 2025r., sygn. akt I FSK 1227/24. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem sąd I instancji rozpoznając przedmiotową sprawę po raz kolejny jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W cytowanym wyroku sądu odwoławczego podniesiono, że WSA w Łodzi poprzednio rozpoznający sprawę w zasadzie pominął przy ocenie sprawy stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim dowody i ocenę sprawy dokonaną przy ponownym jej rozpoznaniu przez organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazując na nieprawidłowości związane z ocenę dokonaną przez organy nie odniósł się do całokształtu ustaleń dokonanych przez organy i nie ocenił całokształtu zebranego materiału dowodowego. Dalej podniesiono, że sąd I instancji w zupełności pominął dowody dotychczas zgromadzone w sprawie stwierdzając, że organ ma ponownie odnieść się do ustalonych okoliczności. Stwierdzono, że sąd I instancji uchylił się od oceny sprawy a przy tym nie stwierdził, że w sprawie istnieją braki w materiale dowodowym. Nie dokonał przy tym oceny całego materiału dowodowego, nie ocenił okoliczności towarzyszących transakcjom, nie sformułował co do nich własnego stanowiska. Formułując zalecenia co do dalszego toku postępowania NSA wskazał, że sąd I instancji jest zobowiązany uwzględnić przedstawione wyżej poglądy i dokonać merytorycznej oceny sprawy uwzględniając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i zarzuty sformułowane w skardze. Nakazał również dokonanie oceny wpływu skazujących wyroków karnych na rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych, których wyroki te dotyczą. W świetle treści art. 153 p.p.s.a. nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Łd 20/21. Uchylając wcześniej zaskarżoną decyzję w zakresie października, listopada i grudnia 2013r. WSA w Łodzi w cytowanym wyroku wskazał, że skarżąca pozyskała do kontrahentów potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, kopię potwierdzenia nadania nr NIP, zaświadczenia o nr Regon, wydruk z KRS, podpisany dokument – polityka przeciwdziałania podrabianiu produktów i kopię dowodu osobistego osoby prowadzącej sprawy spółki. Sąd podzielając te argumenty uznał, że działają one na korzyść skarżącej. Przyjął także, iż na korzyść skarżącej przemawiają także dowody w postaci protokołów kontroli załączonych do skargi. Za istotny dla rozstrzygnięcia sąd uznał protokół z czynności kontrolnych z 31 lipca 2014r. sporządzony przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi. Z treści protokołu wynika, że kontrahenci skarżącej posiadali potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Dodatkowo każdy z tych podmiotów został sprawdzony czy figuruje w wykazie pośredniczących podmiotów tytoniowych publikowanym na stronie MF, zaś N (odbiorca spoza Polski) został sprawdzony w systemie VIES. Powołując się na judykaturę WSA w Łodzi stwierdził, że fakt przeprowadzenia kontroli podatkowych winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, będąc istotnym dowodem w sprawie zaś istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika, co wynika z szeroko pojętej zasady zaufania do organu. Sąd wskazał, iż w toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany poddać analizie i ocenie wszystkie protokoły z czynności kontrolnych załączone do skargi, gdyż mogą mieć znaczenie dla oceny dobrej wiary w okresach objętych sporem. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostano podniesionej kwestii zauważyć należy, że ocena stanu świadomości podatnika na podstawie korzystnych wyników kontroli podatkowej obarczona jest ryzykiem powierzchowności i przedwczesności. Protokoły kontroli podatkowej nie zakończone decyzjami podatkowymi nie prowadzą do aktów władczych, nie stanowią res iudicata, jak ujął to NSA w wyroku I FSK 323/18. Mimo funkcjonowania w obrocie prawnym takich protokołów kontroli organy podatkowe nie tracą (aż do przedawnienia) prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie w sposób odmienny od wskazanego przez podatnika. Decydujące znaczenie ma w tej mierze art. 21 § 3 O.p. nakazujący organom w takiej sytuacji wydanie aktu władczego niezależnie od wyniku kontroli podatkowej. Istotna jest również okoliczność czasu niezbędnego do poczynienia stosowanych ustaleń faktycznych. Niejednokrotnie, jak np. w rozpoznawanej sprawie, ustalenie faktów jest pracochłonne i wymaga weryfikacji zachowań nie tylko podatnika, lecz także jego kontrahentów, co jest niemożliwe toku kontroli dotyczącej między innymi okresu październik-grudzień 2013r. zakończonej 31 lipca 2014r. Podobna uwaga dotyczy pozostałych dwóch protokołów kontroli dotyczących okresów poprzedzających i następujących po badanym okresie październik – grudzień 2013r. Ponadto co do okresów rozliczeniowych poprzedzających badany okres październik – listopad 2013r. przeciwwagą dla powoływanych przez stronę skarżącą protokołów jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...]r., sygn. akt [...], mocą którego skarżąca została uznana winną popełnienia przestępstwa skarbowego zakwalifikowanego z art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 37 § 1 punkt 1 kks polegającego na tym, że w okresie od 17 kwietnia do 26 września 2013r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru uchylała się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w ten sposób, że nie ujawniała właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania to jest suszu tytoniowego w ilości 4.400 kg na rzecz nieustalonych podmiotów nie będących podmiotami tytoniowymi przez co uszczupliła należność publicznoprawną w wielkiej kwocie 1.921.920 zł. Zauważyć przy tym należy, że przestępstwo z art. 54 § 1 kks można popełnić jedynie z winy umyślnej, w zamiarze bezpośrednim to jest wówczas, gdy sprawca chce popełnienia czynu zabronionego – I. Zgoliński Kodeks karny Skarbowy Komentarz wyd. 2, wydawnictwo Lex el. 2025. Ponadto na podstawie tego wyroku skarżąca została uznana winną popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 kk polegającego na tym, że w okresie od 17 kwietnia do 18 czerwca 2013r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru poświadczyła nieprawdę w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż tytoniu na rzecz ustalonej osoby oraz dokumentach poświadczających wydanie sprzedanego suszu tytoniowego co do okoliczności mających znaczenie prawne w zakresie sprzedaży i wydania tytoniu podczas gdy sprzedaż i wydanie tytoniu na rzecz tej osoby faktycznie nie nastąpiło. Podobna kwalifikacja dotyczyła czynu z dnia 26 września 2013r. w którym skarżąca poświadczyła nieprawdę w takich samych dokumentach dotyczących innej osoby. Przestępstwa z art. 271 § 1 kk mają charakter umyślny i można je popełnić z zamiarem bezpośrednim lub ewentualny to jest wówczas, gdy sprawca możliwość popełnienia czynu przewiduje i na taką możliwość się godzi – art. 9 § 1 kk. Zatem wszystkie czyny przypisane skarżącej w prawomocnym wyroku karnym stanowią przestępstwa umyślne. Jest więc oczywiste, że skarżąca w zakresie okresów wcześniejszych niż badane w rozpoznawanej sprawie miała pełną świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach i co najmniej godziła się na nie. Rzecz jasna z uwagi na odmienność kontrahentów skarżącej w różnych okresach rozliczeniowych roku 2013 cytowany wyżej wyrok nie ma charakteru przesądzającego dla ustalenia stanu świadomości skarżącej w okresie październik, listopad i grudzień 2013r. Pamiętać jednak należy, że w stosunku do skarżącej a w zasadzie poczynionych przez nią transakcji i obowiązków w zakresie składania deklaracji podatkowych za badane miesiące zostało przeprowadzone postępowanie przygotowawcze, prokurator sformułował akt oskarżenia i podtrzymuje tenże akt oskarżenia z tożsamą kwalifikacją prawnokarną zarzucanych czynów w sprawie [...] Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., w której wyrok w dacie wyrokowania w niniejszej sprawie jeszcze nie zapadł. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że w zapadłych dotychczas wyrokach WSA w Łodzi nie dysponował wyrokiem w sprawie [...]. Okoliczność ta został powołana dopiero w skardze kasacyjnej organu i piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2025r., co WSA w Łodzi zauważa z całą mocą. Na obecnym etapie postępowania sądowego, jak wskazano wyżej, wyrok ten stanowi przeciwwagę dla korzystnych dla skarżącej protokołów kontroli, na które powołuje się strona skarżąca. W tym kontekście nie sposób abstrahować od treści art. 11 p.p.s.a. odnośnie do mocy wiążącej wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa przez skarżącą. W świetle wiążących wskazań sądu I instancji zawartych w wyroku z dnia 23 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Łd 20/21 odnoszących się do konieczności przeanalizowania treści protokołów załączonych do ówczesnej skargi wypada zauważyć, że owe protokoły a zwłaszcza protokół kontroli z dnia 31 lipca 2014r. stanowią dowód na to, że w dacie zakończenia przeprowadzonej kontroli podatkowej organy nie znalazły podstaw do kwestionowania deklaracji składanych przez skarżącą. Nie oznacza to jednak, że organy te zostały pozbawione prawa do weryfikacji tychże deklaracji aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej mierze decydujące znaczenie ma cytowany wyżej art. 21 § 3 O.p. nakazujący określenie wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości w sytuacjach przewidzianych w tym przepisie, z którego regulacji skorzystały organy w rozpoznawanej sprawie i co spotkało się z akceptacją sądu I instancji w toku obecnego postępowania sądowego. Przechodząc do oceny ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do stanu świadomości skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji godzi się podnieść co następuje. Nie budzą żadnych wątpliwości ustalenia organów co do tego, że spółka P nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak ustalono na podstawie oświadczenia K. M. figurującego w dokumentach założycielskich spółki jako Prezes Zarządu z dnia 21 października 2016 r. nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, zgodził się w zamian za pomoc finansową na podpisanie dokumentów założycielskich spółki i firmować jej działalność swym nazwiskiem. Bez wątpienia zatem trafne jest stanowisko organów sprowadzające się do tego, że należy uznać go za tzw. słupa. K. M. stanowczo zaprzeczył, by brał udział w odbiorze towaru, stwierdził, że nie zna skarżącej. Przeczy to jednoznacznie zeznaniom skarżącej, iż był on zawsze obecny podczas załadunku suszu i regulował cenę gotówką lub przelewem bankowym. Wobec tak oczywistej sprzeczności zeznań skarżącej i K. M. organ przesłuchał w charakterze świadka G. G. przewożącego susz tytoniowy z firmy skarżącej na rzecz spółki P. Świadek stwierdził, że usługę transportową zlecał mu W. E.. Wskazał też, że nie zna K. M. i nigdy nie widział go przy załadunku. Trafnie zatem organy wywiodły, że zeznania skarżącej co do udziału K. M. w transakcjach są niewiarygodne i oparły ustalenia faktyczne na oświadczeniu z dnia 21 października 2016r. potwierdzonego przez świadka G. G.. Zasadny jest też wniosek organów, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz spółki P nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz mają na celu ukrycie rzeczywistego nabywcy. W związku ze stanowiskiem strony skarżącej negującej wartość dowodową oświadczenia K. M. z 21 października 2016r. należy zauważyć, że obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzanych dowodów. Po myśli art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty. Przykładowe środki dowodowe wskazuje art. 181 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotne jest też to, że zgodnie z art. 191 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje swobodna ocena dowodów. W kontekście zarzutu braku przesłuchania K. M. stwierdzić należy, że utrwalony jest pogląd, iż zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 3.02.2017 r., II FSK 3128/14, LEX nr 2247918). WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całości powyższe stanowisko orzecznicze i przyjmuje je za własne. W gruncie rzeczy zbliżona do powyższej jest ocena ustaleń organów dotyczących faktur sprzedaży wystawianych przez skarżącą na rzecz A. K.. Również wymieniony, podobnie jak K. M., w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, jego przesłuchanie okazało się niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu pobytu i niepodejmowanie wezwań. Symptomatyczne jest również i to, że A. K. pozostaje osobą nieznaną dla L. S., który miał realizować transport suszu tytoniowego na jego rzecz. Zeznał on ponadto, że przewoził susz tytoniowy do G. i w inne miejsca w pobliżu granicy polsko-niemieckiej dla osoby mówiącej w języku niemieckim. Wskazał też, że odbierał towar nie w magazynie firmy skarżącej, lecz w Ł.. Organy nie znalazły powodu by zdyskwalifikować wartość dowodową zeznań świadka L. S. zaś sąd I instancji w pełni akceptuje powyższe stanowisko. Danie wiary jego zeznaniom oznacza w konsekwencji odrzucenie wyjaśnień skarżącej jako niewiarygodnych oraz świadczy niezbicie o nierzetelności spornych faktur. Nie inaczej rzecz się ma z fakturami wystawionymi na rzecz M. Ł.. Jak ustalono nie złożył on żadnych deklaracji podatkowych, nie dokonał rozliczenia podatków VAT i PIT, jego biuro rachunkowe nie otrzymało żadnych dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do rozliczenia podatków. Wydający susz tytoniowy świadek R. K. nie pamiętał firmy PHU C należącej do M. Ł. ani jego samego. Syn M. Ł. jednoznacznie stwierdził, że ojciec nie posiadał środków finansowych, utrzymywał się z pomocy społecznej, wobec czego niemożliwym jest by prowadził działalność gospodarczą i, jak podała skarżąca, każdorazowo regulował gotówką należność za nabyty susz tytoniowy. Zasadnie zatem wywiodły organy, iż nie był więc rzeczywistym odbiorcą towaru należącego do skarżącej a wystawione faktury miały charakter pozorny. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki A godzi się podnieść, że okolicznością weryfikującą wiarygodność zeznań skarżącej jest uznanie współwinnym (wespół ze skarżącą) przestępstw i przestępstw skarbowych, o których mowa na wstępie niniejszych rozważań, W. E. – Prezesa Zarządu rzeczonej spółki A. Skoro bowiem dopuścili się oni działając wspólnie i w porozumieniu powyższych przestępstw umyślnych w okresie od kwietnia do 26 września 2013r. to trudno sobie choćby wyobrazić, że skarżąca działała w dobrej wierze w transakcjach z podmiotem, który był reprezentowany przez współskazanego w okresie od października do grudnia 2013r. Dlatego zasadnie organy uznały jej wyjaśnienia za niewiarygodne. Wreszcie co do faktur wystawionych na rzecz spółki N Gmbh zauważyć wypada, że adres wskazany jako miejsce dostawy suszu tytoniowego okazał się biurowcem, w którym towar nie mógł być składowany. Administracja podatkowa Niemiec nie potwierdziła transakcji. Zeznania skarżącej i pracownika jej firmy R. K. są odmienne co do obecności (odbiorcy) N. N. przy załadunku towarów. Płatność za susz tytoniowy dokonywana była z rachunku bankowego innego pomiotu niż spółka nabywająca ten susz. Niewiarygodne okazały się też twierdzenia skarżącej co do postępowania reklamacyjnego trwającego wciąż co najmniej 7 miesięcy po dostawie. Suma powyższych okoliczności nakazuje uznać za zasadne stanowisko organów, iż wskazują one, że posłużono się danymi spółki N Gmbh w celu wyprowadzenia suszu tytoniowego z legalnego obrotu przy świadomym udziale skarżącej. Całokształt przedstawionych wyżej danych ustalonych przez organy na różnych etapach postępowania nakazuje uznać za uzasadnione twierdzenie tychże organów, iż skarżąca brała świadomy udział w nierzeczywistych transakcjach mających na celu wyprowadzenie suszu tytoniowego z legalnego obrotu, wobec czego twierdzenie, że działała w dobrej wierze jest nieuprawnione. W związku z żądaniem strony skarżącej dopuszczenia szeregu dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wypada zauważyć, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza – wyrok NSA z dnia 29 października 2024r., sygn. akt III FSK 1559/22. Pogląd ten sąd I instancji w całości akceptuje. Sąd ten zwraca uwagę, że przedmiotem wniosku nie były w istocie dokumenty złożone na rozprawie w postaci decyzji, aktu oskarżenia, protokołów rozpraw, lecz wywodzona przez stronę skarżącą z tych dokumentów możliwość poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, co w ocenie sądu wykracza poza ramy art. 106 § 3 p.p.s.a. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu przypomnieć, co podniesiono już wyżej, że obowiązująca Ordynacja podatkowa, z woli ustawodawcy, po pierwsze nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, a po wtóre nie przyznaje prymatu dowodom przeprowadzonym bezpośrednio, wobec czego zebrany przez organy materiał dowodowy uznać należało za wystarczający. Zauważyć też wypada, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Łd 2/21 przesądził, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego czynów pozostających w związku z zobowiązaniami w podatku akcyzowym za okres październik-grudzień 2013r. nie miało charakteru instrumentalnego w związku z czym spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za ten okres. Pogląd ten ma charakter wiążący w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Ponadto stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia w dacie wyrokowania nadal pozostawał zawieszony z uwagi na brak prawomocnego zakończenia tego postępowania (art. 70 § 7 punkt 1 O.p.). Reasumując w ocenie sądu I instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Ocena dowodów dokonana przez organy nie wykroczyła poza granice zasad rozsądku i doświadczenia życiowego, wobec czego spełnia wymagania art. 191 O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sprostał zaleceniom sądu przedstawionym w cytowanym wyroku z dnia 23 lutego 2021 r. Nie zostały zatem naruszone przepisy prawa materialnego i procesowe, będące postawą zarzutów sformułowanych w skardze. W tej sytuacji zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko