I SA/Łd 360/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Łodzi ustalił R. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 245, w łącznej kwocie 111.712 zł, opodatkowując następujące przedmioty: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 32.349 m2 za okres od marca do grudnia 2011 r., tj. x stawka 0,80 zł x 12 miesięcy = 21.566 zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 9.298 m2 za okres od marca do lipca 2011 r., tj. x stawka 19,73 zł x 5 miesięcy = 76.437,31 zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 8.338 m2 za okres miesiąca sierpnia 2011 roku, tj. x stawka 19,73 zł x 1 miesiąc = 13.709,06 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał, że posiadana przez niego nieruchomość, położona w Ł. przy ul. A 245, została jako całość wpisana do rejestru zabytków decyzją [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł. (dalej: WKZ) z dnia [...] stycznia 2010 r. Powinna być zatem w całości objęta zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l. Jednocześnie podatnik zakwestionował stanowisko WKZ dotyczące oceny utrzymania i konserwacji przedmiotowego zabytku w sposób zgodny z przepisami ustawy o ochronie zabytków. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwolnienie od naliczonego podatku. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 165 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zachodziła bowiem potrzeba wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011 od ww. nieruchomości, gdyż od poprzedniego ustalenia wysokości tego zobowiązania, stan faktyczny uległ zmianie. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zasadności opodatkowania, Kolegium, po uprzednim przywołaniu treści art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdziło, że z akt przedmiotowej sprawy w sposób bezspornie wynika, iż R. B. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą (przedsiębiorcą). Oznacza to zatem, że co do zasady przedmiotowe nieruchomości powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem obecne brzmienie u.p.o.l. nie uzależnia zastosowanie tych stawek od rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nie jest zwolniony z podatku od nieruchomości w stosunku do całej nieruchomości na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., z uwagi na to, że nieruchomość ta nie była w całości lub w części utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odwołując się do treści decyzji WKZ z dnia [...] r., stwierdził, że wynika z niej, iż do rejestru zabytków województwa łódzkiego pod numerem rejestru [...] został wpisany zespół budynków zajezdni tramwajowej "A", zlokalizowany w Ł. przy ul. A 245 wraz z otoczeniem, w tym: budynek administracyjno-biurowy (o pow. 960 m2) i budynek hali głównej (postojowej) dawnej zajezdni tramwajowej (o pow. 8.338 m2). Tym samym zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., objęłoby przedmiotowe budynki, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Jednakże jak wynika z treści pisma WKZ z dnia 1 lutego 2012 r. i związanej z nim decyzji WKZ z dnia [...] maja 2011 r. oraz z pisma WKZ z dnia 23 marca 2012 r.: - budynek administracyjno-biurowy (o pow. 960 m2) był utrzymany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków od dnia zabezpieczenia obiektu, tj. od dnia 20 lipca 2011 r. ze skutkiem od sierpnia 2011 r., zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., przez co organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował przedmiotowy budynek podatkiem od nieruchomości za okres od marca do lipca 2011 r. stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w okresie od marca do lipca 2011 r. opodatkowany wspólnie z budynkiem hali głównej) i potraktował go jako zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za okres od sierpnia do grudnia 2011 roku, - budynek hali głównej (postojowej) dawnej zajezdni tramwajowej (o pow. 8.338 m2) nie był utrzymany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków od marca do sierpnia 2011 roku, tj. do dnia 7 sierpnia 2011 r., kiedy w 70 % spłonął dach tego budynku i nie mógł być on traktowany jak budynek od września 2011 r., przez co organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował przedmiotowy budynek podatkiem od nieruchomości za okres od marca do sierpnia 2011 r. stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w okresie od marca do lipca 2011 r. opodatkowany wspólnie z budynkiem administracyjno-biurowym) i w ogóle nie opodatkował go za okres od września do grudnia 2011 r. jako niespełniający wymogów budynku. Ponadto organ podkreślił, że z powyższej decyzji wynika, iż do rejestru zabytków województwa łódzkiego pod numerem rejestru [...] został wpisany zespół budynków zajezdni tramwajowej "A" zlokalizowany w Ł. przy ul. A 245 wraz z otoczeniem, w tym: otoczenie zabytku, tj. teren oznaczony geodezyjnie jako działka nr 313/9, obręb [...] o pow. 3,2349 ha. Tym samym zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., objęłoby również przedmiotowy grunt od marca 2011 roku, pod warunkiem jego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Przy czym z treści pisma WKZ z dnia 1 lutego 2012 r. i związanej z nim decyzji WKZ z dnia [...] r. wynika, iż: działka nr 313/9, obręb [...] o pow. 3,2349 ha (32.349 m2) nie była utrzymana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w 2011 roku. Tak więc organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował przedmiotowy grunt podatkiem od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2011 r. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Kolegium stwierdziło, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w 2011 roku (za okres od marca do grudnia) przedmiotowa nieruchomość była w całości zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jako utrzymywana i konserwowana, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Przede wszystkim twierdzeniom podatnika w tym zakresie przeczą decyzje i pisma WKZ, który zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.o.z.o.z." na terenie województwa łódzkiego zajmuje się ochroną zabytków. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że treść odwołania stanowi w zasadzie tylko polemikę z treścią dokumentów urzędowych (dowodów w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) sporządzonych przez WKZ, ponieważ podatnik nie zgadza się z ich treścią i krytykuje działania tego organu administracji publicznej, nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów przeciwnych. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do "ponownego wyjaśnienia". Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, że jest ona "tendencyjna", bezzasadna i niezgodna z prawem. W ocenie skarżącego sprawa zakończona zaskarżoną decyzją SKO w Ł. nie dotyczyła rozstrzygnięcia, czy w ogóle trzeba płacić podatki od nieruchomości, ale rozpatrzenia przypadku wpisu jego nieruchomości do wojewódzkiego rejestru zabytków i ustalenia, czy mimo wszystko podatek ten jest należny. Jednocześnie skarżący podniósł, że w 2011 r. przysługuje mu zwolnienie z podatku od nieruchomości od jego całej nieruchomości. Skarżący wniósł przy tym o dokonanie merytorycznych ustaleń w kwestii czynności służących konserwacji zabytku, w tym konserwacji placu o pow. 3,2 ha, czasu jej dokonywania, wydanych w tym względzie decyzji przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków oraz oceny złego stanu technicznego budynku nienadającego się do eksploatacji, co wiązałoby się z obniżoną stawką podatku. Ponadto skarżący wyraził niezadowolenie z postępowania WKZ związanego z tą sprawą. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 17 kwietnia 2013 r. skarżący oświadczył, że decyzja WKZ o wpisaniu spornej nieruchomości do rejestru zabytków została utrzymana w mocy przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Wyjaśnił, że decyzję tę zaskarżył do sądu administracyjnego i ostatecznie w maju 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji; wyrok jest prawomocny. Skarżący wskazał przy tym, że później Konserwator Zabytków wpisał do rejestru zabytków jedynie budynek administracyjny i plac pod budynkiem, ale to jest tylko drobna część tej nieruchomości. Decyzję tę również zaskarżył. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. I SA/Łd 1476/12, WSA w Łodzi stwierdził, że właściciel obiektu zabytkowego podlega określonym ograniczeniom w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości oraz ciążą na nim określone obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym. Podstawowe obowiązki właściciela obiektu zabytkowego określone są w art. 5 u.o.z.o.z. Kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków, co wynika z art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zaskarżona decyzja oparta została na informacjach WKZ, dotyczących wywiązywania się przez skarżącego z obowiązku opieki nad zabytkiem. Jednakże wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o zakresie stosowania się skarżącego do zaleceń WKZ nie w pełni znajdują odzwierciedlenie w treści odpowiedzi udzielanych przez Konserwatora i wydawanych przez niego decyzji. Dotyczy to otoczenia zabytkowych budynków zajezdni, a więc gruntu, na którym zostały one wybudowane. Otóż decyzją z dnia [...] maja 2011 r. organ nadzoru konserwatorskiego nakazał skarżącemu przeprowadzenie doraźnych prac zabezpieczających obiekt, w tym naprawę ogrodzenia od ul. A oraz zabezpieczenie wejść i wjazdów do budynku biurowego i do hali zajezdni, a w piśmie z dnia 1 lutego 2012 r. poinformował o złym stanie obiektu, ale jednocześnie stwierdził, że nakaz naprawy ogrodzenia został przez właściciela nieruchomości wykonany, chociaż z opóźnieniem, bo dopiero we wrześniu 2011 r. Z powyższego wynika, że skarżący wykonał zalecenia organu nadzoru konserwatorskiego w zakresie zabezpieczenia otoczenia zajezdni, chociaż uczynił to z uchybieniem wyznaczonego mu terminu. Tym samym wykonanie zaleconych napraw ogrodzenia powinno spowodować zwolnienie podatnika od podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu za czas, od kiedy zalecenia zostały wykonane. Jeżeli natomiast organ podatkowy uważa, że zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania, to powinien wyjaśnić powody takiego stanowiska, w szczególności wskazać, jakie jeszcze inne obowiązki ciążyły na podatniku w zakresie zabezpieczenia gruntu, których nie wykonał lub też ustalić, od jakiego czasu teren zajezdni ponownie przestał być zabezpieczony na skutek późniejszego uszkodzenia ogrodzenia. Z faktem naprawy przez skarżącego ogrodzenia korespondują załączone do akt sądowych dokumenty księgowe, dotyczące zakupu i montażu betonowych elementów ogrodzenia. Ponadto z pism WKZ wynika, że skarżący bez zezwolenia konserwatora zabytków zdemontował tory tramwajowe oraz słupy trakcji elektrycznej, która to okoliczność może świadczyć o nienależytej opiece nad zabytkiem, ale nie oznacza wyłączenia zwolnienia podatkowego na zawsze. Jeżeli bowiem podatnik zastosuje się później do zaleceń konserwatora zabytków, to od tego czasu zwolnienie powinno mu przysługiwać. Skarżący załączył do akt sądowych także odpis wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-W. z dnia [...]r., [...], uniewinniającego go od zarzutu popełnienia czynu określonego w art. 110 u.o.z.o.z., polegającego na tym, że w okresie czasu od 4 do 10 sierpnia 2011 r., przez niewykonanie zabezpieczeń w budynku hali postojowej oraz naprawy ogrodzenia nieruchomości, nie zabezpieczył obiektu przed uszkodzeniem i zniszczeniem. Ponieważ wyrok ten zapadł po wydaniu decyzji podatkowych, zachodzi konieczność ustosunkowania się do jego treści w decyzjach podatkowych, które będą wydane. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. II FSK 2566/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny ocenił, że WSA w Łodzi wbrew dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wskazał, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy i w jaki sposób, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd nie zawarł też wskazań co dalszego postępowania. Z jednej strony Sąd stwierdził, że wykonanie zaleceń zawartych w decyzji ŁWKZ powinno skutkować zwolnieniem gruntu od podatku, z drugiej strony wskazał, iż jeżeli organ podatkowy uważa, że zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania, to powinien wyjaśnić powody takiego stanowiska, w szczególności wskazać, jakie jeszcze inne obowiązki ciążyły na podatniku w zakresie zabezpieczenia gruntu, których on nie wykonał lub też ustalić, od jakiego czasu teren zajezdni ponownie przestał być zabezpieczony na skutek późniejszego uszkodzenia ogrodzenia. Sąd nie wypowiedział się przy tym, czy organ powinien dokonać dalszych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy, czy też, że uznał, iż organ dokonał dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Wobec niewskazania przez Sąd przepisów postępowania, które uznał za naruszone, co powinien był uczynić uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., braku wskazań co dalszego postępowania, przy prezentowanym w uzasadnieniu wyroku stanowisku, stwierdzić należy, iż uzasadnienie wyroku cechuje niekonsekwencja, która może prowadzić do dezorientacji organu podatkowego co do dalszego postępowania, a nadto utrudnia ona kontrolę wyroku Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się, czy w jego ocenie zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a co więcej, rozpatrzył sprawę w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd powołał się na twierdzenia skarżącego zawarte w odwołaniu i w skardze, iż wykonywał on wszelkie zalecenia WKZ, ale pominął twierdzenia skarżącego zawarte w licznych jego pismach, które znajdują się w aktach sprawy i z których wynika zgoła odmienny stan faktyczny. I tak na przykład, w piśmie z dnia 4 maja 2011 r., skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, skarżący poinformował, że wizytując obiekt w dniu 4 maja 2011 r. stwierdził uszkodzenia w ogrodzeniu, zerwanie kłódek, włamania i kradzieże. Postawił przypuszczenie, że w przypadku dalszego pozostawania budynków bez właściwej ochrony, obiekt ten za kilka miesięcy będzie gruzowiskiem i stertą śmieci. Zwrócił się do Urzędu, aby ten zadbał o obiekt. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r., również skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, skarżący poinformował, że zwalnia służby ochrony obiektu i pozostawia go do swobodnego korzystania przez wszystkich miłośników zabytków. W piśmie z dnia 12 maja 2011 r., adresowanym do Urzędu Miasta Ł., skarżący oświadczył, iż obiekt nie jest chroniony i jako otwarty jest dewastowany. W piśmie z dnia 16 lutego 2012 r., skierowanym do WKZ, skarżący poinformował, że nie jest w stanie przeciwdziałać wandalizmowi oraz że stan budynków będzie się pogarszał. Z pism skarżącego jasno wynika, iż zakupił obiekt z zamiarem wykorzystania go zgodnie z własnymi zamierzeniami, a skoro jest ograniczany w ich realizacji, to obiekt pozostaje poza kręgiem jego zainteresowań i tym samym bezprzedmiotowe jest ponoszenie wydatków na jego ochronę. Skarżący przyznaje więc, że obiekt nie jest chroniony. Brak ochrony obiektu potwierdził WKZ m.in. w przywoływanym przez Kolegium i Sąd pierwszej instancji piśmie z dnia 1 lutego 2012 r. Organ ten stwierdził, iż decyzja z dnia [...] r., nakazująca skarżącemu naprawę i uzupełnienie ogrodzenia terenu zajezdni, została wykonana we wrześniu 2011 r., co nastąpiło po podpaleniu jednego z budynków i wszczęciu dochodzenia przez organy ścigania. Jednak jednocześnie wskazał, że w wyniku dewastacji znaczna część ogrodzenia uległa zniszczeniu i w konsekwencji pozbawione bieżących napraw nie stanowi zabezpieczenia terenu zajezdni. Konserwator poinformował, że szczątkowy stan ogrodzenia stwierdzono w trakcie inspekcji w dniu 27 stycznia 2012 r. Stwierdził, iż właściciel nie dokonuje bieżących napraw i uzupełnień ubytków w ogrodzeniu, nie podjął żadnych innych kroków zmierzających do skutecznego zabezpieczenia terenu nieruchomości (np. stały dozór, monitoring elektroniczny), tym samym teren zabytkowej zajezdni nie jest właściwie zabezpieczony. Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie tylko nie odniósł się do zebranego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, ale nawet powołując się na pismo WKZ z dnia 1 lutego 2012 r. pominął jego elementy istotne dla wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaką moc dowodową przypisuje pismom WKZ, tj. czy stanowią one dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jak konsekwentnie twierdziło Kolegium, czy też taką moc przypisuje Sąd wyłącznie decyzji. Sąd kasacyjny nadmienił przy tym, że zabezpieczenie zabytku jest obowiązkiem jego właściciela, wynikającym wprost z przepisu prawa, tj. art. 5 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, który (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011) stanowi, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. Zatem nie jest tak, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że właściciel zabytku zobowiązany jest tylko do wykonywania zaleceń WKZ, gdyż zobowiązany on jest wywiązywać się z wszystkich obowiązków nałożonych nań przepisami prawa. Zważywszy na treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne jest poczynienie ustaleń, czy z wymienionych obowiązków właściciel zabytku wywiązał się. Przepis ten bowiem uzależnia zwolnienie od podatku gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, od ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Na tę okoliczność powinien być zebrany materiał dowodowy, zaś rolą WSA jest ocena, czy organy podatkowe zgromadziły go w wystarczającym zakresie i czy dokonały jego właściwej oceny. Tego obowiązku Sąd pierwszej instancji nie dopełnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. II FSK 2566/13. W wyroku tym NSA m. in. zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania oceny jaką moc dowodową należy przypisać pismom WKZ, tj. czy stanowią one dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 października 2012 r., III SA/Lu 345/12, LEX nr 1234649). W celu dokonania oceny jaką moc dowodową należy przypisać pismom WKZ, na które powoływały się organy podatkowe, tj. czy stanowią one dokument urzędowy, należy najpierw odwołać się do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepisy o ochronie zabytków, do których ustawodawca odwołał się w wyżej wskazanej normie prawnej, to przepisy ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (obecnie j.t. Dz. U. z 2014 r., poz.1446). Z art. 5 tej ustawy wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Z art. 38 u.o.z.o.z. wynika, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Natomiast w myśl art. 40 ust. 1 u.o.z.o.z. na podstawie ustaleń wynikających z kontroli wojewódzki konserwator zabytków może wydać zalecenia pokontrolne kontrolowanej osobie fizycznej lub kierownikowi kontrolowanej jednostki organizacyjnej. W tym kontekście za dokument urzędowy należy zatem uznać stanowisko WKZ będące następstwem kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony i opieki nad zabytkiem oraz zalecenia pokontrolne, gdyż do takiego działania WKZ jako organ władzy publicznej jest umocowany odpowiednimi przepisami prawa, tj. w omawianym przypadku cytowanymi wyżej przepisami u.o.z.o.z. W ocenie Sądu aby takie stanowisko WKZ uznać za dokument urzędowy, nie musi ono wynikać wyłącznie z decyzji administracyjnej. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że nie są uprawnione do prowadzenia postępowania w kwestii dotyczącej przestrzegania i stosowania przez podatnika przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W tym zakresie organ podatkowy opiera się na ocenie innego organu, właściwego do rozstrzygania takich kwestii. W odniesieniu do gruntów i budynków skarżącego wpisanych do rejestru zabytków organ pierwszej instancji występował do WKZ z zapytaniami czy nieruchomości te są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Z uzyskanych odpowiedzi (pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Ł. z 31 marca 2011 r. i z 1 lutego 2012 r.) wynika, że w badanym okresie budynek hali postojowej dawnej zajezdni tramwajowej, a także teren wyznaczony jako otoczenie zabytku, nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. W piśmie z 1 lutego 2012 r. WKZ stwierdził, że decyzja z dnia [...] maja 2011 r., nakazująca skarżącemu naprawę i uzupełnienie ogrodzenia terenu zajezdni, została wykonana we wrześniu 2011 r., co nastąpiło po podpaleniu jednego z budynków i wszczęciu dochodzenia przez organy ścigania. Jednocześnie organ wskazał, że w wyniku dewastacji znaczna część ogrodzenia uległa zniszczeniu i w konsekwencji pozbawione bieżących napraw nie stanowi zabezpieczenia terenu zajezdni. Konserwator poinformował, że szczątkowy stan ogrodzenia stwierdzono w trakcie inspekcji w dniu 27 stycznia 2012 r. Organ stwierdził, iż właściciel nie dokonuje bieżących napraw i uzupełnień ubytków w ogrodzeniu, nie podjął żadnych innych kroków zmierzających do skutecznego zabezpieczenia terenu nieruchomości (np. stały dozór, monitoring elektroniczny), tym samym teren zabytkowej zajezdni nie jest właściwie zabezpieczony. W ocenie Sądu wskazane pisma WKZ stanowią dokumenty urzędowe, mające charakter zaświadczeń, o których mowa w art. 217 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2016, poz. 23), zawierających urzędowe potwierdzenie określonych faktów, wymaganych przepisami prawa. Zauważyć należy przy tym, iż dokonując wymiaru podatku, Prezydent Miasta Ł. uwzględnił okoliczność, że w dniu 7 sierpnia 2011 r. pokrycie dachu budynku byłej zajezdni tramwajowej uległo spaleniu w 70%, przez co budynek ten nie mieścił się już w definicji budynku określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Artykuł 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. W omawianej sprawie prawdziwość dokumentów urzędowych nie została skutecznie zakwestionowana. Na brak zabezpieczenia i utrzymania przedmiotowych nieruchomości wskazywały bowiem również pisma samego skarżącego, np. z dnia 4 maja 2011 r. (skierowane do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków), w którym skarżący poinformował, że wizytując obiekt w dniu 4 maja 2011 r. stwierdził uszkodzenia w ogrodzeniu, zerwanie kłódek, włamania i kradzieże. Postawił przypuszczenie, że w przypadku dalszego pozostawania budynków bez właściwej ochrony, obiekt ten za kilka miesięcy będzie gruzowiskiem i stertą śmieci. Skarżący zwrócił się do Urzędu, aby ten zadbał o obiekt. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r., również skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, skarżący poinformował, że zwalnia służby ochrony obiektu i pozostawia go do swobodnego korzystania przez wszystkich miłośników zabytków. W piśmie z dnia 12 maja 2011 r., adresowanym do Urzędu Miasta Ł., skarżący oświadczył, że obiekt nie jest chroniony i jako otwarty jest dewastowany. W piśmie z dnia 16 lutego 2012 r., skierowanym do WKZ, skarżący poinformował, że nie jest w stanie przeciwdziałać wandalizmowi oraz że stan budynków będzie się pogarszał. Z pism tych jasno zatem wynika, że skarżący zakupił obiekt z zamiarem wykorzystania go zgodnie z własnymi zamierzeniami, a skoro jest ograniczany w ich realizacji, to obiekt pozostaje poza kręgiem jego zainteresowań i tym samym bezprzedmiotowe jest ponoszenie wydatków na jego ochronę. Skarżący przyznał więc, że obiekt nie był chroniony. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.