I SA/Łd 365/08

Dnia 15 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi I. G. i C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającą C. i I. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i odmawiającą stwierdzenia za ten rok nadpłaty w tym podatku. Wydaną decyzję oparto na następujących ustaleniach. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. C. i I. G. wykazali podatek należny w kwocie 1.508,20 zł oraz nadpłatę w wysokości 5.777,70 zł. Nadpłatę podatnicy wyliczyli dokonując odliczenia od należnego podatku dochodowego za 2003 r. wydatków mieszkaniowych wynoszących 5.901,18 zł. Kwota poniesionych w tym roku podatkowym wydatków związanych z budową domu wyniosła 100.078,85 zł. W dniu [...] małżonkowie G. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.508,20 zł, załączając korektę zeznania PIT-36 za 2003 r. Wniosek uzasadniono nie odliczeniem w załączniku PIT-D wpłaty rat za 2003 r. kończących okres oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 7.405 zł i odmówił stwierdzenia za ten rok nadpłaty w tym podatku w wysokości 1.508,20 zł. Akt ten wydany został po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość dokonanego przez stronę odliczenia od podatku: 1. wydatków mieszkaniowych w kwocie 5.901,18 zł z tytułu budowy domu, 2. wpłat do kasy mieszkaniowej w wysokości 1.042,50 zł oraz 3. wydatków na kontynuację budowy domu w kwocie 12.338,62 zł. W odwołaniu od podanej wyżej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił uchybienie art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.). W tym zakresie podniesiono, iż organ podatkowy nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazano nadto, iż organ nie zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. (I SA/Łd 1326/06). Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w podanym przez stronę orzeczeniu Sąd jedynie wskazał, iż wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w dniu [...], z powodu stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, było przedwczesne, bowiem decyzja stwierdzająca nieważność, na dzień [...], nie wywoływała jeszcze skutków prawnych, ponieważ nie została doręczona stronie. Sąd w związku z tym zwrócił też uwagę na konieczność wyjaśnienia kwestii związanych z nadpłatą. Zdaniem organu w toku postępowania zastosowano się do powyższych wytycznych, gdyż w dacie wydania kolejnej decyzji przez organ drugiej instancji, to jest [...] decyzja stwierdzająca nieważność wywoływała już skutki prawne, a organ pierwszej instancji odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do zagadnienia nadpłaty. W kwestii odliczeń organ wskazał, iż w zeznaniach podatkowych składanych za lata 1998 - 2002, były one dokonywane przez podatników z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r., w łącznej kwocie 20.706 zł (69.020 zł x 30%). Ponadto w zeznaniach za lata 1999-2002 dokonano odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy). Kwotę wycofanych w 2003 r. oszczędności wraz z odsetkami oraz środki własne wydatkowano na kontynuację budowy domu. Z tego tytułu w zeznaniu PIT - 36 za 2003 r. małżonkowie G. wykazali odliczenie w wysokości 5.901,18 zł. Kwotę wykazaną w zeznaniu z tytułu budowy domu w wysokości 100.078,85 zł pomniejszono o kwotę zgromadzonych oszczędności w kasie mieszkaniowej w wysokości 69.020,00 zł, uzyskując 31.058,85 zł x 19%, co dało kwotę odliczenia w wysokości 5.901,18 zł. Z ustaleń organu wynikało również, iż C. G. zawarł w dniu 20 października 1998 r. umowę z Kasą Mieszkaniową Banku A SA w K. o kredyt kontraktowy. Aneksy do niniejszej umowy wprowadzały zmiany co do okresu oszczędzania, tj.: 1) aneksem z dnia 14 sierpnia 2001 r. strony postanowiły, że okres systematycznego oszczędzania określony w § 5 umowy trwa 48 miesięcy licząc od dnia dokonania pierwszej wpłaty na rachunek oszczędnościowo – kredytowy, która miała miejsce w dniu 20 października 1998 r., natomiast 2) aneksem z dnia 7 października 2002 r. strony postanowiły, że okres systematycznego oszczędzania określony w § 5 umowy trwa 52 miesiące licząc od dnia dokonania pierwszej wpłaty na rachunek oszczędnościowo - kredytowy. Powołując treść art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż termin systematycznego gromadzenia oszczędności, z tytułu którego przysługiwało podatnikom prawo do skorzystania z odliczeń winien być określony do dnia 1 stycznia 2002r. Tym samym ostatnim aneksem, który spełniał wymogi podanej ustawy był aneks z 14 sierpnia 2001 r., w którym ustalono termin gromadzenia oszczędności na 48 miesięcy. Termin ten upłynął we wrześniu 2002 r. z uwagi na powyższe organ ocenił, iż brak było podstaw prawnych do dokonywania przez stronę w 2003 r. odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową w wysokości 1.042,50 zł (3.475,00 zł x 30%). Dalej organ odwoławczy przytoczył art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. i odnosząc jego treść do okoliczności sprawy skonstatował, iż podatnikom nie przysługiwało prawo dokonania odliczenia z tytułu kontynuacji budowy budynku mieszkalnego. Organ wskazał bowiem, że po obliczeniu 19% z kwoty faktycznie poniesionych przez podatników wydatków na kontynuację budowy budynku mieszkalnego - co dawało kwotę 17.439,86 zł (91.788,74 zł x 19%), a następnie pomniejszeniu tej wartości o kwotę wcześniej dokonanych odliczeń z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej tj. o kwotę 20.706,00 zł, organ otrzymał kwotę ujemną. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnicy zarzucili naruszenie: 1. art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 O.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, 2. art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja dotyczyła sprawy rozstrzygniętej inną decyzją, 3. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem postępowanie w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty prowadzone było bez wszczęcia postępowania w tym zakresie oraz 4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], która rozstrzygała sprawę zakończoną decyzją tego organu z dnia [...]. W motywach skargi strona podniosła, iż w dniu [...] istniała już decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] w tym samym przedmiocie. W tej sytuacji, skarżący za błędne uznali uchylenie decyzji wcześniejszej i umorzenie postępowania, celem rozpoznania odwołania od decyzji wydanej później. Zdaniem podatników organ drugiej instancji powinien unieważnić z urzędu decyzję z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją. Podniesiono też, iż przedmiotem postępowania było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wynikającej z korekty zeznania podatkowego, zostało umorzone w dniu [...]. W związku z powyższym zadaniem skarżących organ pierwszej instancji bezpodstawnie rozstrzygnął także w przedmiocie nadpłaty. Wskazując na powyższe skarżący domagali się stwierdzenia nieważności zakwestionowanego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do pierwszego ze wskazanych zarzutów skargi organ przedstawił argumenty zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za nietrafne organ uznał zarzuty dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Organ zaznaczył, iż decyzja ta nie była ostateczna, a tylko w takim przypadku dopuszczalne jest zastosowanie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Również za nieskuteczny zdaniem organu należało uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem zakres umorzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty został w całości objęty zakresem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie słuszności takiego stanowiska organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 20 marca 2003 r. (I SA/Łd 1460/01). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżone decyzja nie narusza w ocenie Sądu, dokonującego kontroli legalności tego aktu administracyjnego, ani prawa procesowego ani prawa materialnego. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze żądania jej uchylenia. Stanowisko Sądu jest wynikiem poniższych rozważań. Kwestie sporne podniesione w skierowanej do Sądu skardze dotyczą wyłącznie zarzutów procesowych. Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt.3 i 4 tej ustawy. W ocenie podatników uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wymienionym przepisom polegało na uchyleniu przez ten organ decyzji pierwszoinstancyjnej, wydanej wcześniej i umorzeniu postępowania w tej sprawie, przy jednoczesnym pozostawieniu w obrocie prawnym rozstrzygnięcia tożsamego z uchylonym, ale wydanego później. Strona zaprezentowała w tym zakresie pogląd, według którego organ odwoławczy powinien postąpić odwrotnie, a mianowicie rozpoznać merytorycznie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], jako chronologicznie pierwszej, natomiast wyeliminować decyzję tego Naczelnika z [...] (utrzymaną w mocy zaskarżoną w tej sprawie decyzją z dnia [...]), która załatwiała sprawę już rozstrzygniętą inną decyzją. Stanowisko przyjęte przez stronę nie jest prawidłowe, opiera się bowiem na błędnym założeniu, iż decyzja z [...] była pierwszym rozstrzygnięciem co do istoty. Podatnicy zdają się nie dostrzegać, iż na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] "odżyła" uchylona wcześniej decyzja organu I instancji z dnia [...]. W tej sytuacji, to ten właśnie akt, jako chronologicznie pierwszy, załatwiał merytorycznie sprawę podatkową małżonków G. Drugą istotną konsekwencją wyroku Sądu było usunięcie z obrotu prawnego decyzji otwierającej drogę do ponownego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia [...]. W niniejszej sprawie zaistniała więc następująca sytuacja procesowa. Ta sama sprawa rozstrzygnięta została, co do istoty, dwoma aktami. Po pierwsze, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], oczekującą na ponowną ocenę organu odwoławczego i po drugie, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], stanowiącą rezultat decyzji organu odwoławczego (uchylonej następnie przez Sąd) przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Drugie z wymienionych rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego po raz wtóry załatwiało tę samą sprawą. Powyższe sprzeczne było z zasadami jednolitości i tożsamości postępowania podatkowego, które statuuje art. 165 i art. 207 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Łd 704/97, LEX nr 31770). Mając zatem na uwadze powyższe uwagi, jako zgodne z prawem należało ocenić uchylenie w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i umorzenie postępowania, bowiem po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającym decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., rozpoznania wymagało jeszcze odwołanie od uprzednio wydanej decyzji organu pierwszej instancji z [...]. Za chybiony uznać także należało zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ze względów wyżej podanych, jak również z tej przyczyny, iż jak słusznie argumentował organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności może być wyłącznie ostateczna decyzja. Decyzja, której dotyczył zarzut nie posiadała takiego waloru. Niezasadnie również strona skarżąca kwestionuje prawo organu podatkowego do rozstrzygania w przedmiocie nadpłaty w decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] z uwagi na, wszczęte wnioskiem strony z dnia [...], postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.508,20 zł wynikającej z korekty zeznania podatkowego, umorzone w dniu [...]. Warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro wysokość zobowiązania podatkowego nie wynikała ostatecznie ze skorygowanego zeznania podatkowego, a określona została przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...], to nie było przeszkody prawnej do rozstrzygnięcia także w tej decyzji w przedmiocie nadpłaty (por. wyrok wsa w Warszawie z dnia 21.11.2007 r., sygn.akt III SA/Wa 1703/07, teza 1, LEX nr 361219). Umorzenie w tej sytuacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty, wszczętego wnioskiem podatnika, nie narusza prawa. Wyjaśnić tu należy, że jeżeli wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty budzi wątpliwości, występuje konieczność wszczęcia postępowania przez organ podatkowy i wydania klasycznej decyzji, która rozstrzygając wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, stanowi równocześnie weryfikację samoobliczenia podatku. Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego. Skarżący dokonywali w zeznaniach podatkowych za lata 1998 – 2002 odliczeń z tytułu gromadzenia oszczędności w Kasie Mieszkaniowej na podstawie art.27a ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm; dalej PDF), w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. Ponadto w zeznaniach za lata 1999 – 2002 dokonali odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego na podstawie art.27a ust.1 pkt. 1 lit.b PDF, w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. W tej sytuacji w zeznaniu PIT-36 za 2003 r. skarżący wykazali odliczenie w wysokości 5.901,18 zł. Obliczając tą kwotę skarżący pomniejszyli kwotę wydatkowaną na budowę budynku mieszkalnego (100.078,85 zł) o kwotę zgromadzonych w Kasie Mieszkaniowej oszczędności (69.020,00 zł), wycofanych z tej Kasy w 2003 r. Kwota stanowiąca 19% z powyższej różnicy wynoszącej 31.058,85 zł, to jest kwota 5.901,18 zł, wskazana została w zeznaniu jako kwota odliczenia. Organy zakwestionowały wysokość tej kwoty odliczenia podnosząc, że termin systematycznego gromadzenia oszczędności, z tytułu którego przysługiwało stronie prawo do korzystania z odliczeń upłynął w miesiącu wrześniu 2002 r. Brak było podstaw prawnych do dokonywania po tym terminie odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności. Wynika to z przepisów art.4 ust.2 i ust.3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) Zgodnie z powołanymi przepisami termin systematycznego gromadzenia oszczędności, z tytułu którego przysługiwało podatnikom prawo do skorzystania z odliczeń winien być określony do dnia 1 stycznia 2002r. Tym samym ostatnim aneksem, który spełniał wymogi podanej ustawy był aneks z 14 sierpnia 2001 r., w którym ustalono termin gromadzenia oszczędności na 48 miesięcy. Termin ten upłynął więc, zgodnie z poczynionymi w postępowaniu podatkowym ustaleniami, we wrześniu 2002 r. Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych do dokonywania przez stronę w 2003 r. odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową w wysokości 1.042,50 zł (3.475,00 zł x 30%). Stosownie do art.27a ust.12 PDF w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. podatnik korzystający z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt.2, wydatkował oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, miał prawo pomniejszyć kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a), pkt 2 i 3 oraz w ust. 4 o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. Przepis ten określa sposób wyliczenia przysługującego podatnikowi odliczenia z tytułu poniesienia w roku podatkowym wskazanych w nim wydatków w sytuacji, gdy wycofał z Kasy Mieszkaniowej oszczędności, z tytułu gromadzenie których korzystał w latach poprzednich z ulgi w podatku dochodowym. Zgodny z powołanym przepisem, przyjęty przez organy sposób wyliczenia nie budzi wątpliwości. W zaskarżonej decyzji wskazano, że po obliczeniu 19% z kwoty faktycznie poniesionych przez podatników wydatków na kontynuację budowy budynku mieszkalnego - co dawało kwotę 17.439,86 zł (91.788,74 zł x 19%), a następnie pomniejszeniu tej wartości o kwotę wcześniej dokonanych odliczeń z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej tj. o kwotę 20.706,00 zł, organ otrzymał kwotę ujemną. W związku z powyższym zasadne jest wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że nie ma podstaw prawnych do zastosowania odliczeń z tytułu kontynuacji budowy budynku mieszkalnego ponad kwoty dopuszczone wskazanymi przepisami. Niezasadny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art.120,121 i 122 w związku z art.187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Ponieważ nie wystąpiły wskazane w skardze uchybienia, a zaskarżony akt odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. JZ