I SA/Łd 365/20

Dnia 16 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2020 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył do dnia 30 czerwca 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w związku z prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. W powyższym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane jest koniecznością zweryfikowania przez organ kontroli skarbowej - w toku prowadzonego postępowania kontrolnego - transakcji zakupu towarów handlowych oraz transakcji sprzedaży ujętych w księgach podatkowych a także ustaleniem okoliczności dotyczących sposobu i rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców wskazanych w fakturach VAT przedłożonych przez podatnika. Zdaniem organu pierwszej instancji dotychczas zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny zrealizowanych przez podatnika transakcji gospodarczych oraz prowadzonych ksiąg podatkowych. Podatnik wniósł zażalenie na opisane postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 534/17 uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tymczasem w aktach przedstawionych sądowi wraz ze skargą powyższe warunki nie zostały spełnione. W pierwszym rzędzie Sąd zwrócił uwagę na specyficzną pozycję procesową organu podatkowego i związaną z tym niedogodność w przedmiocie rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Będąc bowiem, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") "gospodarzem sporu" w zakresie przedłużania terminu zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. organ ten jednocześnie był całkowicie uzależniony w tym przedmiocie od wyników postępowania kontrolnego, którego nie prowadził, i za które nie jest odpowiedzialny. Zatem rozstrzygnięcie, co do przedłużenia terminu zwrotu VAT jest determinowane wynikami postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie może to jednak oznaczać, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest informacja o braku zakończenia postępowania kontrolnego w terminie określonym w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 615 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), o czym mowa zarówno w treści pisma UKS w Ł. z dnia 21 grudnia 2016 r., jak i w uzasadnieniach postanowień w zakresie zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. organów podatkowych obu instancji. Powyższa okoliczność jest wysoce niewystarczająca, by przy braku innych danych, opóźniać realizację zasadniczego prawa podatnika w podatku od towarów i usług, to jest prawa do zwrotu podatku naliczonego. Z drugiej strony zauważono, że nie można wykluczyć, iż w trakcie dalszego postępowania kontrolnego ujawnią się okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT. Z całą pewnością jednak nie mogą być uznane za takie okoliczności: wysłanie zapytania do administracji Rosji, Ukrainy i Bułgarii celem weryfikacji transakcji sprzedaży i badanie rzetelności dokumentów u czterech kontrahentów skarżącego (pismo UKS w Ł. z 21 grudnia 2016 r.). Oczekiwanie przez organ kontroli skarbowej na odpowiedź organów administracji państw ościennych wskazywać może na szeroko zakrojone postępowania wyjaśniające, lecz nie podważa ani nie poddaje w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. Za taką okoliczność nie została również uznana znaczna wysokość wykazanego przez skarżącego zwrotu. Podobnie sąd pierwszej instancji ocenił okoliczność, iż według stanu na dzień 21 grudnia 2016 r. UKS nie był w stanie ocenić, które transakcje skarżącego były rzetelne. Świadczyć to mogło co najwyżej o rozwojowym charakterze postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ kontroli, lecz z braku podstawy prawnej nie mogło stanowić przesłanki przedłużenia terminu zwrotu VAT. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1733/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu organ zauważył, że za czerwiec 2016 r. J. J. złożył w dniu 25 lipca 2016 r. deklarację podatkową, w której wykazał m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.240.992 zł do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do dnia 23 września 2016 r. Następnie na podstawie postanowienia z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. Z uwagi na niezakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał m.in. następujące postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT, tj.: postanowienie z dnia 22 września 2016 r. przedłużające termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2016 r., postanowienie z dnia 22 grudnia 2016 r. (będące przedmiotem postępowania odwoławczego) przedłużające termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2017 r. Uzupełniając argumentację zawartą w uzasadnieniu organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że analizując wykazane przez Stronę rozliczenie podatku VAT za czerwiec 2016 r., a przy tym gromadząc niezbędny materiał dowodowy, organy podatkowe nabrały wątpliwości w zakresie zadeklarowanych przez J. J. nabyć od Spółki z o.o. A, a także wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw do bułgarskiego podmiotu o nazwie B Ltd., eksportu na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Białorusi, Ukrainy, Kazachstanu, Rosji, oraz dostaw krajowych. W konsekwencji zadeklarowany przez Stronę zwrot podatku VAT za czerwiec 2016 r., w ocenie organów podatkowych, winien podlegać dodatkowej weryfikacji. Pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że w toku postępowania kontrolnego prowadzone są czynności badania ksiąg Podatnika pod kątem ich rzetelności i niewadliwości. W tym celu organ ten przeprowadził czynności sprawdzające u czterech kontrahentów podatnika. Ponadto wysłano zapytania do administracji podatkowych Rosji, Ukrainy i Bułgarii w celu weryfikacji transakcji sprzedaży. Organ kontroli skarbowej dodał przy tym, że z uwagi na długi okres oczekiwania na odpowiedzi od administracji podatkowych wymienionych państw, postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony nie zostanie zakończone w terminie do dnia 30 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podniósł też, że nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi, które transakcje i o jakiej wartości można uznać za rzetelne. Następnie pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że w dalszym ciągu trwa ustalanie źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem eksportu oraz prowadzone są czynności badania ksiąg. Ponadto nawiązano kontakt i prowadzono korespondencję z Prezesem Zarządu jednego z dostawców towarów, zamieszkałym na Ukrainie. Wysłano także zapytania do administracji podatkowych Rosji i Kazachstanu w celu weryfikacji transakcji sprzedaży. Powyższe ma na celu ustalenie prawidłowości rozliczenia podatnika. Natomiast z pism Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dni: 7 oraz 14 grudnia 2017 r. wynika, iż na dzień 9 stycznia 2018 r. wyznaczono termin przesłuchania świadków (w tym Prezesa Zarządu i pracownika głównego dostawcy towarów handlowych), zaś na dzień 11 stycznia 2018 r. termin przesłuchania strony. Z kolei w piśmie z dnia 5 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. poinformował organ pierwszej instancji, że postępowanie kontrolne znajduje się na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego oraz sporządzania protokołu z badania ksiąg podatkowych strony. Dodatkowo na dzień 7 czerwca 2018 r. wyznaczono termin przesłuchania strony w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. W piśmie z dnia 31 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. poinformował organ pierwszej instancji, że postępowanie kontrolne znajduje się na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego oraz sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych J. J. Dodatkowo organ prowadzący postępowanie kontrolne podniósł, że na obecnym etapie nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi, które transakcje i o jakiej wartości można uznać za rzetelne. Tym samym nie można dokonać oceny prawidłowości kwoty zwrotu podatku jaka została wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7. Ponadto pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że dla J. J. została wydana w dniu [...]. decyzja w sprawie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji na majątku podatnika. Dodatkowo w ww. piśmie organ celno-skarbowy podniósł m.in, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono dotychczas, iż J. J. w prowadzonych ewidencjach zakupu VAT ujął nierzetelne faktury zakupu towarów i materiałów wystawione przez A Spółka z o.o., ul A. 3/13, [...] W., NIP: [...]. W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. w W. wobec A Spółka z o. o. i Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec C Spółka z o.o., NIP [...] (fakturowego kontrahenta Spółki A), ustalono, że wystawione przez Spółkę A faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie nabyła żadnego towaru, a tym samym nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel jakimikolwiek towarami, ponieważ nie stwierdzono aby towary były w jej posiadaniu. Spółka A pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a jej celem było jedynie wprowadzenie do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Spółka A nie była dostawcą towarów i materiałów do PPHU D. Podatnik w czerwcu i lipcu 2016 r. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz B Ltd, 26 I. D., 1000 S., Bułgaria, [...] - podmiotu, u którego nie potwierdzono deklarowanych transakcji. (...) Przedmiotem dostawy do bułgarskiego kontrahenta był towar rzekomo nabyty od spółki A. Do odpowiedzi załączono również wydruki wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego dla firmy B przez Bank A. Analizując operacje na koncie stwierdzono, iż w dacie zapłaty za towar na rzecz J. J., następowała również wpłata własna środków w wysokości odpowiadającej należności na rzecz firmy PPHU D. Wpłat tych dokonywały osoby powiązane z osobą M. S. (udziałowca i prezesa spółki A) oraz ze spółkami A i C. Odnosząc się do transakcji, w związku z którymi podatnik wykazał dostawy towarów zakwalifikowane przez niego jako eksport, opodatkowane stawką 0% podatku VAT organ wskazał, że według faktur, sprzedaż eksportowa dokonywana była na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium UE, tj.: Białorusi, Ukrainie, Kazachstanie, Rosji i rozliczona była w złotych polskich. Tymczasem z informacji pozyskanych od administracji podatkowych Kazachstanu, Białorusi, Rosji i Ukrainy wynika, że część odbiorców wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez J. J. nie była zarejestrowanymi podmiotami na terenie ww. państw lub nie potwierdziła transakcji z firmą PPHU D. Federalna Służba Celna Rosji poinformowała, że w latach 2016-2018 w zarządzanej przez nią bazie danych nie odnotowano informacji dotyczącej dokonywania zgłoszeń celnych towarów odprawionych przez firmę PPHU D. Z kolei Państwowa Służba Skarbowa Ukrainy oświadczyła, że nie posiada informacji o dokonaniu zgłoszenia celnego towarów, w których jako importerzy występowałyby wskazane ukraińskie podmioty, zaś eksporterem byłaby firma PPHU D. Jednocześnie służby celne nie odnotowały faktu przekroczenia ukraińskiej granicy przez pojazd wskazany w dokumentach J. J., jako środek transportu eksportowanych towarów. Ustalenia [...] władz celnych potwierdziły, że [...] podmioty, na rzecz których J. J wystawiał faktury eksportowe, są zarejestrowane jako podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą na terenie Białorusi (za wyjątkiem jednej firmy). Jednakże w centralnym archiwum danych [...] administracji celnej, nie stwierdzono informacji o zakupie towarów na podstawie faktur wystawionych przez firmę PPHU D dla [...] przedsiębiorców. Ponadto podatnik wystawił faktury VAT na rzecz firm E Spółka z o.o., PW F, G Spółka z o.o., P.P.H. H. Ustalono, że towar zafakturowany na rzecz ww. podmiotów pochodził rzekomo od fakturowego dostawcy J. J., Spółki A. Z zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w ocenie organu prowadzącego to postępowanie wynika, że J. J. nie był w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz w/w podmiotów. J. J. nie nabył towaru od spółki A i tym samym nie dokonywał dalszej sprzedaży, a jedynie pozorował obrót towarem. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym J. J. wystawił, co najmniej 15 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadził je do obrotu prawnego. Faktury VAT wystawione przez niego w czerwcu i lipcu 2016 r. dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości (spółka A nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej polegającej na nabyciu i dostawie towarów), a zatem faktury te nie generowały podatku należnego, który następnie winien być wykazany w deklaracji podatkowej, a w konsekwencji stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach u ich odbiorców. W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała zatem norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest ustalenie stanu faktycznego nie budzącego żadnych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia, w tym w szczególności transakcji w nim ujętych. Zauważył, że o zasadności żądanego zwrotu nie świadczą jedynie prawidłowe obliczenia (formalna poprawność złożonej deklaracji). Zdaniem organu dokonane w toku postępowania ustalenia uzasadniały potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności mających na celu sprawdzenie, czy Podatnik zasadnie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.240.992 zł. W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. oraz naruszenie art. 170 p.p.s.a. Zdaniem podatnika po dniu 1 marca 2017 r. organy podatkowe nie mogą przedłużyć terminu zwrotu VAT w przypadku, z jakim mamy do czynienia w obecnym postępowaniu sądowym, czyli w przypadku, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zostało przejęte do prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wydanym wobec podatnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1920/18. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W ocenie sądu organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie (najpierw w drodze wykładni a później zastosowania), iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. umożliwia przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w związku z weryfikacją zasadności owego zwrotu kontynuowaną od tej daty w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego już przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w miejsce dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył termin wnioskowanego zwrotu podatku VAT ze względu na postępowanie kontrolne, które wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a od 1 marca 2017 r. kontynuował Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., przy czym zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymano w mocy postanowienie o przedłużeniu owego terminu z tego właśnie powodu. Niesporne było więc i to, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej przed wejściem w życie przepisów wprowadzających Krajową Administrację Skarbową. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do kwestii, czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi wprowadzeniu Krajowej Administracji Skarbowej nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiło organy podatkowe z dniem 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z powołaniem się na trwające postępowanie kontrolne w reżimie ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. zostało wydane w dniu [...]., zatem przed datą 1 marca 2017 r., organy podatkowe były uprawione do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu poprzedzającym zmiany legislacyjne związane z wprowadzeniem Krajowej Administracji Skarbowej. Z kolei skarżący kwestionując to stanowisko odwołał się do wykładni gramatycznej nowej treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z której wywiódł brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia na skutek usunięcia postępowania kontrolnego jako trybu weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W ocenie sądu w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać skarżącemu. Wprowadzenie Krajowej Administracji Skarbowej oznaczało zmiany w strukturze i organizacji organów oraz ich właściwości. To z kolei oznaczało konieczność wprowadzenia odpowiednich przepisów przejściowych w celu zapewnienia ciągłości toczących się postępowań. Dodatkowo w wyniku dokonanej reformy pojawiła się konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia Krajowej Administracji Skarbowej poprzez dokonanie zmian licznych aktów prawnych (w tym ustawy o podatku od towarów i usług) w celu uwzględnienia zmian wynikających z utworzenia skonsolidowanej administracji skarbowej. Kluczowe przepisy w tym zakresie zawarte zostały w ustawie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową. Dla niniejszej sprawy szczególnie istotne stały się regulacje w art. 202 tej ustawy, które określiły zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy; ważny też był art. 254 określający zasadę ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy oraz art. 260 statuujący moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych. Zasadnicze znaczenia dla rozpoznanej sprawy miała zmiana art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wprowadzona przez art. 83 pkt 11 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku której art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT otrzymał nowe brzmienie – nie obejmujące postępowania kontrolnego jako procedury w ramach której organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zbadania jego zasadności. Z regulacji prawnych przywołanych powyżej wynika, że z punktu widzenia sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisów dotychczasowych. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także od dnia 1 marca 2017 r. pozostaje cały czas postępowaniem kontrolnym (albo kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Omawiana zmiana organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania kontrolnego nie oznacza, iż owo postępowanie traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowiącego materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, wskazać trzeba, że przepis ten w zmienionym brzmieniu wszedł w życie także z dniem 1 marca 2017 r. (art. 260 u.w.KAS). Zmianie tak wprowadzonej nie towarzyszyło jednak, choć powinno z uwagi na czasowe jeszcze zachowanie postępowań kontrolnych, stworzenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe byłoby na przykład zastosowanie tego przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu lub inne równoważne w skutkach rozwiązanie legislacyjne. Prawodawca nie zadbał zatem o właściwe skorelowanie normy materialnoprawnej ze stanem przejściowego kontynuowania jednej z procedur, a mianowicie postępowania kontrolnego, uprzednio właściwej do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Należało zatem stwierdzić, że znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, które stosowane jest od dnia 1 marca 2017 r., nie przewiduje już możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku i do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu podatku VAT - określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - wśród których od dnia 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma przy tym treść art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela obecny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczne, a w szczególności może brać pod uwagę także dowody zgromadzone po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, gdy mają one na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 18 października 2013 r., I FSK 1479/12, pkt 9; z 20 stycznia 2017 r., I FSK 716/15, pkt 5.6, CBOSA). Przeciwna wykładnia byłaby niezgodna z treścią zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), która oznacza, że każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2005 r., FSK 1946/04, CBOSA). Wskazana zasada zobowiązuje jednakże organy do dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli zwłaszcza dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego, w realiach faktycznych konkretnej sprawy. W konsekwencji poczynionych rozważań uznać należało, że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. poddanego sądowej kontroli postanowienia przytoczony jako materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obowiązywał w brzmieniu nadanym mocą art. 83 ust. 11 u.w.KAS. Wobec powyższego organ nie miał możliwości orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Za zasadny należało zatem uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT polegający na jego błędnej wykładni, która doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że po dniu 1 marca 2017 r. przywołany przepis może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należny w ramach postępowań kontrolnych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. dch