I SA/Łd 366/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007r. oddala skargę. I SA/Łd 366/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą firmie "A." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" A.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - styczeń 2007 r. w wysokości 12 zł, - luty 2007 r. w wysokości 12 zł, - marzec 2007 r. w wysokości 12 zł, - kwiecień 2007 r. w wysokości 12 zł, - maj 2007 r. w wysokości 12 zł, - czerwiec 2007 r. w wysokości 12 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, że w badanym okresie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynym celem jej funkcjonowania był udział w zorganizowanych działaniach podmiotów powiązanych zmierzających do uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT. Podmioty te były powiązane przez osoby A. i L. S., bądź zostały założone w tym celu przez wskazane osoby. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że ówczesny Prezes Zarządu Spółki L. S. był również Prezesem Zarządu "C" Spółka z o. o., natomiast A. S. była bezpośrednio lub pośrednio związana ze spółkami z o.o.: "C.", "D.", "E.", "F" i "B", w których ona sama miała 100 lub 60 % udziałów, albo 100 % udziałów posiadała spółka, w której A. S. miała 100% udziałów. W procederze wyłudzania nienależnych zwrotów podatku VAT uczestniczyły również inne podmioty utworzone przez A. S. i L. S., ale zarejestrowane lub reprezentowane przez inne osoby, tj. PW "SZ." W. R. i PW "P." Spółka z o.o. W 2007 roku Spółka wystawiła szereg faktur sprzedaży dokumentujących odpłatne dostawy towarów (odzieży i tkanin) na rzecz spółek: "C.", "F.", "D." i "B.". Zakupy towarów i usług w okresie styczeń-czerwiec 2007 roku spółka udokumentowała fakturami wystawianymi przez spółki z o.o. "E." z siedzibą w B., "D." z siedzibą w Ł., "C." w Ł., "G." w O. oraz firmy "H". A. M. w Ł. i "I" R. P. w S. Ś.. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji wykazany w nich podatek nie był podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W tej sytuacji Dyrektor UKS w odrębnej decyzji orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tzw. "pustych faktur" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 4. W uzasadnieniu stwierdziła, że sprawę rozstrzygnięto w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dokumenty oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto dopuszczono dowody: z przesłuchania świadków, pomimo nieobecności strony oraz z protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego, pomimo braku przeszkód w bezpośrednim ich przesłuchaniu. W tej sytuacji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że całość działań podejmowanych przez Spółkę w 2007 r. miało na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych realizowanych za pomocą szeregu spółek zarządzanych przez A. i L. S.. Dokumentacyjną podstawą tych działań były faktury wystawione przez zarejestrowane, ale faktycznie nie funkcjonujące podmioty PW "SZ." W. R. i PW "P.". Materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w Ł. wobec tych podmiotów, dowiodły, że wszystkie faktury wystawione przez te firmy, nie dokumentują jakichkolwiek rzeczywistych operacji gospodarczych i nie rodzą obowiązku podatkowego przewidzianego w Dziale IV ustawy o VAT. W. R. związany z oboma tymi podmiotami, przesłuchany w charakterze strony w ramach postępowania kontrolnego wobec PW "SZ." oraz w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec PW "P.", zeznał, że: - rejestracja działalności gospodarczej pod nazwą PW "SZ." nastąpiła przy jego udziale, ale była zorganizowana i sterowana przez A. i L. S., - podpisy złożone przez niego na umowach kupna udziałów PW "P." są jego podpisami, jednak w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsce, - nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych w imieniu tych podmiotów, - nie podpisywał żadnych faktur wystawionych przez PW "P.", ani dokumentów kasowych tej firmy, nie sporządzał, nie podpisywał i nie składał deklaracji podatkowych w imieniu PW "P." i PW "SZ." - nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dzierżawił maszyn oraz nie dokonywał żadnych zakupów na potrzeby firmy PW "SZ.", a także nie posiadał środków pieniężnych dających możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie licznych przesłuchań A. S. – Prezes Zarządu Spółki - opisała cel i metody funkcjonowania PW "P." l PW "SZ.". Zeznała, że wszystkie dokumenty tych firm (w tym faktury sprzedaży) sporządzała osobiście. Początkowo podpisywał je W. R., a w miarę wzrostu liczby dokumentów – wykorzystywano do tego celu faksymilę z jego nazwiskiem. Natomiast wykazywane w deklaracjach firm "SZ." oraz "P." wartości kosztów (zakupów) i podatku VAT naliczonego, odliczenia składek ZUS, odliczenia ulg podatkowych, ilości pracowników i wartości ich wynagrodzeń to była wyłącznie jej "radosna twórczość." Przesłuchany w ramach w ramach śledztwa nr V Ds. 16/07, L. S. zeznał m.in., że firmy "P." i "SZ." w praktyce i w teorii nie istniały. Głównymi wystawcami faktur dla Spółki były firmy: "E." Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. oraz "C." Sp. z o.o. W decyzji z dnia [...] r., nr [...], wydanej wobec spółki "E.", Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, że mimo wystawiania faktur VAT, firma ta nie realizowała żadnych czynności, z którymi można wiązać powstanie obowiązku podatkowego i orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzja ta jest ostateczna. Analogiczny stan faktyczny i obowiązek wynikający z art. 108 ustawy o VAT organ ten ustalił w odniesieniu do spółek: "D" (decyzja z dnia [...] r., nr [...], za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r.) oraz "C." (decyzja z dnia [...] r., nr [...] za styczeń, lipiec-grudzień 2005 r. oraz styczeń-grudzień 2006 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] ). Organ wskazał na zeznania A. S. (złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniach: 1, 2 i 21 października 2009 r., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "D" Sp. z. o.o., w dniu 11 sierpnia 2009 r. w Zakładzie Karnym w Ł., w dniu 10 września 2009 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "C." oraz w dniach 30 lipca i 18 sierpnia 2009 r. w postępowaniu prowadzonym wobec "A.") oraz w charakterze świadka w dniu 8 października 2009 r. w których opisała mechanizm nadużyć, polegający na nabywaniu bez dokumentów zakupu towarów handlowych (tkanin i odzieży) i legalizowaniu faktu posiadania tych towarów na stanie magazynowym fakturami wystawionymi przez firmy PW "SZ." W. R. oraz PW "P." Sp. z o.o. Faktury wystawiane wzajemnie przez poszczególne firmy A. i L. S. nie odzwierciedlały rzeczywistego ruchu tego towaru. Pierwszym ogniwem, pełniącym rolę głównego odbiorcy faktur z "P." i "SZ." była Spółka "E", a wprowadzany do tej firmy podatek VAT był rozprowadzany następnie na inne podmioty zarządzane przez A. i L. S., rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wykazane były firmy: "SZ.", a w późniejszym okresie "P.", dawało podstawę, poprzez ujawnianie na różnych ogniwach obrotu podatku naliczonego, zawyżania cen końcowych na etapie eksportu i w konsekwencji wykazywania podatku naliczonego związanego z eksportem, podlegającego zwrotowi. Drugim nurtem tych działań było wystawianie na rzecz podmiotów zewnętrznych tak zwanych "pustych faktur", tj. faktur za którymi nie szedł ani towar lub usługa, ani płatność zgodna z wartością wynikającą z tych faktur. Sprzedaż "pustych faktur" mogła mieć miejsce albo bezpośrednio z firmy "słupa" lub za pośrednictwem innych spółek, którymi zarządzała A. S.. Celem wystawiania takich faktur było uzyskanie dochodu z tytułu podatku VAT, w postaci tzw. prowizji, która wynosiła średnio od 15% do 30% wartości podatku VAT z "pustej faktury". Niefakturowane dostawy towarów dostarczanych na ul. [...] były segregowane i pakowane w opakowania zbiorcze, a następnie eksportowane na Ukrainę w ramach spółek zarządzanych przez A. i L. S., tj. "B." i "F.". W przypadku transakcji eksportowych, dokładano należytej staranności, aby pakowany towar zgadzał się ilościowo z dokumentacją sprzedaży, z uwagi na możliwość rewizji celnej, natomiast wykazywana na fakturach wartość tych towarów była zawyżana dzięki fakturom z "P." i "SZ.". A. S. stwierdziła ponadto, że pomiędzy spółkami "A.", "C.", "F.", "B.", "E." i "D." nigdy nie było wyodrębnienia funkcjonalnego. Organizacją i obsługą tych podmiotów zajmowała się przede wszystkim A. S., ale przy podejmowaniu kluczowych decyzji konsultowała się z mężem L. S.. Wpisane formalnie do KRS osoby zarządzające tymi spółkami, tj.: M. K., B. O., M. P., czy też J. D., godziły się na te role, mając świadomość, że nie będą miały realnego wpływu na działalność spółek. Ich rola ograniczała się jedynie do reprezentowania firm przed organami podatkowymi. Spółki te posiadały jeden wspólny magazyn znajdujący się w Ł., na ulicy [...], a zgromadzony tam towar nigdy nie był dzielony na poszczególne podmioty. Wszystkie faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami nie odzwierciedlają przepływu towarowego. Faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane tylko na potrzeby ewidencyjne. Jedyny rzeczywisty ruch towaru miał miejsce przy dostawach do firm powiązanych z B. D., na rzecz własnych spółek zajmujących się eksportem oraz przy wywozie towarów do sklepów. Podczas przesłuchania w dniu 30 lipca 2009 r. w ramach postępowania prowadzonego wobec "A." A. S. zeznała, że firma ta służyła do "przelotu" faktur wystawianych głównie przez "E." na rzecz pozostałych spółek, spisy z natury sporządzała osobiście na koniec miesiąca wyłącznie na podstawie faktur zakupu i sprzedaży. Żaden ze spisów nie odzwierciedla faktycznego stanu magazynowego, bowiem w Spółce nigdy faktycznie nie było towarów, tj. odzieży i tkanin. Wszystkie dowody kasowe: KP, KW i RK, które zostały wystawione w Spółce w 2006 r. i w 2007 r. nie są rzetelne. Były one drukowane na ul. [...] w Ł. i nie odzwierciedlają faktycznego przepływu gotówki między Spółką a pozostałymi spółkami. Płatności te nigdy nie były dokonywane, gdyż wszystkie spółki posiadały jedną wspólną kasę, bez rozdzielenia na poszczególne podmioty i jeden wspólny magazyn. O przestępczym charakterze spółek stworzonych przez A. i L. S. świadczą również zeznania M. P. (przesłuchanego w dniach 6 kwietnia i 20 lipca 2009 r.) pełniącego funkcję Prezesa Zarządu "F." oraz zeznania B. O. - Prezesa Zarządu "E.", przesłuchanej w dniach 3 lipca 2008 r. oraz 6 marca, 20 maja i 16 czerwca 2009 r. Organ stwierdził, że wszystkie podejmowane prze spółkę "A." czynności była działaniami, które służyły uzyskiwaniu osobistych korzyści przez małżonków S. i nie miały żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka "A." była elementem składowym zorganizowanego układu podmiotów, których celem było uzyskiwanie nienależnych zwrotów podatku VAT lub też osiągania korzyści ze "sprzedaży" nierzetelnych faktur. Nabywane przez małż. S. towary nie miały jakiegokolwiek związku z funkcjonowaniem zarządzanych przez nich spółek. W istocie A. S. w sposób dowolny kształtowała wielkości rzekomych obrotów spółki dzięki fakturom firm nieistniejących. Powyższe oznacza, że spółce z o.o. "A." nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W rzeczywistości spółka nie wykonywała bowiem żadnych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wszelkie czynności i działania były podejmowane nie przez spółkę, ale przez A. i L. S.. Konsekwencją uznania, że spółka "A." nie jest podatnikiem VAT i nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych jest stwierdzenie, że wszelka sprzedaż – udokumentowana na fakturach w ewidencjach sprzedaży – nie generuje podatku naliczonego. To oznacza, ze spółka "A." nie mogła korzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 o podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie następujące przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów i usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, wymienionych w odwołaniu. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w przedmiotowej sprawie były m.in. włączone do akt sprawy zeznania świadków złożone w ramach postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, a także zeznania osób podejrzanych złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - na co zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W ocenie organu odwoławczego strona miała zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w przesłuchaniach wszystkich świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego. W toku kontroli spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, do którego kierowano zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Po wypowiedzeniu pełnomocnictwa wszystkie zawiadomienia były kierowane na adres siedziby spółki i zakładu karnego, w którym przebywała Prezes Zarządu Spółki. Podstawą ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji były zeznania samej A. S. złożone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. A. S. posiada najszerszą wiedzę na temat funkcjonowania spółki "A." oraz innych powiązanych ze spółką podmiotów. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła organowi naruszenia: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 1, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) zebranie niekompletnego materiału dowodowego, na którym organ podatkowy oparł swoją decyzję; b) bezpodstawne pozbawienie A. S. i L. S. możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków oraz dopuszczenie dowód z protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego, pomimo braku przeszkód w bezpośrednim przesłuchaniu tychże świadków; c) niewskazanie faktów, które Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; d) dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, nieuwzględnienie transakcji, które był realizowane w rzeczywistości. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesowych według norm przepisanych. Strona skarżąca podnosi, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób rażący narusza zasady postępowania opisane w ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie działały rzetelnie, z góry zakładając, że wszystkie transakcje były fikcyjne. Tymczasem podatnik wskazywał, że szereg transakcji z określonymi podmiotami miało charakter rzeczywisty. Stanowi to naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia nie odpowiadającego prawu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy dotyczy szeregu faktur zakupu dokumentujących zakup towarów (odzieży i tkanin) i usług wystawionych na rzecz spółki "A." przez spółki "C.", "D." i "E.", "M." oraz "E." i "O.-A.." Jak wynika z zebranego materiału dowodowego firmy: "A.", "C.", "F.", "D" i "B." stanowiły sieć podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z osobami małżonków A. i L. S.. W 2007 r. Prezesem Zarządu "A." był L. S., który był również Prezesem Zarządu "B." Spółka z o. o. Natomiast A. S. posiadała 100% udziałów w spółce "C." i 60 % udziałów w spółce "F.", a w spółce "D." była jedynym udziałowcem i Prezesem jednoosobowego Zarządu. Prezesem spółki "B" był początkowo L. S., a później A. S., zaś spółka "C. " posiadała w tej firmie 100% udziałów. W ocenie Sądu organy obu instancji wykazały, że faktury zakupu wystawione w okresie styczeń-czerwiec 2007 r. na rzecz spółki są fikcyjne i nie odzwierciedlają ani przepływu towarów, ani przepływu gotówki. Wskazują na to jednoznacznie zeznania A. S. przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z których wynika, że pomiędzy spółkami "A.", "C.", "F.", "B.", "E." i "D" nigdy nie było wyodrębnienia funkcjonalnego. Organizacją i obsługą tych podmiotów zajmowała się przede wszystkim A. S., ale przy podejmowaniu kluczowych decyzji konsultowała się z mężem L. S.. Wpisane formalnie do KRS osoby zarządzające tymi spółkami, tj.: M. K., B. O., M. P., czy też J. D., godziły się na te role, mając świadomość, że nie będą miały realnego wpływu na działalność spółek. Ich rola ograniczała się jedynie do reprezentowania firm przed organami podatkowymi. Spółki te posiadały jeden wspólny magazyn znajdujący się w Ł., na ulicy [...], a zgromadzony tam towar nigdy nie był dzielony na poszczególne podmioty. Wszystkie faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami nie odzwierciedlają przepływu towarowego. Faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane tylko na potrzeby ewidencyjne. Jedyny rzeczywisty ruch towaru miał miejsce przy zakupach dokonywanych przez małżonków S., a nie przez skarżącą spółkę . Wszystkie dowody kasowe: KP, KW i RK, które zostały wystawione w Spółce w 2006 r. i w 2007 r. są nierzetelne. Były one drukowane na ul. [...] w Ł. i nie odzwierciedlają faktycznego przepływu gotówki między Spółką a pozostałymi spółkami. Płatności te nigdy nie były dokonywane, gdyż wszystkie spółki posiadały jedną wspólną kasę, bez rozdzielenia na poszczególne podmioty i jeden wspólny magazyn. W rzeczywistości spółka "A." nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] wynika obowiązek zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług, ale wyłącznie z tytułu wystawienia tzw. "pustych faktur", a nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, w ocenie sądu organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż jedynie bezpośredni związek między podatkiem naliczonym, a dokonaną transakcją daje podstawy do odliczenia podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 995/11 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r. , sygn. akt I FSK 1141/11). Sąd zwraca uwagę, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest zatem, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko organów administracji, iż w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które w związku z tym, iż dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości nie generowały także podatku należnego, który mógłby zostać odliczony przez "nabywców" towarów lub usług wskazanych w tych fakturach. Również faktury wystawione na rzecz spółki A. nie były związane z działalnością gospodarczą spółki ale służyły uzyskaniu nienależnych zwrotów podatku podatku VAT przez małż. S.. Sporne faktury ( w tym np. faktury zakupu usług księgowych) nie są związane z działalnością gospodarczą spółki, które nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Były wprawdzie dokonywane zakupy towarów od firm "M-B" i "O- A" ale organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, ze to nie spółka A. była stroną tych transakcji, a wystawione faktury nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Określona w zaskarżonej decyzji kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie wiąże się z działalnością spółki, ale wynika z rozliczenia podatku w okresie funkcjonowania poprzednika prawnego strony – spółki "F. P.". W istocie organy podatkowe uznały, że spółka w rozpoznawanym okresie nie jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego i równocześnie nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze spornymi fakturami zakupu. Przedstawione powyżej rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika także z innych przepisów tej ustawy, przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.). Zdaniem Sądu, ograniczenie wynikające z przepisu wymienionego wyżej jest jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Powyższe oznacza, iż nie można skarżącej przypisać przymiotu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Sąd zwraca również uwagę, że ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może zatem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W ocenie Sądu skarżąca miała również zapewnioną możliwość brania udziału w toczącym się postępowaniu. W toku kontroli wszystkie zawiadomienia o możliwości udziału w przysłuchaniu świadków były kierowane do pełnomocnika skarżącej, a po wypowiedzeniu pełnomocnictwa kierowane były na adres siedziby skarżącej spółki i wreszcie do Zakładu Karnego, w okresie, gdy przybywała tam Prezes Zarządu skarżącej. Trafnie również organ podatkowy uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, iż niemożność uczestniczenia podatnika w czynnościach postępowania karnego nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w ten sposób dowodów, ponieważ ustawodawca odstępując od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Ustalenia faktyczne, które pozwoliły postawić tezę, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oparto również na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł.. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Trudno wszak uznać, za naruszenie wskazanej zasady przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Pełnomocnik strony skarżącej z urzędu do chwili zamknięcia rozprawy nie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i nie oświadczył, że nie zostały one zapłacone w całości lub części przez stronę, dlatego też Sąd nie rozstrzygał w tym przedmiocie. mak