I FSK 995/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 872/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 872/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2010 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie skarżącego ustalono, iż skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. M. B.. Faktury te dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów podatkowych, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że M. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Firmował jedynie działalność prowadzoną przez A. P.. Rola M. B. ograniczała się do składania odpowiednich podpisów i pieczątek na dokumentach firmy, za co otrzymywał wynagrodzenie od A. P.. M. B., pomimo formalnego zarejestrowania jako podatnik VAT, nie dokonywał czynności (dostaw) podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczą o tym dowody zebrane w trakcie postępowań karnych i podatkowych. Wyrokiem Sądu Rejonowego w P. ([...]) z 28 września 2007 r. M. B. i A. P. zostali uznani winnymi popełnienia zarzucanych im czynów, tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami kwalifikowanych jako przestępstwa skarbowe. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 listopada 2009 r., działając na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oraz od stycznia do listopada 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporne faktury nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy ustawy o VAT stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, dokonał ich wykładni z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz przedstawił okoliczności faktyczne będące podstawą do zastosowania tych przepisów. Zauważył ponadto, że M. B. nie posiadał nawet koncesji na obrót paliwami, w tym olejem napędowym. Nie posiadał także warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Zeznał, że nigdy nie dostarczał skarżącemu paliwa i nie nawiązywał z nim żadnych kontaktów. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą M. otrzymywał od A. P. miesięcznie 1.500 zł. W rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Działał jako tzw. "słup". Jedynie podpisywał faktury dostarczone mu przez A. P.. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone także w trakcie konfrontacji M. B. i A. P.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wpływu na wynik sprawy nie ma fakt, że rzekomy kontrahent składał deklaracje podatkowe (VAT – 7), gdyż nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Firmował jedynie nielegalną działalność prowadzoną przez A. P.. Obowiązek zapłaty VAT wykazanego w treści spornych faktur wynika zaś z art. 108 ustawy o VAT. Skarżący mógł nadto przypuszczać, że bierze udział w czynnościach dokonywanych w celach nieuczciwych (oszustwach podatkowych). Świadczą o tym między innymi okoliczności towarzyszące zawieraniu rzekomych transakcji, wskazane przez skarżącego. Zeznał on bowiem, że nie zna M. B., nie wie kto przywoził towar i komu płacił za paliwo, nie pamięta czy widział pełnomocnictwo udzielonego jakoby przez M. B. A. P., a transakcje zawierał telefonicznie. Zapłaty za paliwo dokonywał gotówką, bezpośrednio osobie dostarczającej towar, bez potwierdzenia odbioru lub przelewem. Faktury otrzymywał zaś za pośrednictwem poczty albo przy następnej dostawie. Kontakty utrzymywał z M. B. przez A. P., którego poznał przypadkowo. Wówczas otrzymał od niego propozycję zakupu paliwa, którego sprzedawcą miał być M. B. (M.). Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wywiedzionej przez B. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił w niej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżący, w ocenie Sądu, powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Poza wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymaga uzyskania stosownej koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm., dalej jako Prawo energetyczne). Jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. Skoro skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent (M. B.) posiada stosowną koncesję na obrót paliwami ciekłymi (olejem napędowym), to posiadanie przez skarżącego kopii dokumentacji rejestrującej formalnie M. B. jako przedsiębiorcę i podatnika VAT, nie miało w realiach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik. Następnie Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ nie naruszył art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Dodał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług, czego skarżący nie uczynił. Sąd zwrócił również uwagę, mając na względzie ustalenia organów podatkowych, że zasada neutralności VAT nie uzasadnia zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się w prawdzie z autorem skargi, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentuje pogląd, iż w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć. Jednakże podniósł, że w niniejszej sprawie skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło bowiem spotkać się z nim i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Sąd nadmienił także, że wpływu na wynik sprawy nie miała także okoliczność, czy skarżącemu dostarczone zostało paliwo przez inną osobę, a także okoliczności takowej dostawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego - wywiódł B. K., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepianych. Jako podstawy kasacyjne wskazano: I naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w szczególności: 1. art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru i usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę M.M. B.; 2. art. 32 ust. 1 pkt 4 Prawa energetycznego w brzmieniu obowiązującym w listopadzie – grudniu 2005 r. oraz w 2006 r. polegający na przyjęciu, że skarżący winien zażądać koncesji na obrót paliwami od M. B., w sytuacji, gdy ustawa zwalniała od obowiązku posiadania koncesji w 2005 r. obrót paliwami lub energią, z wyłączeniem: obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekraczała równowartości 100.000 euro. 3. przepisów prawa wspólnotowego, w tym art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG, II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) polegające na przyjęciu, że: 1) skarżący powinien sobie zdawać sprawę, że towar nie jest mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści faktur, jako dostawca (sprzedawca) 2) skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług; 3) skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach mających na celu wprowadzenie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji nadużycia (oszustwa) podatkowe 4) skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych 5) oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącego w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez M., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił, - art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącego w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez firmę M., - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, gdy ich przeprowadzanie miało istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Przed oceną zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia było to, że organy stwierdziły, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w aspekcie podmiotowym. Zakwestionowano bowiem fakt, że podmiot wskazany w przedmiotowych fakturach był faktycznym zbywcą . Natomiast w toku postępowania podatkowego nie podważano tego, że skarżący nabył określoną ilość paliwa. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe i chybione są zarzuty kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się do nabycia w rzeczywistości paliwa w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe zebrały w toku postępowania dowodowego pełny materiał dowody. Zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje jakich dowodów organ podatkowy nie przeprowadził, jakich okoliczności nie wyjaśnił, czy też jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. W istocie środek zaskarżenia zawiera polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Zatem trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Także nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Autor środka odwoławczego wskazuje, że normy te zostały naruszone poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych dowodów prze skarżącego w sytuacji, gdy ich przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić dwie kwestie. Po pierwsze, zagadnienia dotyczące wniosków dowodowych stron uregulowane są w art. 188 Ordynacja podatkowa. Zatem odmowa dopuszczenia dowodu powinna być kwestionowana w skardze kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia tego przepisu. Po drugie, zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem jakie dowody zgłoszone przez stronę nie zostały przeprowadzone. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wystarczy podnieść zarzut. Należy go również uzasadnić. Tak sformułowany zarzut uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Również nie można zaakceptować tezy prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej, że błędnie przyjęto, iż skarżący powinien sobie zdawać sprawę w zakresie braku tożsamości zbywcy wskazanego na fakturze z rzeczywistym kontrahentem oraz niedochowaniu należytej staranności po stronie skarżącego w celu uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przytoczył szereg faktów wskazanych przez organ w zaskarżonej decyzji świadczących o tym, że skarżący powinien mieć świadomość co do osoby rzeczywistego zbywcy. Ponieważ kasator skutecznie nie podważył stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze kasacyjnej, należy ocenić w oparciu o te ustalenia faktyczne. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, trzeba uznać za nie zasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą prawną zanegowania prawa do odliczenia był przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. W konsekwencji więc, orzekając w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez kasatora stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych zaś wynika, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego przez M. M. B. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT za chybiony. Ten ostatni przepis stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić z kastorem, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą. Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL). ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może odnieść zamierzonego skutku również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 4 ustawy Prawo energetyczne. Po pierwsze, przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Norma ta była przytoczona jako element argumentacji, mający świadczyć o braku staranności w doborze kontrahenta. Po drugie, należy podkreślić, że argumentacja autora skargi kasacyjnej, dotycząca braku obowiązku posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi jest chybiona. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 32 ust. 1 pkt 4 Prawa energetycznego obowiązek posiadania koncesji dotyczy działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami lub energią. Ustawodawca przewidział kilka wyłączeń z zakresu obowiązku koncesyjnego. Przepis ten przewiduje dwa rodzaje zwolnień z zakresu obowiązku uzyskania koncesji, tj. zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe. Do zakresu zwolnień przedmiotowych zaliczamy wykonywanie między innymi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami stałymi (np. węglem kamiennym, brunatnym). Zwolnienie to nie dotyczy obrotu paliwami ciekłymi. Natomiast kryterium wartości obrotu odnosi się do obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 tys. Euro oraz obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 tys. Euro. Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik, dopełniając aktów staranności, powinien zażądać okazania koncesji na obrót paliwem. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).