I SA/Łd 368/21

Dnia 13 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 roku sprawy ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania Gminy K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2020 r. o odmowie zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy, nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r., a także zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 17 grudnia 2015 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Gminy K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wraz z wnioskiem złożona została korekta deklaracji VAT-7 za ww. okres oraz pismo wyjaśniające przyczynę złożenia korekty. Ze złożonej korekty deklaracji wynikała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 276.547 zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.306 zł. W pierwotnej deklaracji za grudzień 2010 r. Gmina K. wykazała zobowiązanie do wpłaty w wysokości 410 zł i wpłaciła podatek. Przyczyną złożenia korekty był fakt, że na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina K. nie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na ówczesną negatywną interpretację organów podatkowych oraz z uwagi na negatywną interpretację indywidualną uzyskaną przez Gminę we własnej sprawie - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2010 r. W kolejnej interpretacji z dnia 17 lipca 2015 r. organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Organ ocenił, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. została złożona przez stronę złożona po upływie terminu przewidzianego dla tej czynności, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., w związku z czym nie wywołała oczekiwanych przez stronę skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 905/16, oddalił skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2019r., sygn. akt I FSK 591/17 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. W następstwie powyższego, organ I instancji uznał argumenty zawarte we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu do organu 17 grudnia 2015 r.) o stwierdzenie nadpłaty za zasadne i odstąpił od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz uznał korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. za prawidłową. Na podstawie ww. korekty Gminie K. zostały zwrócone następujące kwoty: - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 276.547 zł z terminem zwrotu - 15 lutego 2016 r., odsetki zostały naliczone od terminu zwrotu wynikającego z korekty deklaracji, tj. 15 lutego 2016 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 3 lutego 2020 r. - w kwocie 87.828 zł; - zwrot nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2010 r. na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 410 zł wraz z odsetkami w wysokości 361 zł, odsetki zostały naliczone od dnia wpłaty podatku VAT z pierwotnej deklaracji, tj. 25 stycznia 2011 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 3 lutego 2020 r. Wnioskiem z dnia 3 lipca 2020 r. Gmina K. na podstawie art. 73 § 1 pkt 1, art.74 pkt 1, art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 1 O.p. wystąpiła o zwrot na rachunek bankowy niezwróconej części nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r., a także zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku. Zdaniem pełnomocnika Gminy K. odsetki w wysokości 87.828 zł zostały błędnie naliczone od momentu upływu terminu na zwrot podatku wynikającego z korekty złożonej dnia 17 grudnia 2015 r. Oprocentowanie powinno zostać naliczone od 25 stycznia 2011 r. (termin na złożenie rozliczenia za grudzień 2010 r.) do faktycznego zwrotu podatku VAT, tj. do dnia 3 lutego 2020 r. W ocenie pełnomocnika oprocentowaniu podlega również niezwrócona do tej pory kwota do przeniesienia w wysokości 36.306 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] września 2020 r. odmówił zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w kwocie 36 306 zł, a także zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Gminy K. zarzucił naruszenie przepisów art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że Gminie nie przysługuje zwrot oprocentowania od dokonanych zwrotów nadpłaty VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. zgodnie z trybem opisanym w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., pomimo tego, że jest to jedyny tryb zapewniający Gminie pełną kompensatę uszczerbku jaki Gmina poniosła stosując się do błędnego stanowiska organów podatkowych w sprawie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji dotyczących przydomowych oczyszczalni ścieków wyrażonego w wydanej wobec Gminy interpretacji indywidualnej, a zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2019 r., sygn. I FSK 591/17, Gmina nie powinna ponosić ujemnych skutków prawnych wskazanego błędnego stanowiska, gdyż nie można jej zarzucić niestaranności. Dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytaczając brzmienie przepisu art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, organ odwoławczy podkreślił, iż ww. norma stwarza możliwość określonego zachowania, ale go nie wymusza, wybór każdorazowo należy do podatnika, może on zatem przenieść nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy, albo otrzymać jej zwrot na rachunek bankowy. Wskazany przepis nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy, co uczyniła Gmina K. w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Organ zaznaczył, iż wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi, zatem strona miała możliwość, składając korektę deklaracji za grudzień 2010 r., wykazać całą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z możliwości takiej strona nie skorzystała, wykazując w korekcie deklaracji za grudzień 2010 r. m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.306 zł. W konsekwencji prawidłowo uczynił organ I instancji odmawiając stronie zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w kwocie 36 306 zł. Odnośnie dokonanego zwrotu nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2010 r. w kwocie 410 zł wraz z odsetkami w wysokości 361 zł (odsetki zostały naliczone od dnia wpłaty podatku VAT z pierwotnej deklaracji, tj. 25 stycznia 2011 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 3 lutego 2020 r.) organ odwoławczy przytaczając przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 74, art. 77, art. 78 § 5 O.p. stwierdził, iż w niniejszej sprawie przyczyną złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. był fakt, iż Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wobec powyższego w korekcie deklaracji złożonej w dniu 17 grudnia 2015 r. Gmina K. rozliczyła faktury nierozliczone w pierwotnej deklaracji za grudzień 2010 r. dotyczące przydomowych oczyszczalni ścieków. Zdaniem organu brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty zgodnie z powołanym we wniosku Gminy przepisem art. 78 § 5 pkt 1 O.p. skoro nadpłata i kwota zwrotu nie powstała w wyniku wyroku TSUE, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty za grudzień 2010 r. zgodnie ze złożoną przez Gminę korektą deklaracji VAT-7 i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ podniósł, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą, a elementem konstrukcji podatku VAT. Dopiero niezwrócona w terminie nadwyżka wykazana do zwrotu jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Z tego też powodu korekty deklaracji VAT związanej ze zwiększeniem podatku VAT do odliczenia załącza się wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie, jeżeli w deklaracji pierwotnej wykazane zostało zobowiązanie podatkowe i podatnik faktycznie nienależnie wpłacił je na konto Urzędu Skarbowego - ale jedynie w części wpłaconej wcześniej na konto Urzędu Skarbowego. Sam natomiast podatek VAT naliczony, jak zostało to wskazane powyżej, nie stanowi nadpłaty. Niemniej jednak przyjmuje się w orzecznictwie, że do zwrotu podatku VAT mają zastosowanie regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty także wtedy, gdy wykazany zwrot podatku VAT (zwiększona kwota zwrotu) związany jest z orzeczeniem TSUE, czy też szerzej niezgodnością prawa krajowego z prawem UE (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1015/12, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1321/17). Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., stan faktyczny, którego dotyczą orzeczenia sądów administracyjnych dopuszczające zastosowanie regulacji art. 74 i dalsze Ordynacji podatkowej do zwrotu różnicy podatku VAT, nie pokrywa się ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy K. zarzucił naruszenie przepisów: - art. 76 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że Gminie nie przysługuje zwrot oprocentowania od dokonanych zwrotów nadpłaty VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., pomimo tego, że jest to jedyny tryb zapewniający Gminie pełną kompensatę uszczerbku jaki Gmina poniosła stosując się do błędnego stanowiska organów podatkowych w sprawie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji dotyczących przydomowych oczyszczalni ścieków wyrażonego w wydanej wobec Gminy interpretacji indywidualnej, a zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2019 r. (sygn. I FSK 591/17) Gmina nie powinna ponosić ujemnych skutków prawnych wskazanego błędnego stanowiska, gdyż nie można jej zarzucić niestaranności; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie w decyzji, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.306,00 zł, która została wykazana przez Gminę K. w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 roku nie podlega zwrotowi na rzecz Gminy, pomimo tego, że NSA w wyroku z dnia 17 maja 2019 r. potwierdził, że kwestionowana przez organy podatkowe korekta deklaracji VAT Gminy za grudzień 2010 r. była skuteczna, a Gmina nie ma innych możliwości dochodzenia wskazanej kwoty z uwagi na upływ terminu przedawnienia na złożenie korekt VAT za grudzień 2010 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., przy czym upływ terminu przedawnienia nie wynikał z niestaranności Gminy, lecz był konsekwencją zaniechań i błędów interpretacyjnych organów podatkowych; obciążenie Gminy negatywnymi finansowymi konsekwencjami wynikającymi błędnego stanowiska organów podatkowych, które w pierwszej kolejności kwestionowały prawo Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, a następnie kwestionowały możliwość skutecznego skorygowania rozliczeń VAT za grudzień 2010 r. w drodze korekt złożonych 17 grudnia 2015 r. (stanowisko organów podatkowych uległo zmianie dopiero po wyroku NSA z dnia 17 maja 2019 r.; sygn. I FSK 591/17). W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym strona skarżąca miała prawo oczekiwać zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy, nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r., a także zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku. Zdaniem Sądu, stanowisko wywiedzione w zaskarżonej decyzji zasługuje na podzielenie. W odniesieniu do wnioskowanego przez stronę skarżącą zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy, nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r., organ administracji publicznej trafnie wskazał, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca przewidział zatem, iż zwrot podatku naliczonego następuje w dwóch formach, tj. bezpośredniej - na rachunek bankowy podatnika lub pośredniej - poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych. I co istotne i wymagające podkreślenia, wybór formy zwrotu należy do podatnika, a wyborem tym organ jest związany. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 roku wskazując w niej jednoznacznie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.306 zł. Oznacza to, iż okolicznością wykluczającą zwrot przedmiotowej kwoty wraz z oprocentowaniem jest oświadczenie woli strony skarżącej zawarte we wspomnianej korekcie deklaracji. Z uwagi na niebudzący wątpliwości wybór wnioskodawcy organ nie był uprawniony do zwrotu ww. kwot. Realizując wybór strony skarżącej kwota nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym została przeniesiona na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 roku. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają wyjaśnienia, iż wykazanie ww. kwoty w deklaracji jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikało z kwestii technicznych, które nie zmieniają zamiaru strony. Oczywistym jest, iż dysponując jasno wyrażonym stanowiskiem strony, organ nie jest zobowiązany domniemywać jaki był wybór strony. Strona składając tego rodzaju dokument winna mieć świadomość skutków wynikających z zawartych w nim deklaracji. Reasumując, w ocenie Sądu, wobec jasnych deklaracji intencji strony w złożonych korektach deklaracji organowi nie pozostało nic innego jak podjąć kroki zmierzające do ich realizacji. Nie jest rolą organu weryfikacja nie budzących wątpliwości oświadczeń woli strony, wybór pomiędzy zwrotem a przeniesieniem na następny okres rozliczeniowy pozostaje wyłącznie w gestii podatnika. Na marginesie dostrzec należy, wbrew ocenie strony, iż w wyroku z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 591/17, NSA przyznał jedynie, że niezasadnie organu stwierdziły, iż korekta deklaracji złożona przez Gminę w dniu 17 grudnia 2015 r. jest nieskuteczna ze względu na niezachowanie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. NSA nie wypowiedział się co do zasadności samej korekty deklaracji i wypływających z zawartych w niej deklaracji skutków prawnych dla strony. Sąd podzielił stanowisko organu także w zakresie odmowy zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku. Zdaniem strony skarżącej odsetki w wysokości 87.828 zł zostały błędnie naliczone od momentu upływu terminu na zwrot podatku wynikającego z korekty złożonej dnia 17 grudnia 2015 r. Oprocentowanie powinno zostać naliczone od dnia 25 stycznia 2011 r., tj. terminu na złożenie rozliczenia za grudzień 2010 r., do faktycznego zwrotu podatku VAT, tj. do dnia 3 lutego 2020 r. Z kolei organ, od kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 276.547 zł z terminem zwrotu - 15 lutego 2016 r., naliczył odsetki od terminu zwrotu wynikającego z korekty deklaracji, tj. 15 lutego 2016r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 3 lutego 2020 r. - w kwocie 87.828 zł; Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, iż złożenie przez podatnika korekty deklaracji powoduje, że terminy dokonania zwrotu zaczynają biec od początku. Korekta deklaracji zastępuje pierwotną deklarację, ale jako oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie danego okresu rozliczeniowego, a także oświadczenie woli otrzymania zwrotu nadpłaty w wysokości innej, niż wskazana w uprzednio złożonej deklaracji - nie może działać wstecz. Korekta deklaracji jest nowym rozliczeniem strony i przy skutecznym jej złożeniu wiąże organ podatkowy. Dla początku biegu terminu, który został określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, istotnym jest, aby oświadczenie woli podatnika w zakresie wniosku o zwrot różnicy podatku wyrażone w deklaracji dotarło do organu podatkowego, tak aby mógł się z nim zapoznać. Skoro Gmina K. zmieniła swoje oświadczenie woli zawarte w deklaracji VAT-7 składając korektę deklaracji to za zasadnie organ przyjął, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku rozpoczął się z dniem wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego. W wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1352/06 NSA orzekł, że określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, w którym ma nastąpić zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, w przypadku złożenia w trakcie jego biegu korekty deklaracji, należy liczyć od daty przedłożenia skorygowanej deklaracji (por. też wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 87/06). Z tych wszystkich względów prawidłowo uczynił organ naliczając odsetki od terminu zwrotu wynikającego z korekty deklaracji za grudzień 2010 r., tj. od 15 lutego 2016 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. do 3 lutego 2020 r. Z kolei odsetki w wysokości 361 zł od nadpłaty w kwocie 410 zł zostały prawidłowo naliczone od dnia wpłaty podatku wynikającego z pierwotnej deklaracji, tj. od 25 stycznia 2011 r. do dnia dokonania zwrotu tj. do 3 lutego 2020 r., co wynika z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu nie sposób także podzielić stanowiska strony skarżącej, iż "sporne" odsetki winny być naliczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Owszem, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, różnicą podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej szczegółowo opisał przesłanki warunkujące naliczenie odsetek, a żadna z nich w niniejszej sprawie nie wystąpiła, w tym wskazywana przez stronę przesłanka, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, co uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 78 § 5 O.p. Zgodnie z przepisem art. 78 § 5 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. oprocentowanie przysługuje za okres: 1. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub części akt normatywny; 2. od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny -jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Art. 77 § 1 pkt 4 i 4a ustawy o VAT stanowi zaś, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 lub 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie, jak wyjaśniła strona skarżąca, przyczyną złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. był fakt, iż Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. W korekcie deklaracji złożonej w dniu 17 grudnia 2015 r. Gmina K. rozliczyła faktury nierozliczone w pierwotnej deklaracji za grudzień 2010 r. dotyczące przydomowych oczyszczalni ścieków. Tym samym nie można było uwzględnić wniosku strony o oprocentowanie żądanych nadpłat, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni TSUE. Przepis art. 74 O.p., na który powoływała się strona nie przewiduje natomiast sytuacji, w której nadpłata w podatku powstaje na skutek orzeczenia sądów administracyjnych. Reasumując, Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.). Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Ake.