I SA/Łd 384/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. I SA/Łd 384/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. odmawiającą "A" sp. z.o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 58.024,88 zł wraz z odsetkami oraz odmawiająca uchylenia decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej za 2014 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 19 stycznia 2018 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w W., złożyła korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaconej kwoty podatku w wysokości 58.024.88 zł, a także uchylenie decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej za 2014 r. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że w pierwotnej deklaracji podatkowej błędnie zakwalifikowała fermetatory/zbiorniki fermentacyjne oraz zbiorniki magazynowania końcowego jako budowle, nie zaś jako budynki, w konsekwencji czego powstała nadpłata w wysokości określonej w petitum wniosku. W wyniku rozpoznania powyższego wniosku Wójt Gminy R. wydał decyzję z dnia [...] r. Zdaniem organu I-szej instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wyrażenie podglądu, że 2 zbiorniki magazynowania końcowego o powierzchni użytkowej 896,80 m2 każdy oraz 2 zbiorniki fermentatora, o powierzchni użytkowej 395 m2 każdy mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia ich do budynku są w istocie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ((Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej u.p.o.l.) Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. przypomniało, że A Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest właścicielem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9809 m2, położonych we wsi K. gm. R., na których znajduje się Biogazownia rolnicza. Spółka składając w styczniu 2018 r. korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaconej kwoty podatku w wysokości 58.024.88 zł wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli wartość dwóch zbiorników magazynowania końcowego w kwocie 2568198,13 zł oraz dwóch zbiorników fermentatora w kwocie 2362171,62 zł. Wskazana kwota nadpłaty stanowi różnicę podatku obliczonego przez podatnika w styczniu 2018 r. na kwotę 90.944 zł a podatkiem wykazanym w deklaracji złożonej w styczniu 2014 wraz z korektą z października 2014 r. na kwotę 148969 zł. Uzasadnieniem do reklasyfikacji budowli w ocenie Spółki jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 ogłoszony w Dzienniku Ustaw pod póz. 2432 w dniu 27 grudnia 2017 r. Organ podkreślił, że u.p.o.l. nie zawiera pełnej definicji pojęć "budynek" i "budowla", odsyłając w tym zakresie do Prawa budowlanego, natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 zwrócił uwagę na kolejność ustaleń co do charakteru obiektu budowalnego. Przypomniano, że organ I-szej instancji rozpatrując wniosek Spółki o zwrot nadpłaty uznał, że dla ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania opisu technicznego zbiorników, w tym ich cech konstrukcyjnych konieczne jest zasięgnięcie wiadomości specjalnych. W tym celu powołał w charakterze biegłego K.G. Autor opracowanej opinii, która stanowi istotny dowód w niniejszym postępowaniu jest specjalistą rynku usług budowlanych, z doświadczeniem zawodowym uprawionego inżyniera budowlanego, zarządcy nieruchomości oraz biegłego sądowego. We wnioskach końcowych biegły wskazał, że zbiorniki fermentacyjne oraz zbiorniki magazynowania końcowego wymienione w pozwoleniu na budowę oraz pozwoleniu na użytkowanie są elementami ciągu technologicznego pomiędzy magazynem surowca a układem kogeneracyjnym. Elementy ciągu produkcyjnego są ze sobą połączone siecią rurociągów i przewodów, a cała produkcja sterowana jest automatycznie. Wszystkie elementy stanowią jednolity technologicznie zintegrowany ustrój, nie istnieje możliwość odłączenia zbiorników bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe Biogazowni. Przedmiotowe zbiorniki nie posiadają instalacji związanych z nimi i takich jakie są wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Ze względu na wyposażenie i związane z nimi urządzenia nie są obiektami magazynowymi lecz elementami ciągu produkcyjnego. W ocenie biegłego przedmiotowe zbiorniki posiadają atrybuty, które zgodnie z ustawą u.p.o.l. charakteryzują je jako budynek gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród, posiadają fundamenty i dach oraz są wykonane z materiałów budowlanych. Jednakże nie posiadają wszystkich ustawowo określonych w art. 3 pkt 9, art. 5 i art. 7 elementów wymaganych dla budynków, a tym samym nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przedmiotowe zbiorniki nie są też urządzeniami w rozumieniu art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego gdyż nie posiadają koniecznych do funkcjonowania budynku urządzeń technicznych i instalacji. Uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w zakresie kolejności ustaleń co do charakteru danego obiektu budowalnego, Kolegium w pierwszej kolejności uznało, że zbiorniki nie są budynkami, w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ani obiektami małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawo budowlane. Podkreślono następnie, że zbiorniki funkcjonalnie i konstrukcyjnie wraz innymi obiektami i urządzeniami Biogazowni rolniczej tworzą ciąg produkcyjny, który podzielony jest na 3 etapy i są przystosowane do produkcji biogazu rolniczego. Cała instalacja wykorzystywana jest do celów energetycznych ze źródła odnawialnego. Fermentator służy do mikrobiologicznego rozkładu substratów na biogaz, który kierowany jest do zbiorników magazynowania końcowego przeznaczonych do gromadzenia gazu, a następnie przesyłany jest do kongeneracji, wynikiem czego jest jego przetworzenie na prąd i energię cieplną. Budynek pośredni przeznaczony jest do montażu techniki sterowania i automatyki tj. rejestracji danych, techniki sterowania. Zbiorniki magazynowania końcowego nie są budynkami magazynowymi, gdyż nie tylko ze względu na ich przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że są tylko jednym z etapów systemu technologicznego w produkcji biogazu. Stąd też obiektom budowlanym w postaci zbiorników nie można przypisać uniwersalnego znaczenia w odniesieniu do ogólnego pojęcia "budynku" z pominięciem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na wyjątkową specyfikę zbiorników jako budowli, zwrócił uwagę biegły w sporządzonej opinii. Dokonując ogólnego opisu elementów Biogazowni rolniczej wskazał, że przedmiotowe zbiorniki, to obiekty budowlane projektowane i wykonane według norm specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do magazynowania biogazu rolniczego. Wszystkie obiekty Biogazowni, w tym zbiorniki służące do produkcji biogazu rolniczego muszą spełniać warunki podstawowe określone w art. 5 upb i być zaprojektowane, wybudowane i użytkowane zgodnie z warunkami technicznymi ustalonymi dla danego typu obiektów. W ocenie organu ustalenia biegłego przesądzają o tym, że zbiorniki są obiektami budowlanymi o specjalistycznej konstrukcji z uwagi na ich niepowtarzalną specyfikę, co pozwala zakwalifikować je do kategorii budowli. Zbiorniki, jako przykładowe budowle zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane, określającego kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XIX obiektów budowlanych zostały wymienione zbiorniki przemysłowe. Z dokumentacji budowlanej tj. pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie Biogazowni rolniczej wynika, że przedmiotem budowy jest zbiornik, wymieniony wprost z nazwy. Odnalezienie i przyporządkowanie nazwy danego obiektu budowlanego w postaci zbiorników w definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, a także określenie ich charakterystycznych cech konstrukcyjnych przez biegłego pozwala, zdaniem organu, na uznanie zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego za budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dokonując ponownej analizy prawnopodatkowej zbiorników fermentatorów i zbiorników magazynowania końcowego magazynowania z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. Kolegium uznało, że nie ma podstaw do reklasyfikacji powyższych obiektów z kategorii budowli do kategorii budynków. Analiza i ocena zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w postaci opinii technicznej z września 2018 r., jak również z kwietnia 2014 r., protokołu oględzin, dokumentacji budowlanej i fotograficznej w aspekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. a także przytoczonych w uzasadnieniu przepisów doprowadziły organ do wniosku, że dwa zbiorniki fermentacyjne oraz dwa zbiorniki magazynowania końcowego nie spełniają wszystkich kryteriów stawianych budynkom określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.I. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b;. Wobec powyższego uznano, że zbiorniki należy zakwalifikować do kategorii budowli, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b. Tym samym w związku z zakwalifikowaniem zbiorników do budowli nie stwierdzono nadpłaty podatku w podatku od nieruchomości za 2014 rok. W konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej za 2014 r. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 1a ust. 1 pkt 1). art. 2. art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.) poprzez uznanie zbiorników fermentacyjnych oraz zbiorników magazynowania końcowego Spółki za budowle, nie zaś za budynki, a tym samym opodatkowanie wskazanych obiektów budowlanych jako budowle, nie zaś jako budynków. b) art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości wskazanej we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. c) art. 207 § 1 w zwi. Z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej za 2014 r. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasadzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi przedstawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, jak niżej : Skarga nie jest zasadna. Kluczową kwestią , poddaną sądowej kontroli w oparciu o kryterium zgodności z prawem , jest zasadność dokonania przez organy podatkowe prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego jako elementów biogazowni rolniczej , a zatem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. i wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że błędnie zakwalifikowała zbiorniki fermentacyjne oraz zbiorniki magazynowania końcowego jako budowle , nie zaś jako budynki. Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. wydanego w sprawie o sygn. akt SK 48/13, skarżąca stwierdziła, że użytkowane przez nią zbiorniki w pełni spełniają kryteria uznania ich za budynki, albowiem są to obiekty trwale z gruntem związane, wydzielone za pomocą przegród budowlanych, mające fundamenty i dach. Organ podatkowy I instancji, opierając się na opinii biegłego i odwołując się do poglądów judykatury, uznał natomiast, że sporne obiekty są budowlami. Zdaniem organu przedmiotowe zbiorniki stanowią część określonego obiektu budowlanego – ciągu technologicznego Biogazowni rolniczej i mają zapewniać możliwość użytkowania jej obiektów, zgodnie z przeznaczeniem. Nawiązując do wniosków biegłego organy podatkowe akcentowały istnienie związku funkcjonalnego w ramach którego wszystkie element i urządzenia tworzą ciąg produkcyjny , w którym w procesie fermentacji beztlenowej substancji organicznych otrzymywany jest biogaz. W konkluzji organy uznały, że sporne zbiorniki nie mogą być zakwalifikowane jako budynki , ponieważ funkcjonalnie stanowią składnik pewnej całości, którą należy postrzegać jako jednolity technologicznie zintegrowany ustrój, co powoduje ,że nie istnieje możliwość odłączenia zbiorników bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe biogazowni. Na tle tak opisanego sporu, na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l., użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.- "opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W powołanym przez skarżącą wyroku z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. W judykaturze podkreśla się, że skutkiem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która czyniłaby je zasadnym. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., II FSK 1027/18 i powołane tam orzecznictwo) . Sporne zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w kontekście powołanego wyroku TK w sprawach rodzajowo podobnych dotyczących silosów na cukier nie będących budynkiem magazynowym lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru , a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni poglądy zaprezentowane w tych wyrokach podziela i do nich odwołuje się, posługując się zawartą w nich argumentacją. Na tle opodatkowania silosów w poglądach sądu odwoławczego skonstatowano ,że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b.") przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 57). Jeżeli zatem dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1741/16, Lex 2164395). Dlatego nie można zgodzić się z zarzutami skargi , by kwestia przeznaczenia i funkcjonalności nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy przedmiotowe silosy są budynkami, czy budowlami. Kontynuując , rozważania w zakresie opodatkowania silosów na cukier za wyrokiem NSA z dnia 5 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 2767/16 wskazać należy ,że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje mają istotne znaczenie. W realiach niniejszej sprawy silos stanowi element całego systemu produkcyjnego. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Ponadto również zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. Powyższy pogląd został podzielony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kolejnych wyrokach wydanych w dniu 8 maja 2018 r., o sygn. akt : II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17, wyroku z 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3433/17 , czy też WSA w Poznaniu w wyroku z 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 20/19 oraz WSA w Lublinie w wyroku z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 161/19 ) . Odnosząc powołane poglądy prawne , podzielane przez tut. sąd stwierdzić należy ,że prawidłowo organy wywiodły w niniejszej sprawie, że sporne obiekty, tj. zbiorniki fermentacyjne oraz zbiorniki magazynowania końcowego stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie sądu w niniejszej sprawie dokonana przez organy ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów u.p.o.l. i P.b. jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz zawartych w nim odniesień do innych rozstrzygnięć Trybunału. Dokonując kwalifikacji zbiorników uwzględniono bowiem elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie jak również sposób i możliwości wykorzystania z obiektu ( biogazowni ) jako całości, a wszystkie zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. Organy formułując oceny prawne uwzględniły pełen materiał dowodowy, w szczególności opinię biegłego - sporządzoną przez rzeczoznawcę o szerokich kwalifikacjach i zawarty w niej opis techniczny spornego obiektu w oparciu o przedstawioną przez skarżącą spółkę dokumentację techniczną ( projekt budowlany) . Odnotować należy ,że skarżąca nie podważała wiarygodności sporządzonej opinii przez biegłego wyrazem czego jest stanowisko spółki wyrażone w piśmie z 2.10.2018 r. , cyt. (...) przeprowadzona analiza obiektów budowlanych w oparciu o przedstawione przez biegłego przepisy jest najprawdopodobniej prawidłowa (...) . Biegły wskazał od strony technicznej ,że analiza ciągu technologicznego biogazowni , wzajemne przenikanie poszczególnych elementów , wśród których są rzeczone zbiorniki , ich połączenie siecią rurociągów i przewodów nie pozwala na potraktowanie ich jako budynków . Z uwagi na ich rolę w procesie produkcji biogazu nie pełnią typowej funkcji magazynowej. Organ szczegółowo opisał ich rolę w ciągu technologicznym ( str. 8 decyzji) , konstatując ,że będąc elementami biogazowni jako całości , muszą być zaprojektowane , wybudowane i użytkowane zgodnie z warunkami technicznymi ustalonymi dla tego typu obiektów. Sąd ocenę te akceptuje , uznając za trafną. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. dc