I SA/Łd 385/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr 1001-IOD-1.601.2.2024.4/MJ w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. I SA/Łd 385/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 24 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (DIAS) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 15 lutego 2024 r. omawiającą uchylenia decyzji ustalającej D. J. (skarżąca, podatnik, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy decyzją z 17 grudnia 2021 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 250.519,00 zł, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca wraz z małżonkiem w 2016 r. ponieśli wydatki w kwocie 2.611.101,75 zł na nabycie nieruchomości, rozpoczęcie budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego z częścią rekreacyjno-gospodarczą i budynkiem gospodarczym w miejscowości B. oraz zakup samochodu osobowego marki Audi A6. W ocenie organu podatkowego podatnicy dysponowali przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 1.943.051,28 zł, a zatem nie mieli pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 668.050,47 zł, z czego na skarżącą przypadała kwota 334.025,24 zł. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS decyzją z 6 lipca 2022 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 188.894,00 zł, uwzględniając przychody z ujawnionych źródeł w postaci darowizn od rodziny (120.000,00 zł) oraz korygując wydatki na budowę domu (o kwoty 29.860,53 zł i 14.472,80 zł). D. J. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z 9 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 636/22 oddalił skargę strony. W dniu 25 października 2023 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie przedmiotowego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. po. 2383 – dalej: "O.p.") wskazując, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu. Nowymi dowodami miały być zeznania podatkowe małżonków J. za lata 1997 – 2015, z których miało wynikać, że skarżąca wraz z mężem miała oszczędności w wysokości 1.554.000,- zł. W związku z tym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów oraz 17 umów kredytowych i leasingowych zaciągniętych w latach 1999-2013, zestawienia przychodów i wydatków w latach 1997 – 2015, opracowania Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych co do wartości minimum egzystencji wybranych gospodarstw domowych w latach 1993 – 2018 oraz oświadczenia P., D. i D.1 J. z 9 października 2023 r. na fakt odnalezienia ww. zeznań podatkowych. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej, pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W ocenie organu odwoławczego skarżąca posiadła wiedzę o zgromadzonych oszczędnościach w trakcie trwania postępowania właściwego (prowadzonego w trybie zwykłym), jednak nie wspomniał o tym w tym postępowaniu. W konsekwencji tego organ podatkowy uznał, iż brak jest spełnienia przesłanki wyjścia na jaw tych nowych okoliczności faktycznych (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Podkreślił jednocześnie, że brak powołania się na oszczędności w trakcie trwania postępowania zwykłego jest niezgodne z doświadczeniem życiowym, a na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżąca nie sygnalizowała posiadania oszczędności z lat poprzednich. Stwierdzono także, iż przedłożone przez pełnomocnika skarżącej zeznania podatkowe były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. 6 lipca 2022 r. Odpowiadając na zarzutu skarżącej o braku możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym danych z zeznań podatkowych, które po okresie archiwizacji powinny zostać zniszczone, DIAS stwierdził, że całkowite brakowanie danych faktycznie uniemożliwiłoby prowadzenie postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł dochodu. Podatnik, powołując się na zeznania podatkowe z lat, które uległy brakowaniu, uniemożliwiałby jakąkolwiek weryfikację prawdziwości tych dokumentów i danych w nich zawartych. Organy podatkowe, przy takich założeniach, byłyby pozbawione możliwości dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego są zobowiązane na podstawie art. 122 O.p. Z kolei znajdujące się w systemach teleinformatycznych organów KAS dane (w szczególności te dotyczące deklaracji składanych przez podatników) zostały zgromadzone w sposób jak najbardziej legalny, zgodny z prawem i stanowią cyfrowe odzwierciedlenie aktywności podatników w tej materii. Nie są to dokumenty wytwarzane przez organy podatkowe, o których wiedzy nie miał podatnik. DIAS uznał, że przedstawione przez podatnika dowody i okoliczności z nich wynikające nie wypełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie uzasadniają weryfikacji rozstrzygnięcia wymiarowego z 6 lipca 2022 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji DIAS z dnia 24 kwietnia 2024 roku oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 15 lutego 2024 r., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 245 § 1 pkt 2 w związku z 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na ich wadliwym zastosowaniu, czego skutkiem była odmowa wznowienia postępowania oparta na błędnym przekonaniu, iż w sprawie nie wystąpiły nowe istotne dla sprawy dowody, ani nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej, które nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną - w sytuacji, gdy zarówno przedłożone dowody oraz okoliczności faktyczne (posiadanie przez podatnika oszczędności z lat 1997-2015) były nowe, istniały w dniu wydania decyzji, były nieznane organowi podatkowemu (co potwierdził sam organ podatkowy w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących oszczędności podatnika), a także miały istotne znaczenie dla sprawy; – art. 180 § 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie, czego skutkiem było uznanie przez organ podatkowy, iż dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być dokumenty oraz informacje zgromadzone przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z prawem, tj. bez podstawy prawnej oraz wbrew celom ich gromadzenia, a także po upływie terminu ich przechowywania (tzw. owoce zatrutego drzewa) – w sytuacji, gdy te dokumenty i informacje nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 O.p.), czego dalszą konsekwencją powinno być uznanie, iż zgłoszone we wniosku o wznowienie postępowania nowe dowody i okoliczności faktyczne uzasadniają spełnienie przesłanek wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; – art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób daleki od budzącego zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez: (a) przyjęcie przez organ podatkowy, że organy podatkowe mogą posiadać i gromadzić dowody oraz wynikające z tych dowodów informacje, a także przetwarzać dane osobowe skarżącego w sposób sprzeczny z prawem, tj. bez podstawy prawnej oraz wbrew celom ich gromadzenia, a także po upływie terminu ich przechowywania (tzw. owoce zatrutego drzewa) - w sytuacji, gdy prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powinno prowadzić do ustalenia, że powyższe dowody nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 o.p.); (b) instrumentalne wykorzystywanie - na niekorzyść skarżącej – danych posiadanych przez organy podatkowe dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez małżonków J. za lata 1997-2015, czego objawem było: utrzymywanie przez organy podatkowe, iż organy podatkowe były w posiadaniu takich danych; oraz jednoczesne nie wykorzystanie w toku postępowania podatkowego takich danych za wszystkie dostępne lata przez organy podatkowe (co naruszyło przepis art. 25g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f.); oraz jednoczesne wybiórcze wykorzystanie w toku postępowania podatkowego takich danych za te lata podatkowe (2009-2015), w których małżonkowie J. wykazywali najniższe dochody (bądź nawet straty), co wynikało z podjętych przez nich inwestycji; oraz jednoczesne nie ujawnienie podatnikowi faktu posiadania przez organy podatkowe takich danych za wszystkie dostępne lata; przy jednoczesnym twierdzeniu przez organy podatkowe, że "art. 25g ust 2 u.p.d.o.f. nakłada na organy podatkowe obowiązek badania – czyli też gromadzenia - znanych z urzędu lub możliwych do ustalenia danych dot. przychodów" (strona 9 zaskarżonej decyzji); przy jednoczesnym powoływaniu się przez organy podatkowe na spoczywający na skarżącej ciężar dowodu wynikający z dyspozycji art. 25g u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Op., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Jak słusznie wskazał DIAS, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2687/16, LEX nr 2570171). W rozpoznawanej sprawie skarżąca, jako podstawę prawną wznowienia postępowania, wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do tego unormowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu wymienionej wyżej podstawy wznowieniowej możemy mówić, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te — tak jak w rozpatrywanej sprawie — mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyroki NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13 oraz z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, a także — Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017). Strona może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, których nie mogła wskazać w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym. W niniejszej sprawie skarżąca, jako nową okoliczność w rozumieniu cytowanego art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powołał fakt, że wraz z małżonkiem na koniec 2015 r. miała oszczędności w wysokości 1.554.000,- zł, co miało wynikać z nowych dowodów w postaci ich zeznań podatkowych za lata 1997 – 2015. Jednak — uwzględniając powyższą interpretację art. 240 § 1 pkt 5 O.p. — złożone we właściwym organie podatkowym zeznania podatkowe były dobrze znane przed wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym zarówno skarżącej, jak i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Łęczycy. Już zatem z tego względu okoliczności powołane przez skarżących nie wypełniały przesłanki opisanej w ww. przepisie, a w konsekwencji — ich wniosek o uchylenie decyzji wymiarowych nie mógł być uwzględniony. Należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wydając decyzje wymiarowe, uwzględnili dane z zeznań małżonków J. za lata 2009 – 2015, jak i umów kredytowych i leasingowych. Uwzględnili i ocenili te dowody w postępowaniu wymiarowym. Poprawność działania organów podatkowych w tym zakresie została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w prawomocnym wyroku z dnia 9 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 636/22 stwierdził, że "z zapisów umów kredytowych i złożonych w toku kontroli podatkowych oświadczeń jednoznacznie wynika, że kredyty/pożyczki były zaciągnięte na inne cele niż poniesione przez skarżącą i jej męża wydatki w roku 2016. Nie mogły więc one stanowić źródła finansowania poniesionych przez małżonków wydatków w tymże roku. (...) organy podatkowe nie tylko dokonały analizy uzyskanych przychodów i poniesionych przez skarżącą i jej męża wydatków w roku 2016, ale również zbadały możliwości finansowe w latach poprzednich (str. 101 - 110 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy). Analiza danych wynikająca ze złożonych przez skarżącą oraz jej męża zeznań PIT-36L za lata 2009 - 2015 prowadzi do następujących wniosków: - P. J. w każdym roku ponosił straty. Łącznie w analizowanym okresie wydatki przekroczyły przychody o kwotę 791.378,58 zł, - łączne przychody strony w analizowanym okresie po zmniejszeniu o wydatki wyniosły 596.812,43 zł, - biorąc pod uwagę łączny przychód oraz wydatki małżonków: wydatki przewyższyły przychody o 194.566,15 zł". WSA w Łodzi w cytowanym wyroku jednoznacznie przesądził, iż "zgromadzony zatem w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione przez organy podatkowe ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, że skarżąca wraz z małżonkiem nie mogli poczynić oszczędności, które posłużyły ww. na pokrycie wydatków w roku 2016. (...) ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie uznać należy za prawidłowe, dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości (...)". W związku z tym na tym etapie postępowania niezrozumiały jest zarzut skargi odnoszący się do wykorzystania przez organy podatkowe dowodów określonych przez pełnomocnika skarżącego jako "owoce zatrutego drzewa", w sytuacji gdy ponownie wnosi on o przeprowadzenie dowodów z zeznań podatkowych m.in. za lata 2009 – 2015. Należy podkreślić, iż na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., I FSK 706/23, LEX nr 3620289). Zarzuty skargi wskazujące na błędy w prowadzeniu pierwotnego postępowania wymiarowego (uwzględnieniu przez organy podatkowe dokumentów – zeznań podatkowych w zakresie zobowiązań, które uległy już przedawnieniu, czyli w ocenie strony zgromadzonych w sposób sprzeczny z prawem) i jednoczesne wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów z zeznań podatkowe małżonków J. za lata 1997 – 2015, 17 umów kredytowych i leasingowych zaciągniętych w latach 1999-2013, zestawienia przychodów i wydatków w latach 1997 – 2015, opracowania Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych co do wartości minimum egzystencji wybranych gospodarstw domowych w latach 1993 – 2018, wskazują, że skarżąca domaga się przeprowadzenia ponownego pełnego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak Sąd wskazał wyżej, nie do takich przypadków odnosi się instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowiąca wyłom w zasadzie trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, stabilizującej porządek prawny. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. ds