I SA/Łd 399/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2010 r. oddala skargę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że wykonywane przez I. B. czynności polegające na sprzedaży nieruchomości (działek), z uwagi na ich stałość i powtarzalność spełniają znamiona działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji uznano, że podatnik dokonywał w kontrolowanym okresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaży działek, których nie wykazywał w ewidencji podatkowej. Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego: za styczeń 2010r. w kwocie 20.316 zł i za marzec 2010 r. w kwocie 2.825 zł. We wniesionym odwołaniu podatnik wskazał, że sprzedaż działek, należących do jego majątku osobistego, nie była działalnością gospodarczą i nie powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT. W uzasadnieniu podniesiono, że zakupione grunty miały stanowić zabezpieczenie dla rodziny podatnika i jego dorastających synów. Jednak jak wyjaśniono, w związku z załamaniem gospodarki i bezskutecznymi próbami uzyskania kredytu na spłatę zobowiązań - wynikających z aktów notarialnych strona zmuszona została do podziału i sprzedaży zakupionych gruntów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do WSA w Łodzi. Postanowieniem z 15 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1298/14 Sąd odrzucił skargę z uwagi na uchybienie 30-dniowemu terminowy do jej wniesienia oraz nieuprawdopodobnienie okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu do jej wniesienia. Następnie postanowieniem z 17 kwietnia 2015r., sygn. akt. I FZ 102/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie strony. Wnioskiem z 22 września 2015 r. pełnomocnik strony, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił się z żądaniem dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2009 r. z uwagi na rażące naruszenie: • art. 122, art. 180 § 1, art. 180 § 2, art. 187 § 1 i art. 189 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynikające z zaniechania przeprowadzenia dowodów potwierdzających wyjaśnienia podatnika, co do przyczyn zakupu i sprzedaży nieruchomości, których dotyczy zaskarżona decyzja, tj.: - zaniechanie przesłuchania G. K. na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży wskazanych w decyzji nieruchomości, - zaniechanie przesłuchania członków rodziny Podatnika na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży tych nieruchomości oraz sytuacji finansowej Podatnika w chwili nabywania wskazanych nieruchomości oraz w chwili ich zbycia, - zaniechanie przesłuchania podatnika na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży nieruchomości, przyczyn niemożności sprzedaży działek bez ich podzielenia oraz bez wyznaczania działki drogowej, oraz cyt.: "(...) wskazania osoby lub osób – pracowników Urzędu Skarbowego w T., wskazujących na prawidłowość kwalifikacji podatkowej transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez podatnika", - zaniechanie wystąpienia do banków wskazanych przez podatnika w celu ustalenia przyczyn składania przez niego wniosków o udzielenie kredytów na spłatę zobowiązań, - zaniechanie wystąpienia do podatnika o dokumentację księgowo-rachunkową dotyczącą roku, w którym dokonano zakupów i sprzedaży działek, celem ustalenia sytuacji finansowej strony na chwilę dokonywania nabycia nieruchomości oraz dokonywania sprzedaży nieruchomości, a także ustalenia znacznego pogorszenia się sytuacji Wnioskodawcy pomiędzy przedmiotowymi zdarzeniami, - zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków nabywców nieruchomości na okoliczność przyczyn sprzedaży działek oraz sposobu powzięcia wiadomości (przez świadków) dotyczących możliwości ich nabycia. Naruszenia te zdaniem pełnomocnika strony doprowadziły do wypaczenia istoty postępowania podatkowego i przekształcenia postępowania prowadzonego przez obiektywny organ administracji publicznej, mający za zadanie zgromadzenie całokształtu materiału dowodowego i ustalenie całości okoliczności, tak przemawiających na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika w postępowanie, w którym organ podatkowy subiektywnie gromadzi i ocenia materiał dowodowy tak, by ustalić wadliwość kwalifikacji postępowania, w którym przestaje być organem bezstronnie gromadzącym i oceniającym fakty, a staje się przeciwnikiem podatnika w sporze. • art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórczą i dokonaną wyłącznie pro fisco ocenę dowodów polegającą w szczególności: - na całkowitym pominięciu wyjaśnień Podatnika oraz możliwości prowadzenia dowodów potwierdzających Jego twierdzenia, - pominięciu okoliczności przeczących możliwości kwalifikacji zachowania podatnika jako podjętej w ramach działalności gospodarczej oraz w celu gospodarczym, a zwłaszcza w braku działań podjętych przez podatnika, a mających charakter zorganizowany, jak uzbrajanie terenu nieruchomości, przeprowadzanie działań marketingowych mających na celu ich zbycie oraz przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zobowiązań związanych z nabyciem działek, - pominięciu faktu konsekwentnego przedstawiania tych samych motywów nabycia i sprzedaży działek przez podatnika na każdym etapie postępowania, - pominięciu oczywistego faktu powstania w chwili zakupu działek znacznych zobowiązań -o krótkim terminie wymagalności - ciążących na podatniku, - pominięciu notoryjnego faktu zaistnienia w latach 2009-2010 głębokiego kryzysu na rynku usług budowlanych i drastycznego zmniejszenia rentowności działalności gospodarczej podatnika (sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonywanie robót budowlanych), - pominięciu faktu braku możliwości dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży na skutek umiejscowienia nabytych nieruchomości, a w konsekwencji błędne uznanie, iż Jego zachowanie objęte było hipotezą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; • art. 200a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie obligatoryjnego przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu administracyjnym: - pomimo wyraźnej nieporadności Strony w formułowaniu twierdzeń i braku przekuwania ich we wnioski dowodowe, - w sytuacji gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy (w tym przy udziale świadków) oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Po rozpatrzeniu wniosku podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji odwołując się treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz wykładni językowej pojęcia "rażący" organ wskazał, że najistotniejsze z punktu widzenia oceny wniosku strony będą ustalenia, czy wskazane przez pełnomocnika strony zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego przełożyły się na wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i stanowią podstawę stwierdzenia jej nieważności. Organ podkreślił, że jak wynika z akt dotyczących wymiaru podatku I. B. 25 września 2008 r. złożył do Wójta Gminy T. wniosek o ustalenie warunków zabudowy inwestycji polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Następnie - pomiędzy kupującymi (podatnikiem, R. B. i G. K.) a Sprzedającymi nieruchomości - zostały zawarte: - umowy przedwstępne: - w dniu 07 października 2008 r. dotyczące zakupu działek: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], - w dniu 12 stycznia 2009 r. umowa dotycząca działki Nr [...], w dniu 29 stycznia 2009 r. umowa dotycząca działki Nr [...] oraz warunkowe umowy sprzedaży: - w dniu 15 stycznia 2009 r. dotyczące działek: Nr [...], Nr [...], Nr [...], - w dniu 20 stycznia 2009 r. dotyczące działek: Nr [...], Nr [...], - w dniu 21 stycznia 2009 r. dotyczące działek: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]. Na podstawie wniosku Podatnika z dnia 25 września 2008 r. decyzją Wójta Gminy z dnia [...] 2009 r. Nr [...] (pismo Nr 7331-179/08/09) ustalone zostały warunki zabudowy dla Inwestora – I. B. inwestycji polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działkach o numerze ewidencyjnym gruntów: [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...],[...] i [...]położonych w miejscowości S.. Po ustaleniu warunków zabudowy podatnik wraz z R. B. i G. K. dokonał w 2009 roku transakcji, polegających na zakupie niezabudowanych działek gruntu (Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]) oraz z R. B. - dwóch działek (Nr [...]i Nr [...]). Umowy sprzedaży poprzedzone były zawarciem umów warunkowych oraz zapłatą zadatku w dniu zawarcia umów przedwstępnych. Następnie na wniosek podatnika i R. B. oraz G. K. Wójt Gminy T. zatwierdził 13 sierpnia 2009r. podział nieruchomości, w wyniku czego podzielono zakupione działki i wydzielono z nich 13 kompleksów stanowiących całości gospodarcze. Zaś 22 września 2009r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] podatnik wraz ze współwłaścicielami dokonali bez spłat i dopłat zniesienia współwłasności zakupionych nieruchomości. Przy czym z aktu notarialnego wynika, że zawierając umowy przeniesienia własności nieruchomości współwłaściciele zakładali możliwość zniesienia współwłasności. Następnie organ wyjaśnił, że zarówno zakup, jak i sprzedaż wydzielonych kompleksów miały miejsce w krótkich odstępach czasu; w dniach 9 marca 2009 r. (2 nieruchomości), 30 marca 2009 r. (4 działki), 30 marca 2009 r. (2 działki), 30 grudnia 2009 r. i 07 stycznia 2010 r., zaś sprzedaż w dniach 21 września 2009 r., 22 września 2009 r., 24 września 2009 r., 14 stycznia 2010 r., 20 stycznia 2014 r., 25 stycznia 2010 r. (2 kompleksy) i 18 marca 2010 r. Dodatkowo organ podkreślił, że Starosta [...] decyzją z [...] 2010 r. na wniosek m.in. podatnika zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej na działkach o nr ew. [...], [...] i [...] w miejscowości S., gmina T.. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwołał się do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że pojęcia działalności gospodarczej nie należy ograniczać do sformalizowanej aktywności zawodowej, po pierwsze mającej za przedmiot obrót nieruchomościami, po drugie mającej przewidzianą przez prawo postać (np. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej). Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie wypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości zaangażował "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Dodatkowo organ podkreślił, że 13 marca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w T. złożone zostały (za rok 2009 i 2010) korekty deklaracji PIT-36 I. B. oraz druki PIT/B, w których jako rodzaj prowadzonej działalności wskazano - sprzedaż działek. Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uznał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek, przy jednoczesnym uznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, że dokonywana sprzedaż działek taką działalności nie jest. Wobec powyższych ustaleń organ wskazał, że podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za bezzasadne i nie dawały one podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej [...]r. Zebrany w postępowaniu wymiarowym obszerny materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia nie dawały również podstaw do przeprowadzenia rozprawy, czego domagał się podatnik., zwłaszcza, że naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej nie może zostać zakwalifikowane do rażącego naruszenia prawa, które może stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, co potwierdził NSA w wyroku z 26 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 297/10. Podsumowując organ stwierdził, że zarzuty podniesione przez stronę nie dawały podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a możliwość wzruszenia decyzji w tym trybie została przez ustawodawcę zastrzeżona dla wyjątkowych sytuacji, w których doszło do szczególnie ciężkiego, kwalifikowanego naruszenia prawa, podczas, gdy w niniejszej sprawie podatnik w istocie dąży do ponownego rozpatrzenia decyzji podatkowej. Ponadto organ wskazał, że odrębność postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wyklucza dopuszczalność przeprowadzania w tym postępowaniu dowodów mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Decyzją z [...] 2016r. po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] 2015r. wydaną w I instancji, odmawiającą stwierdzenia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej z [...]r., podzielając w całości stanowisko i argumentację wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nieustalenia przez organ w postepowaniu wymiarowym przyczyn sprzedaży przez stronę działek oraz niezbadania sytuacji finansowej podatnika w chwili nabywania oraz zbywania nieruchomości organ stwierdził, że okoliczności te pozostają bez znaczenia w sprawie. Istotną w ocenie organu pozostawała natomiast kwestia, czy podejmowane przez stronę po nabyciu nieruchomości, czynności – niezależnie od przyczyn nabycia działek- dokonywane były przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w warunkach mających na celu osiągnięcie korzyści majątkowej. Poczynione z sprawie ustalenia, wbrew opinii pełnomocnika strony wskazują, że aktywność strony była podobna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik I. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty będące w dużej mierze powtórzeniem argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z [...]r. I tak wnosząc o uchylenie decyzji z [...]2016r., odmawiającej stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej w pkt II skargi wskazano na naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na skutek jego niezastosowania w sprawie i niestwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r,. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2009r. w kwocie 361 zł i za wrzesień 2009r. w kwocie 12.430 zł, pomimo, iż decyzje z dnia [...]r. i [...]r. zostały wydane z naruszeniem prawa, 2. art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika co do przyczyn zakupu i sprzedaży nieruchomości, których dotyczy ww. decyzja, w tym poprzez: - zaniechanie ustalenia, czy na skutek dokonanego zakupu, a następnie sprzedaży nieruchomości podatnik uzyskał jakikolwiek zysk, czy też jedynie odzyskał w całości lub w części środki zainwestowane w nabycie nieruchomości objętych postępowaniem, co było niezbędne dla przyjęcia zasadniczej dla treści decyzji wymiarowych argumentacji opartej o rzekomy efekt ekonomiczny, jaki osiągnął podatnik, zaniechania przesłuchania G. K. na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży wskazanych nieruchomości, - zaniechania przesłuchania członków rodziny podatnika na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży wskazanych nieruchomości oraz sytuacji finansowej podatnika w chwili nabywania wskazanych nieruchomości oraz w chwili ich zbycia, - zaniechania przesłuchania podatnika na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży nieruchomości, przyczyn niemożności sprzedaży działek bez ich podzielenia oraz wyznaczenia działki drogowej, a nadto wskazania osoby lub osób - pracowników Urzędu Skarbowego w T., wskazujących na prawidłowość kwalifikacji podatkowej transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez podatnika, - zaniechania wystąpienia do banków wskazanych przez podatnika w celu ustalenia składania przez podatnika wniosków o udzielenie kredytów na spłatę, - zaniechania wystąpienia do podatnika o dokumentację księgowo-rachunkową dotyczącą roku sprzedaży działek, w tym w celu ustalenia sytuacji finansowej podatnika na chwilę dokonywania nabycia nieruchomości oraz dokonywania sprzedaży nieruchomości oraz ustalenia znacznego pogorszenia się sytuacji wnioskodawcy pomiędzy przedmiotowymi zdarzeniami, - zaniechania przesłuchania świadków w osobach nabywców nieruchomości od podatnika na okoliczność przyczyn sprzedaży działek oraz sposobu dowiedzenia się przez świadków o możliwości ich nabycia, które to naruszenia doprowadziły do wypaczenia istoty postępowania podatkowego i przekształcenia postępowania prowadzonego przez obiektywny organ administracji publicznej, mający za zadanie zgromadzić całokształt materiału dowodowego i ustalić całość okoliczności tak przemawiających na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, w postępowaniu, w którym organ podatkowy subiektywnie gromadzi i ocenia materiał dowodowy tak, by ustalić wadliwość kwalifikacji podatkowoprawnej zachowania podatnika przyjętej przez podatnika, tj. postępowania, w którym organ podatkowy przestaje być organem bezstronnie gromadzącym i oceniającym fakty, a staje się przeciwnikiem podatnika w sporze; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą i dokonaną wyłącznie pro fisco ocenę dowodów, polegającą w szczególności na całkowitym pominięciu wyjaśnień podatnika oraz możliwości prowadzenia dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika, pominięciu okoliczności przeczących możliwości kwalifikacji zachowania podatnika jako podjętej w ramach działalności gospodarczej oraz w celu gospodarczym, w tym w szczególności braku działań podjętych przez podatnika, a mających charakter zorganizowany, jak uzbrajanie terenu nieruchomości, przeprowadzenie działań marketingowych mających na celu ich zbycie, a nadto przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zobowiązań związanych z nabyciem działek. Organy pominęły fakt konsekwentnego przedstawiania tych samych motywów nabycia i sprzedaży działek przez podatnika na każdym etapie postępowania, oczywistego faktu powstania w chwili zakupu działek znacznych zobowiązań ciążących na podatniku o krótkim terminie wymagalności, notoryjnego faktu zaistnienia w 2009-2010 głębokiego kryzysu na rynku usług budowlanych i drastycznego zmniejszenia się rentowności działalności gospodarczej podatnika (sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonywanie robót budowlanych), a zwłaszcza braku zarobkowego charakteru dokonanych czynności. Na udowodnienie powyższego organy orzekające w sprawie w postępowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług błędnie przyjęły, że zachowanie podatnika polegało na odpłatnej dostawie nieruchomości i objęte było hipotezą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; 4. art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obligatoryjnego przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu administracyjnym pomimo, iż wobec wyraźnej nieporadności strony w formułowaniu twierdzeń i braku przekuwania ich we wnioski dowodowe, w sprawie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, w tym także przy udziale świadków oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, które to naruszenia doprowadziły do organy do konkluzji, że podatnik dokonując nabycia, a następnie sprzedaży nieruchomości postępował jak podmiot zawodowo zajmujący się odpłatną dostawą nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione przez stronę zarzuty za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 247 § 1 punkt 3 O.p. stwierdzeniu nieważności podlega decyzja ostateczna wydana z rażącym naruszeniem prawa. W judykaturze i doktrynie, przeważa pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772, J. Brolik, Komentarz do art. 247 O.p. Lex 2016). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia, jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Naruszenie prawa będzie mieć cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010r., III SA/Wr 602/10, LEX nr 688481). Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej, w całości akceptowane przez WSA w Łodzi, na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że nie mogą przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty skargi zawarte w punkcie II. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1 i § 2, 187 § 1, 189 § 1 i art. 191 O.p. dotyczący zaniechania przeprowadzenia szeregu dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącego wykracza poza granice kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 punkt 3 O.p., wobec czego nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. W zakresie przedmiotowym art. 247 § 1 punkt 3 O.p. nie mieści się kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności, ustaleń oraz ocen organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Wobec szczególnego charakteru instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być ona środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. to jest rażącym naruszeniem prawa. Z powyższych względów zauważyć należy, że argumentacja dotycząca niekompletności materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie wymiarowej, zaniechanie przesłuchania świadków lub odmowa dania wiary świadkom wnioskowanym przez stronę, czy też odmowa przeprowadzenia dowodów, winna być skierowana przeciwko decyzji wymiarowej w ramach zwyczajnego postępowania instancyjnego. Zwalcza ona bowiem stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, przedstawia odmienną ocenę dowodów ocenionych już przez organy podatkowe lub też wskazuje na niekompletność zgromadzonych dowodów. Ma więc charakter ocenny i polemiczny w stosunku do ustaleń i wniosków organów podatkowych zawartych w decyzjach wymiarowych. Nie ma za to żadnych podstaw prawnych by kwalifikować wykazywane przez stronę skarżącą uchybienia w procedowaniu organów podatkowych w ramach postępowania dowodowego, jako rażącego naruszenia prawa, to jest kwalifikowanej wady w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 O.p. Instytucji stwierdzenia nieważności decyzji nie można bowiem traktować jako środka, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości i wpływu tej wady na rozstrzygnięcie. Z kolei postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, to jest do ponownego zbierania i oceny dowodów, ustalania stanu faktów, a wreszcie stosowania prawa materialnego. Analiza powyższych wywodów uprawnia tezę, że w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest dopuszczalne przeprowadzanie nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzwyczajnym. Stąd też jak wskazano wyżej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego nie mogły spowodować uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w trybie nadzwyczajnym. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200a § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. W doktrynie podnosi się, że rozprawa jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie – (W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, Warszawa 1989r.). Oznacza to, że rozprawę przeprowadza się wówczas, gdy materiał dowodowy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym niezbędne jest przeprowadzenie oględzin, przesłuchanie świadków lub biegłych, albo argumentacja prezentowana przez stronę jest niejasna, niezrozumiała i wymaga sprecyzowania. W każdym z powyższych przypadków celem rozprawy jest ostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy rozprawa administracyjna służy realizacji zasady prawdy obiektywnej zdefiniowanej w art. 122 O.p. Tymczasem celem postępowania przeprowadzonego w rozpoznawanej sprawie nie jest ustalenie prawidłowego stanu faktów w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i marzec 2010r., co jest domeną postępowania wymiarowego, lecz zbadanie czy zachodzi przesłanka nieważności postępowania, to jest rażące naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Wszelkie kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego, przeprowadzenia bądź odmowy przeprowadzenia dowodów oraz wynikających z nich ustaleń faktycznych pozostają poza sferą badania organu orzekającego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Celem tego badania jest natomiast stwierdzenie istnienia lub braku istnienia przesłanki nieważności decyzji w postaci kwalifikowanego, to jest rażącego naruszenia prawa. Sąd I instancji podziela stanowisko organu wywodzącego w sprawie, że przesłanka taka nie zaistniała oraz, że brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w rozpoznawanej sprawie nie może być uznany za owo rażące naruszenie prawa. Sąd I instancji podziela również stanowisko, iż naruszenie art. 200a O.p. nie może być zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 O.p. (B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze ? Jurysdykcja Podatkowa 2007/1/37). Poza tym zauważyć należy, że argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe wykazujące w postępowaniu wymiarowym, że skarżący przy sprzedaży nieruchomości zaangażował środki podobne do podmiotów prowadzących profesjonalną działalność gospodarczą, o czym mowa w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r., C-180/10 jest racjonalna i zgodna z zasadami logiki. Chodzi tu o całokształt czynności i aktów woli skarżącego, dzięki którym doszło do zakupu i sprzedaży wydzielonych kompleksów nieruchomości. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji. mko