I SA/Łd 407/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej M. M., Z. T., S. P. z siedzibą w P.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 407/15 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r., określającą A spółce jawnej M. M., Z. T., S. P. z siedzibą w P. wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń 2006 r. w wysokości 30,20 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że strona dokonywała sprzedaży detalicznej gazu, przy czym sprzedaż ta obejmowała gaz z zawieszoną akcyzą (oferowany luzem i w butlach) oraz gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym na stacji sprzedaży gazu płynnego w D. (do napędu pojazdów samochodowych). W przypadku sprzedaży gazu luzem, zwolnionego z akcyzy z uwagi na przeznaczenie, odbiorcami gazu były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresach od stycznia do maja i od lipca do września oraz w grudniu 2006 r., występowały nieprawidłowości w obrocie tym gazem, to jest: nie przedstawiono rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Odnośnie tej sprzedaży nie został zatem spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia gazu z podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji powołał się na zeznania świadków (W. K., H. W., S. K. i S. S.), którzy albo nie nabywali gazu albo kupowali gaz w ilościach znacznie odbiegających od wskazanych w oświadczeniach posiadanych przez spółkę. Organ uznał zatem te oświadczenia za niewiarygodne i opodatkował podatkiem akcyzowym gaz propan butan w łącznej ilości 10253 litry (z tego w styczniu 2006 r. w ilości 500 litrów). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 267.599 zł, w tym za styczeń 2006 r. w kwocie 195 zł. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 37n ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, ze zm., powoływanej dalej jako "u.a.p") wszczął następnie, z urzędu, postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej i decyzją z [...] r. określił spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za styczeń 2006 r. w wysokości 30,20 zł. Jako podstawę wyliczeń organ przyjął ilości paliwa wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W konsekwencji organ określił opłatę paliwową za styczeń 2006 r. przy zastosowaniu stawki opłaty paliwowej w wysokości 107,63 zł za tonę gazu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z [...] r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie w sprawie następujących przepisów: 1) art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 37q u.a.p. poprzez przyjęcie, że strona podlega zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej za badany okres; 2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; 4) art. 191 O.p., poprzez brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 5) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, to jest organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 8 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa z uwagi na skargę kasacyjną wniesioną od wyroku tutejszego Sądu, wydanego w sprawie I SA/Łd 938/10, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. określającą dla skarżącej podatek akcyzowy od gazu sprzedawanego w poszczególnych miesiącach 2006 r. Postanowieniem z dnia 15 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Następnie skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2013 r. wniosła o kolejne zawieszenie niniejszego postępowania sądowego w związku ze złożoną skargą kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2013 r., III SA/Łd 760/13, którym – po wcześniejszym wyroku NSA uchylającym wyrok tutejszego Sądu w sprawie I SA/Łd 938/10 - uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. określającą dla skarżącej podatek akcyzowy od gazu sprzedawanego w poszczególnych miesiącach 2006 r. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa z uwagi na skargę kasacyjną wniesioną od wyroku tutejszego Sądu, wydanego w sprawie I SA/Łd 760/13, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. określającą dla skarżącej podatek akcyzowy od gazu sprzedawanego w poszczególnych miesiącach 2006 r. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzję należało uchylić w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r., którą określono Spółce Jawnej A zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 267.599 zł, w tym za styczeń 2006 r. w kwocie 195 zł. Uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN. Zgodnie zaś z art. 37j ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu, albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do treści art. 37k ust. 1 powołanej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Wydając zaskarżoną decyzję organ celny miał na uwadze, że decyzją ostateczną z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. z tytułu sprzedaży gazu do napędu pojazdów samochodowych. Skarga od powyższej decyzji określającej kwoty podatku akcyzowego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 938/10. Jednakże wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 19 marca 2013 r., I GSK 473/11 i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, który to Sąd wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 760/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia Spółce jawnej A zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. Uwzględniając ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Łodzi przyjął, że decyzja w przedmiocie wymiaru akcyzy wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 r. poz. 749). Kwestią sporną sprawy akcyzowej było to, czy strona dopełniła warunki określone w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. czy legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, potwierdzającymi prawo skarżącej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu propan-butan, wykorzystanego przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie Sądu, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, w zakresie niektórych elementów, nie został w pełni wyjaśniony. Dotyczy to wskazanych oświadczeń nabywców gazu: W. K., H. W., S. S. oraz S. K.. Prawidłowość tych oświadczeń wymaga bowiem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w zakresie rzeczywistej ilości gazu nabytego w przedmiotowym okresie przez W. K., H. W. oraz S. S., jak również skonfrontowania przedstawionego przez skarżącą oświadczenia S. K., zawierającego prawidłowe dane z zeznaniem świadka z dnia 20 maja 2008 r., w którym zanegował fakt nabycia gazu. W tym przypadku koniecznym będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości dopuszczając dowód z opinii biegłego grafologa. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły w sposób wnikliwy i wiarygodny jakie ilości gazu faktycznie zostały zakupione przez W. K., H. W. oraz S. S.. Natomiast, co do dostawy gazu dla S. K. prowadzącego firmę B s.c., zdaniem Sądu, organ wprawdzie oparł swoje stanowisko na zeznaniach świadka, lecz nie odniósł się należycie do autentyczności podpisu na zakwestionowanym oświadczeniu. Jeżeli bowiem to oświadczenie zawierało pełne dane wraz z podpisem nabywcy, a następnie świadek w toku przesłuchania zaprzeczył, że nabył gaz, to organ miał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości dopuszczając dowód z opinii biegłego w zakresie badania pisma. Tym samym, w ocenie Sądu, brak weryfikacji powyższych kwestii czyni niemożliwym przyjęcie przez organy podatkowe, iż oświadczenia W. K., H. W., S. S. oraz S. K., co do faktu nabycia gazu propan butan oraz jego ilości, są wadliwe. Wobec powyższego ustalenia z postępowania i decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym są wiążące dla organów podatkowych w zakresie określenia przedmiotowej opłaty paliwowej. Należy podkreślić, iż z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika m. in. domniemanie ich mocy obowiązującej. Organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne. Domniemanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Fakt uchylenia przez sąd administracyjny decyzji ostatecznej pozbawia ją mocy obowiązującej i tym samym zwalnia organ administracji od obowiązku stosowania tej decyzji. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (gazu), a następnie uchylono tą decyzję, to nie ma obecnie podstawy do potraktowania spółki A jako zobowiązanej do zapłaty opłaty paliwowej. Opłata paliwowa ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego" (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/08 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2007 r., I SA/Op 240/07, dostępne w bazie CBOSA). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i będzie miał na uwadze, że ewentualne ponowne określenie skarżącej podatku akcyzowego od sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych otworzy drogę do określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za styczeń 2006 r. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 ww. ustawy. E.B.