I SA/Łd 407/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającej S.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 50.599,00 zł, W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku kontroli ustalono, że podatnik z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uwzględnił w rozliczeniu miesięcznym tego podatku faktury zakupu mające dokumentować zakup towarów (tkaniny, dzianiny) wystawione przez: - B Sp. z o.o., A 87/[...], [...] W., NIP: [...], - C Sp. z o.o., ul. B 9A, [...] Ł., NIP: [...], które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że strona dysponowała towarem i wykorzystywała go w działalności gospodarczej. Zdaniem organu powinna mieć jednak świadomość, że transakcje z tymi podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych, jednakże Strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby dokonywane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących. Zdaniem organu I instancji, Strona dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 6 faktur (3 faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. oraz 3 faktur wystawionych przez firmę C Sp. z o.o.), w łącznej wysokości 224.366,00 zł, w rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2014 r., naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję z dnia [...] r. w której określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. w wysokości innej niż wynikała ze złożonej przez Podatnika deklaracji VAT-7 za ww. okres. Od decyzji organu strona wniosła odwołanie. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 106b ust. 1 art. 106m ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że wynikające z art. 86 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Tylko z faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów handlowych, ponieważ to nie sprzedawcy wymienieni w tych fakturach dokonali czynności sprzedaży na rzecz Podatnika. Przedstawiając ustalenia dotyczące firmy C Sp. z o.o. wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. — M. (właściwy do rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. dla Spółki z o.o. C) nie przeprowadził czynności sprawdzających w ww. Spółce w zakresie transakcji z firmą Podatnika. Na wezwanie organu zgłosił się A. P. i oświadczył, że w dniu 5 sierpnia 2014 r. nabył od obywatela Indii Spółkę z o.o. C. Na okoliczność powyższego okazał akt notarialny i złożył wyjaśnienia, z których wynikało, że z powodu karalności nie jest prezesem Spółki tylko jej właścicielem, a nowego prezesa jeszcze nie powołano. Spółka nie prowadzi działalności, a on nie posiada żadnej dokumentacji Spółki. W dniu 12 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przesłuchał świadka D.S., który zeznał, że pełnił funkcję prezesa Spółki z o.o. C, lecz nie pamięta dokładnie w jakim czasie. Oświadczył, że Spółka z o.o. C w 2014 r. była hurtownią — magazynem tekstyliów, tkanin i dzianin. Magazyn Spółki o powierzchni 200 m2 mieścił się w Ł., przy ul. A 9A i nie posiadał wyposażenia w środki trwałe. Spółka z o.o. C zatrudniała dwóch pracowników (księgową na pół etatu i kierowcę). Nie pamiętał danych personalnych tych osób. Spółka nie zatrudniała magazyniera i nie prowadziła ewidencji magazynowej. W miesiącu lipcu 2014 r. Spółka nie wynajmowała magazynów od innych firm. Świadek zeznał, że zna skarżącego prywatnie od około 15 lat, współpracuje z nią od 5 lub 8 lat, nie pamięta kto nawiązał tę współpracę. W trakcie spotkań świadek wymieniał się ze Stroną ofertami oraz przedkładał próbki tkanin. Transakcje zawsze uzgadniał ze Stroną osobiście lub telefonicznie. Współpraca Podatnika z firmą nie została udokumentowana umową. D.S. zeznał, że na dwa tygodnie przed wystawieniem faktur telefonicznie lub osobiście skarżący zamawiał u niego towar, następnie on ten towar zamawiał u swoich dostawców, których danych nie pamiętał. Świadek nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie kto dokonywał załadunku i rozładunku towaru i przy użyciu jakiego sprzętu. Świadek nie wiedział kto przewoził towar, ogólnie wyjaśniając, że towar przewozili jego dostawcy, których nie pamięta. Na pytanie dotyczące ustalania kwestii załadunku, transportu, rozładunku, sposobu płatności za faktury zakupu i terminów dostaw, świadek również nie udzielił żadnych wyjaśnień oświadczając jedynie, że uzgadniał te kwestie telefonicznie. Wskazano również, że wobec Spółki z o.o. C, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. przeprowadził kontrole podatkowe i uznał, że Spółka z o.o. C ewidencjonowała transakcje zakupu tkanin i dzianin od podmiotów wystawiających faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiając ustalenia dotyczące firmy B Sp. z o .o. organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (właściwy do rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. dla B Sp. z o.o.) nie przeprowadził czynności sprawdzających dotyczących transakcji zawartych pomiędzy firmą D a B, jak również nie przesłuchał prezesa Spółki w charakterze świadka, z powodu niepodjęcia wezwania przez Jednostkę. Organ poinformował, że Spółka z o.o. B figuruje jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 1 października 2012 r. Jednostka nie dokonywała zmian adresu siedziby firmy, nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności oraz składała deklaracje VAT-7. Spółka z o.o. B wynajmowała od E Sp. z o.o., [...] W., ul. B 3, lokal użytkowy mieszczący się w J., A 87, lok. [...]. W trakcie kilkukrotnych oględzin lokalu pod wskazanym adresem, pracownicy Urzędu Skarbowego w P., stwierdzili, że boks jest zamknięty i brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej, Nie nawiązano również kontaktu z reprezentantem Spółki. Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczących Spółki z o.o. B: – w złożonej deklaracji PIT-4R za 2014 r. Spółka wykazała zatrudnienie jednego pracownika, – adres prowadzenia dokumentacji w Warszawie jest nieaktualny, – Spółka nie odpowiada i nie stawia się na wezwania do czynności sprawdzających, – deklaracje podatkowe składane są do urzędu za pośrednictwem operatora pocztowego, – jednostka w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., wykazała w zbliżonych wartościach dostawy towarów oraz świadczenie usług opodatkowane wg stawki 23% z pozostałymi nabyciami towarów i usług. Deklarowana przez Spółkę sprzedaż była wyższa od sprzedaży na rzecz Strony. W toku prowadzonych czynności nie udało się nawiązać kontaktu z prezesem zarządu Spółki z o.o. B - N.N.D.. Pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentacji podatkowej, w tym ewidencji dostaw i nabyć oraz faktur zakupu i sprzedaży za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., Spółka żądanych dokumentów nie dostarczyła. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydał Spółce z o.o. B decyzję z dnia [...] r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2013 r. - grudzień 2014 r. (decyzja jest ostateczna). Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego dowodzi, że Spółka z o.o. B rzeczywiście nie prowadziła działalności gospodarczej zarówno w miejscu zgłoszonym jako siedziba Spółki, jak i pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, "dzianiny" lub "tkaniny" wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT nie zostały przez stronę zakupione od podmiotu wymienionego w treści spornych faktur jako ich wystawca (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy podatnikiem oraz podmiotem ujawnionym w treści spornych faktur jako ich dostawca). Mając na uwadze powyższe uznano, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny wskazuje na to, że strona nabywała towar niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez Spółki z o.o.: B i C na rzecz D miały na celu zalegalizowanie towarów w firmie Podatnika, o czym – w ocenie organu - S.S. miał świadomość/wiedzę. Wskazują na to następujące okoliczności: – D.S. inaczej opisuje dostawy towarów do swojej firmy - w protokole sporządzonym w dniu 13 grudnia 2016 r., zeznaje że towar jechał bezpośrednio od jego dostawców (ich środkami transportu) do odbiorcy (magazynu S.S.), a w protokole sporządzonym w dniu 3 listopada 2015 r., zeznawał że towar jechał do magazynów znajdujących się w R. przy ul. C oraz w W. — do magazynów firm, które przechowywały towar i w których następował ich odbiór przez klientów, – D.S. inaczej opisuje dostawę towarów do swoich klientów — w protokole przesłuchania świadka sporządzonym w dniu 13 grudnia 2016 r., zeznaje że towar jechał bezpośrednio od dostawców do jego odbiorów, a w protokole przesłuchania świadka sporządzonym w dniu 3 listopada 2015 r., że towar był odbierany osobiście przez odbiorców z jego magazynów. Odnosząc się do powyższych rozbieżności, organ odwoławczy wskazał , że daje wiarę zeznaniom złożonym w dniu 3 listopada 2015 r., a więc złożonym trochę ponad rok od "przeprowadzonych" spornych transakcji, które całkowicie odbiegają od zeznań a S.S., który zeznał, że towar miał być dostarczony bezpośrednio do jego magazynów, Zdanie, organu odwoławczego okoliczności "przeprowadzanych" transakcji zakupu towarów handlowych od ww. firm wskazują zatem, że strona zawierając transakcje z ww. kontrahentami była świadomym uczestnikiem oszustwa, poprzez ewidencjonowanie spornych faktur, wystawionych przez ww. Spółki, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego na powyższe wskazują między innymi następujące okoliczności: – w czasie współpracy ze Spółkami z o.o. C i B nie sprawdził ich w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, – "odformalizowanie transakcji" i przeprowadzanie ich w sposób lekkomyślny, tj. brak zawartych umów o współpracę, brak pisemnych zamówień, jak i jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby fakt kontaktowania się z kontrahentami (choćby z punktu widzenia ewentualnej reklamacji wadliwych towarów czy ich zwrotu), zamówiony towar miał być dostarczany bezpośrednio do siedziby firmy Pana S.S., mieszczącej się w R. przy ul. [...] 59 wraz z fakturami wystawianymi przez różne osoby (w przypadku dostaw towarów od Spółki C — trudno ustalić kto dostarczał towar z uwagi na rozbieżności w zeznaniach, – dokonywanie płatności wyłącznie gotówką: w przypadku Spółki z o.o. C (jak zeznała Strona w protokole przesłuchania z dnia 18 czerwca 2015 r.) do rąk D.S., na co Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, w przypadku Spółki z o.o. B do rąk nieznanej osoby, co do którego Strona nie miała nawet wiedzy czy był pracownikiem Spółki B, jak i czy był uprawniony przez ten podmiot do odbioru gotówki – zawieranie transakcji pomiędzy Podatnikiem, a Spółką z o.o. B z udziałem D.S. – brak możliwości sprawdzenia zgodności zakupionych towarów ze złożonymi telefonicznymi zamówieniami, jak zeznał Podatnik nabywał różnego rodzaju tkaniny i nie posiadały one żadnych oznakowań – Strona nie potrafiła wskazać, gdzie mieściły się siedziby, biura i magazyny kontrahentów, jak i innych informacji o transakcjach (miejsca biur i magazynów, – z wyjaśnień strony wynika, że nazwy i adresy firm były nieistotne, ważny był towar, który zawsze był odbierany w taki sam sposób, tj. na terenie firmy Podatnika w przypadku Spółki C odbiór towaru następował od właściciela - D.S., natomiast od Spółki B - anonimowo, na terenie firmy Strony, od nieznanej osoby. Mając na uwadze powyższe uznano, że w tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki z o.o. C oraz B. W ocenie organu II instancji Strona miała pełną świadomość udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, na co wskazują ww. okoliczności i przedstawione w zeznaniach rozbieżności. Wbrew zarzutom odwołania - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor tutejszej Izby Administracji Skarbowej wskazał, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie zasad postępowania określonych wart. 122, art. 125 § 1, art. 199a § 3 ustawy r. Ordynacja podatkowa), poprzez wadliwą przepisów prawa materialnego zawartego w art. 86, art 87 i art 88 O.p., co stanowi obrazę art. 120 Op. Zdaniem strony organ odwoławczy ponadto dopuścił się naruszenia przepisów procesowych zawartych w art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 200 § 1 Op. Mając na uwadze powyższe wniesiono o – uchylenie zaskarżonych decyzji w całości – przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym, w celu przeprowadzenia rozprawy, – zalecenie organom podatkowym wystąpienia o rozstrzygnięcie sąd powszechny istnienia stosunków prawnych między stroną postępowania a jej kontrahentami, w zakresie kwestionowanym przez organy podatkowe – oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnianiu skargi wskazano, że organy podatkowe dopuściły się jednostronnej, wyjątkowo subiektywnej nie mającej nic wspólnego ze "swobodną oceną dowodów", oceny faktów i dokumentacji ujawnionych w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, lekceważąc przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd, oceniając zarzuty skargi, jak też nie będąc związany tymi zarzutami oceniając w granicach sprawy zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się również uchybień mogących powodować nieważność decyzji lub naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazany okres. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Na wstępie stwierdzić należy ,że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym , opartych na naruszeniu art. 120, art. 122, art. 123 § 1,art.125 , art. 180 § 1 , art. 181 oraz art. 191 , art. 199a § 3 , a także art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy , że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie w ogólności , o czym niżej . Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności , jak podnosi strona , pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy tkaniny , dzianiny od podmiotów B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., przy czy zauważa ,że organy w żadnej mierze nie udowodniły ,że towar zakupiony przez stronę nie pochodził od dostawców wymienionych na fakturach , ani że dostawcą towaru był inny podmiot, które w ocenie skarżącej dokumentowały rzeczywiste jej nabycie przez Skarżacego. Powyższe jest retorsją na tezy organów zawarte w decyzji, według których jakkolwiek doszło do transakcji nabycia towarów w świetle zakwestionowanych faktur , to jednak ich dostawcami nie były wskazane w fakturach podmioty , ww. spółki, co implikuje w celu pozbawienia prawa nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanie przez administrację podatkową, zgodnie z orzecznictwem unijnym , że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć , że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia, wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Według organów na takie okoliczności wskazano. Sąd akceptuje to stwierdzenie, wypowiadając się o tym w dalszej części rozważań. Z uwagi na to , że wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji, co pozwoli prześledzić późniejszy proces subsumcji ustaleń faktycznych pod te regulacje prawne. Odnosząc się zatem do tej spornej kwestii, stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to ,że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary , dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi , a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Jak TSUE wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło – Teza 42. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. Podsumowując , określone w art.86 ust. 1 VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym , przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem. W ocenie sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów prawa materialnego w sprawie zastosowanych , stwierdzić należy , że w kontrolowanym akcie nie doszło do ich naruszenia , przy czym błędnie zdefiniowanych jako "OP", nadto bez wskazania ich jednostek redakcyjnych, np. art. 88 Op. co czyni niemożliwym precyzyjne skontrolowanie decyzji z punktu widzenia podniesionych zarzutów skargi ( vide: zarzuty skargi). W tej sytuacja stanowiska strony należało poszukiwać w uzasadnieniu skargi Zdaniem sądu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do przyjęcia , iż wskazane podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami towarów dla podatnika , stosownie do treści faktur od nich pochodzących, zakwestionowanych przez administrację podatkową. Z analizy i oceny materiału dowodowego wynika ,że w lipcu 2014 r. skarżący Pan S.S. otrzymywał dostawy towaru, w światle zapisów otrzymanych faktur, od spółek C oraz B spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. I tak, odnośnie spółki C materiał ten wskazuje ,że w okresie współpracy ze stroną prezesem zarządu był D.S. Według jego zeznań spółka dysponowała magazynem o pow. 200 m2 , nie posiadała wyposażenia w środki trwałe, zatrudniała księgową i kierowcę, nie było magazyniera i nie prowadzono ewidencji magazynowej. Transport towarów odbywał się prywatnym samochodem prezesa zarządu , nie dysponowano samochodami dostawczymi. Współpraca ze stroną trwała od 5-8 lat, a znajomości znacznie dłużej. Kontrahentów nie łączyła żadna umowa , a transakcje uzgadniano osobiści lub telefonicznie. Z zeznań świadka wynikało ,że nie znał zasad dotyczących sposobu załadunku, transportu i rozładunku towarów , terminów dostaw. Płatności ze stroną dokonywano gotówką w dniu dostawy lub dniu następnym. Towar dla skarżącego po uprzednim ustaleniu jego asortymentu był zamawiany u dostawców C , których danych świadek nie pamiętał. Nie uczestniczył przy dostawach tego towaru, nie potrafiąc także podać szczegółów dotyczących tych czynności. Nie potrafił wskazać także przewoźników , podkreślając ,że ogólnie transport wykonywali dostawcy , których także nie pamiętał. Transport był wliczony w cenę towaru. Przesłuchiwany nie potrafił opisać sprzedanego stronie towaru ( rodzaju , gatunku , koloru, etc.). Znamienne jest to ,że nie potrafił wskazać źródeł nabycia towaru, nawiązania kontaktów z dostawcami, okazać czy wymienić faktur zakupu. Przesłuchany 3.11.2015 r. ( k. 150-162 zielony segregator) zeznał ,że kontakty z dostawcami nawiązał w centrum handlowym W., tam zamawiał towary, tam też otrzymywał faktury płacąc gotówką. Nie interesowało go komu płacił za towar. Istotnym było otrzymanie towaru i faktury. Z dostawcami nie było pisemnej umowy. Nie sprawdzano czy firmy dostawcy są podatnikami VAT . Uprawniona w tych okolicznościach jest teza organów ,że C obracał towarem niewiadomego pochodzenia. Z kolei z ustaleń dotyczących spółki B wynika ,że w okresie kontrolowanym jej siedziba znajdowała się w W. Prezesem był pan N. N. D. Właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy poinformował ,że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających dotyczących transakcji zawartych ze stroną . Kilkukrotne oględziny lokalu wykazały ,że boks jest zamknięty , brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, Nie udało się także nawiązać kontaktu z reprezentantem spółki wobec nie podejmowania wezwań. Natomiast za wezwania organu prowadzącego postępowanie w niniejszej sprawie spółka B nie reagowała. Prowadzone postępowanie kontrolne wobec tej spółki przez organ kontroli skarbowej w K. nie doprowadziło kontaktu z jej prezesem zarządu, nie przedłożono również dokumentacji podatkowej , ewidencji dostaw i nabyć , faktur zakupu i sprzedaży, spółka ich po prostu nie dostarczyła. Konsekwencją powyższego była wydana decyzja dla tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] lipca 2016 r. określająca zobowiązania w VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Jej treść wskazuje ,że wobec nieprzedstawienia dokumentacji zakupowej uznano ,że nie przysługuje temu podmiotowi prawo do pomniejszenia podatku naliczonego. Podobnie brak było możliwości zweryfikowania dokumentów dotyczących dostaw towarów. Zdaniem sądu również wobec tego podmiotu uprawniona jest teza ,że spółka B dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia. Co więcej kontakty z tym podmiotem nie były prowadzone osobiście przez podatnika , lecz za pośrednictwem Pana S.D.( prezes spółki C) , a strona nie potrafiła wskazać żadnych informacji dotyczących tej spółki. W świetle przytoczonych okoliczności stanu faktycznego , nie jest trafna ocena skargi ,iż nie wykazano ,że towaru nie zakupiono od ww. spółek. Uprawnione jest zatem twierdzenie organów ,że strona nabywała twoar niewiadomego pochodzenia, a to oznacza ,że faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chcąc zatem odmówić stroni prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego , organy zobowiązane były dowieść ,że podatnik , o tym wiedział lub powinien był wiedzieć gdyby podjął stosowne akty staranności, pozwalające ustalić , że podejmowane transakcje wiązały się z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT . Oznacza to ,że ciężar gatunkowy rozstrzygnięcia jest przesunięty na zbadanie czy też odtworzenie okoliczności zawieranych transakcji z punktu widzenia świadomości skarżącego dotyczących tychże transakcji w zakresie ich rzetelności , o czym jako profesjonalista na rynku wiedzieć powinen , chcąc zrealizować prawo odliczenia z otrzymanych faktur podatku w nich naliczonego. W ocenie sądu , nie budzi wątpliwości że wskazane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym , albowiem wskazani na nich dostawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów. Dostrzec przy tym należy ,że także administracja podatkowa nie kwestionuje ,że strona weszła w posiadanie tkanin i dzianin i mogła nim dalej rozporządzać. W tej sytuacji dostawcy Skarżącego nie byli podmiotami , które dysponowały towarem a zatem nie mogli zrealizować na jej rzecz dostawy , w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podziela pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16 , że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Z tej perspektywy uprawniony jest pogląd decyzji o konieczności wykazania przez organy , iż podatnik świadomość taką posiadał . Nawet gdyby teoretycznie przyjąć ,że nie uczestniczył świadomie w łańcuchu oszukańczych transakcji , to i tak zdaniem sądu , nie podjął wystarczających aktów staranności w okolicznościach podejmowanych transakcji , które sprawiłyby ,że uchroniłaby się od nabycia towarów od podmiotów , które nim nie dysponowały , o określonym skutku na gruncie ustawy podatkowej . Nie można zgodzić się ze stroną ,że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy dysponować towarem i potwierdzającym jego nabycie stosownym dokumentem – fakturą VAT. Przede wszystkim wskazać należy ,że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła przedsiębiorstwo już od lat kilku ( data rejestracji w podatku VAT według protokołu kontroli podatkowej to. 1.02.2010 r.) , a zatem fakt ten wymuszał obowiązek dbałości o prawidłowe i rzetelne prowadzenie dokumentacji , stosowania się do regulacji natury prawnej i finansowej , mając na uwadze to , iż efekty jej pracy wyrażające się otrzymywanymi dochodami stanowią przedmiot opodatkowania , a skoro tak to są również weryfikowane przez uprawnione organy. Stąd też świadomość skarżącego w odniesieniu do zachowania szczególnej dbałości o interesy prowadzonej firmy nakazywała podchodzić do zagadnienia odliczalności podatku VAT z faktur zakupowych z należytą ostrożnością. Bez wątpienia z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się także ryzyko podejmowania transakcji , w ramach których nieuczciwi kontrahenci nie są wyjątkami. W takich sytuacjach chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji z tym związanych podatnik – skarżący, powinen wykazać się stosowną ostrożnością , artykułowaną okolicznościami w jakich transakcje przeprowadza , i stwierdziwszy ,że są one ryzykowne czy też nietransparentne, odmówić ich zawarcia. Tymczasem zdaniem sądu , o zachowaniu przez Stronę chociażby elementarnej przeciętnej staranności w transakcjach nabycia towarów nie może być mowy. Transakcje , do których przystępowała Strona przebiegały w sposób odbiegający od wzorca , rozumianego jako pełna zgodność pod względem formalnym i materialnym , o czym wcześniej , i które dla przezornego przedsiębiorcy , gdyby za takiego się uznawała , nie powinny nastręczać kłopotów w celu rozpoznania ich oszukańczego charakteru . Z oświadczeń strony wynika ( przesłuchanie 18 czerwca 2-015 r. ) ,że nie sprawdzała żadnej z tych firm w rejestrach i urzędzie skarbowym, wystarczającą rekomendacją dla zawieranych transakcji była znajomość z Panem D.S. właścicielem C, okoliczności poznania którego nie pamięta. Podatnik przesłuchany w czerwcu 2015 r. ( a wiec niespełna 11 miesięcy później ) nie jest w stanie przypomnieć sobie środków transportu którym dostarczano towar, pomimo ,że jak twierdzi sam odbierał towary na terenie własnej firmy w R., wraz z fakturami , płacąc za dostawy gotówką. Znamienne jest to ,że towar od B nabywał za pośrednictwem Pana S., który był przywożony przez jakiegoś człowieka , i jak zakładał pewnie pracownika tej spółki , któremu regulował należność, nie legitymując go , na które to okoliczności nie posiada żadnych dowodów zapłat. Nigdy nie był w siedzibie spółki dostawcy , nie wie skąd pochodziły dostawy , i nigdy nie poznał właściciela firmy B. Pomimo tego niezwykle odformalizowanego sposobu przeprowadzania transakcji, strona nie zadbała o zawarcie umów z dostawcami, nie sprawdziła kontrahentów w sposób określony w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, wobec niezwykle zdawkowego opisu tkanin na fakturze wyłączona była de facto możliwość ewentualnej jego reklamacji , na co strona z góry musiała się godzić. Nie zadbano także o odebranie od ww. spółek odpisów z KRS bądź chociażby sprawdzenie ich w bazie Internetowej, nadania numeru NIP i REGON. Słusznie organ zwraca uwagę , iż o braku należytej staranności czy wręcz świadomej współpracy w kontaktach handlowych z dostawcami wskazuje także brak zbadania wiarygodności biznesowej kontrahenta. Do tego zobowiązuje podatników regulacja art. 106m ustawy o VAT wprowadzona do porządku prawnego od 1 stycznia 2014 r. , mająca zapewnić bezpieczeństwo podmiotom wystawiającym faktury jak i je otrzymującym , tak aby nie były one narażone na negatywne skutki związane z potencjalnie oszukańczymi fakturami. Jak wskazuje Adam Bartosiewicz ( Komentarz do art. 106 m ustawy o podatku od towarów i usług , Lex 40/2018 ) chodzi o to by w ramach takich kontroli można było bez wątpliwości i jednoznacznie wykazać ,że dana faktura dotyczy konkretnego zdarzenia ( które faktycznie wystąpiło, miało miejsce pomiędzy danymi kontrahentami oraz miało określony przebieg) . Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie swobody obracania środkami pieniężnymi do wysokości 15 tyś. euro , nie można zapominać ,że obrót bezgotówkowy jest regułą w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami gospodarczymi , a dysponowanie przelewami potwierdza jedynie wiarygodność takich transakcji. W niniejszej sprawie nie dość ,że takiej formy rozliczeń nie stosowano, to na dodatek strona nie dysponuje żądnymi dowodami zapłaty za towar. Trafne jest zatem stanowisko organu ,że w przedstawionych okolicznościach zasadnie odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółki C oraz B, albowiem strona jeśli nie miała świadomości udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe – choć organ zakłada ,że tak było , to z pewnością przy dołożeniu minimalnych aktów staranności z pewnością utwierdziłaby się w przekonaniu ,że dostawy mają na celu popełnienie nadużyć, a więc są dokonane w celach nieuczciwych w zakresie podatku VAT . Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy ,że organy w podjętej decyzji uwzględniły orzecznictwo TSUE , odwołując się do niego wprost i wykazały , iż po stronie skarżącej nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie doszło zatem wbrew ocenie strony do naruszenia zasady neutralności. Oznacza to ,że Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego . Jeśli chodzi o nieuzasadniony zarzut polegający na naruszeniu art. 199a § 3 OP. i odstąpieniu od zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie zakwestionowanych transakcji to w tej kwestii zauważyć należy ,że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to zatem wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Zdaniem sądu słusznie organ wywiódł ,że w okolicznościach tej sprawy takich wątpliwości nie ma . Jak wskazał NSA w wyroku z 18.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1133/08 - Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Niezasadne są pozostałe zarzuty naruszenia prawa formalnego. Zdaniem Sądu, przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie był cały zgromadzony materiał dowodowy, ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Organy na każdym etapie postępowania umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzoną dokumentacją. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ należy zatem uznać za udowodnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności, zaskarżona decyzja została bowiem sporządzona z zachowaniem reguł opisanych w art. 210 § 4 Op. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Mając powyższe na uwadze sad na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. dc