I SA/Łd 41/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A M.M. Z. spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej za maj 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 41/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P określił spółce jawnej "A" kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w podatku od towarów usług za miesiąc maj 2004 r., w wysokości 360.203,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 3.557,- zł. Organ podatkowy uznał, iż w kontrolowanym okresie podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B – R. M. w maju 2004 r., bowiem podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zgłoszenie rejestracyjne złożył dopiero w dniu 29 czerwca 2004 r. Firma ta nie była więc uprawniona do wystawienia faktur VAT przed zarejestrowaniem się jako podatnik podatku od towarów i usług. Dokonując obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę nieuprawnioną do ich wystawienia, podatnik naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 979), zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) uprawnieni do wystawienia faktur oznaczonych wyrazem "FAKTURA VAT" są jedynie podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Od decyzji tej podatnik nie złożył odwołania. Wnioskiem z dnia 4 grudnia 2007 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie pełnomocnika strony Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P rażąco naruszył przepisy art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Decyzją z dnia [...]r. nr [...], w oparciu o przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na przepisy regulujące zakres ograniczeń odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego VAT, wskazując ponadto, że na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zezwala art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu przyjęcia przez Radę przepisów określających kategorie wydatków nie kwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy implementujące VI Dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Natomiast w stanie prawnym do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał, w takim samym brzmieniu co zaskarżony przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Wobec tego przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego obwiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce, a tym samym nie można uznać, że pozostają one w sprzeczności z regulacjami unijnymi. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń prawa do odliczenia – do czasu przyjęcia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń tego prawa. Organ uznał zatem, że stosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. było uzasadnione i poprawne. Tym samym nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem prawa, a tylko takie naruszenie stanowi podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. Nie jest zatem możliwe wykazanie, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności ze stanowiącym podstawę do jej wydania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak również z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady UE. Jednocześnie podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P w prowadzonym postępowaniu podatkowym działał na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż bez znaczenia na obecnym etapie postępowania jest przedstawione przez stronę stanowisko dotyczące statusu prawnego wystawcy spornych faktur VAT, tj. firmy B – R. M. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym; jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P oraz wniósł o umorzenie postępowania zakończonego tą ostatnią decyzją. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż wynikiem akcesji Polski do Unii Europejskiej jest daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT. Polski system prawny w zakresie podatku VAT musi być zgodny z zasadami wynikającymi z Dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków związanych z realizacją tego prawa opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Europejski Trybunał Sprawiedliwości – jak podkreślił pełnomocnik strony – wielokrotnie wskazywał, iż w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, to nabywca nie może być pozbawiony podstawowego prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z daną transakcją (orzeczenia ETS w sprawach C- 439/2004, C-440/2004, C-354/2003, C-355/2003, C-484/2003). Po poznaniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P nie narusza prawa, gdyż nie zachodziły przesłanki rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy wydawaniu decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko z uzasadnienia odwołania złożonego od decyzji z dnia [...]r.; powołała się ponadto na zasadę neutralności podatku VAT, co w jej ocenie świadczy o niezgodność § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17, art. 18 i art. 22 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że nabywca towarów i usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Na wstępie trzeba jednak wskazać, iż podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem, co wynikało z art. 2 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE.L. 71.1301) i nadal ma zastosowanie na podstawie art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 582/06, z dnia 1 czerwca 2007 r. o sygn. akt I FSK 792/06 oraz z dnia 28 sierpnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 1119/06, zawarł tezy, iż wyrażona w art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasada neutralności implikuje tą konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r. odliczenie podatku naliczonego nie może być już traktowane jako przywilej podatnika, lecz jak jego podstawowe prawo, którego pozbawienie jest możliwe wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to z przepisu prawa. Rozstrzygając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P powołał się na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organy podatkowe przyjęły, że skoro w dniu wystawienia spornej faktury kontrahent skarżącej spółki nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to skarżącej bezwzględnie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z jej treści. Jednakże ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług nie zawiera wymogu wystawiania faktur wyłącznie przez podatników VAT zarejestrowanych. Zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy wszyscy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza zatem kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur nie można uznać podatnika tylko dlatego, że nie dopełnił on obowiązku rejestracji. Dopiero z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) wynika, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W tym miejscu należy wskazać, iż prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia z dnia 20 kwietnia 2006 r. nie może stanowić przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, jako akty wykonawcze, które wprowadzają dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Zasada neutralności VAT ma podstawowe znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania tej zasady powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje już ugruntowany pogląd, że nie jest wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/06, Lex nr 236364; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31; wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, LexPolonica nr 1446280; wyrok WSA w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07, Lex nr 310605). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, że sporna faktura została wystawiona z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, czy też art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L. 347.1). Prawidłowo wystawiona faktura, dokumentująca czynność, która faktycznie miała miejsce, stanowi zatem podstawę do odliczenia VAT z niej wynikającego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). W ocenie Sądu zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej. Powołany przepis służyć ma bowiem zapobieganiu nadużyciom (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 533/07, POP 2007/6/83). Przepisy w/w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego mogą mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., VIII SA/Wa 585/07, niepubl.). W związku z powyższym należy uznać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P w decyzji z dnia [...] r., odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B – R. M., naruszył zasadę neutralności VAT, która ma podstawowe znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Tym samym, w kontekście powyższych wywodów, można uznać, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z tym ostatnim przepisem o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zatem wbrew przesłankom ustanowionym w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Sąd pragnie w tym miejscu nadmienić, że naruszenie prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. o sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. M.Ko.