I SA/Łd 412/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 marca 2022 r. nr 1001-IEW-1.4123.34.2021.7.U13.AP UNP: 1001-22-031502 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi R. P. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 18 marca 2022 r., nr 1001-IEW-1.4123.34.2021.7.U13.AP UNP: 1001-22-031502 - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 208 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p. - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 30 września 2021 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. R., jako członka zarządu za zaległości podatkowe B spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i maj 2016 r., w łącznej kwocie 7.946,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.465,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 87,33 zł, a następnie umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu B spółki z o.o., za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., w kwocie 3.520,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.601,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 37,06 zł, i orzekł o odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu B spółki z o.o., za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w kwocie 4.426,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.864,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 50,27 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług spółki, dotyczące miesiąca grudnia 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2022 r., dlatego uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze spółką, obejmującej zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. Dyrektor wskazał, że wobec zastosowanego do zaległości za maj 2016 r. skutecznie w dniu 9 marca 2018 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności spółki z rachunku, zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu najwcześniej w dniu 10 marca 2023 r. Analizując przesłanki ustawowe orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu/byłego członka zarządu wynikające z art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. - Dyrektor wskazał, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B spółki z o. o. z dnia 18 stycznia 2016 r., uchwałą nr [...] , powołało E. J. R. na jednoosobowego członka zarządu B spółki z o.o. Zmiana członka zarządu spółki zarejestrowana została w dniu 16 marca 2016 r. przez Sąd Rejonowy dla Ł. –Ś. w Ł., [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia tego Sądu w sprawie o sygn. Akt [...] . Z kolei w dniu 10 września 2018 r., a więc już po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r., do wskazanego Sądu wpłynęła prośba strony o wykreślenie z KRS w związku ze zbyciem w dniu 23 listopada 2016 r. udziałów spółki i rezygnacją w tym dniu z funkcji prezesa zarządu. Do pisma załączono kserokopię dokumentu z dnia 23 listopada 2016 r. o rezygnacji z powodów zdrowotnych, skierowanego do B spółki z o. o., bez załączonego potwierdzenia doręczenia tej przesyłki adresatowi. Dyrektor ustalił też, że zarządzeniem z dnia 4 września 2018 r. Sąd Rejonowy dla Ł. - Ś. w Ł. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wszczął z urzędu, na podstawie art. 25a i 25d ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 112 ze zm.), zwanej ustawą o KRS, postępowanie o rozwiązanie B sp. z o.o. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenie z rejestru. Wobec tego, że spółka nie posiadała zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, zgodnie z art. 25d ustawy o KRS, postanowieniem z dnia 25 lutego 2019 r. sąd rejestrowy orzekł o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (orzeczenie prawomocne od dnia 26 marca 2019 r.). W tych okolicznościach Dyrektor wywiódł, że termin płatności podatku od towarów i usług za maj 2016 r. spółki upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Dyrektor wskazał, że wykreślenie spółki z KRS nie ma wpływu na możliwość orzekania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe takiej spółki. Jednocześnie z uwagi na utratę bytu prawnego przez spółkę Dyrektor uznał, że Naczelnik niezasadnie orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki (wobec nieistniejącej relacji między podatnikiem a spółką) i w związku z tym zobligowany był do uchylenia decyzji również w tej części i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za wskazane zobowiązanie w podatku od towarów i usług (za maj 2016 r.) jako "byłego członka zarządu" spółki. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 o.p. in principio) Dyrektor wskazał, że: egzekucja z rachunku bankowego spółki nie przyniosła rezultatów; wobec nieustalenia składników majątkowych spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście postanowieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne; organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiada pojazdów, nieruchomości i wierzytelności wobec kontrahentów. Dyrektor szczególne znaczenie również nadał wykreśleniu spółki z KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 25d ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.), zwanej k.s.h., (prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś. w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r.), co było poprzedzone badaniem, czy podmiot ten posiada zbywalny majątek i czy faktycznie prowadzi działalność (art. 25a ust. 2 k.s.h.). Dyrektor przychylił się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, że w tej sprawie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji określona w art. 116 § 1 o.p. in principio. Dyrektor wskazał, że w stosunku do skarżącego nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności solidarnej (art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) i b) oraz ust. 2 o.p.). B sp. z o.o. nie złożyła bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, jak również nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Wobec B spółki z o.o. ziściła się zatem przesłanka oznaczająca niewypłacalność, polegająca na zaprzestaniu regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wskazana w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.), zwanej pr.u., obowiązującej w czasie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu. Dyrektor za prawidłowe uznał również ustalenia Naczelnika, że datą utraty przez spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań był dzień 28 września 2016 r., a zatem 30 -dniowy termin do wystąpienia z wnioskiem przez stronę o ogłoszenie upadłości spółki upłynął bezskutecznie w dniu 28 października 2016 r. Dyrektor - wobec niezłożenia sprawozdań finansowych za 2016 rok i lata następne, a także ze względu na niekorzystne położenie spółki i niepodjęcie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czy też otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - stwierdził, że strona nie zachowała należytej staranności wymaganej od członków zarządu spółki. Dyrektor wskazał, że w stosunku do skarżącego nie zachodzi również przesłanka egzoneracyjna orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., tj. brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, bowiem strona tej okoliczności w żaden sposób nie wykazała (nie załączyła żadnych dowodów). Co więcej, wbrew zapewnieniom złożonym w treści odwołania, do dnia wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora strona nie uzupełniła dokumentacji sprawy, nie wykazując tym samym powoływanych przez siebie okoliczności zwalniających ją z odpowiedzialności. Strona nie uwolniła się od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki również dlatego, że nie wskazała mienia B spółki z o.o., z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowej, a wykreślenie spółki przez Sąd z KRS, na podstawie art. 25d pr.u., w sposób jednoznaczny wskazuje na brak jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych. W skardze na tę decyzję E. R. wskazał na brak możliwości reakcji co do zdarzeń zachodzących w spółce i w kwestii zadłużenia, gdyż będąc prezesem spółki uległ wypadkowi i przebywał na zwolnieniu lekarskim. Dodatkowo wskazał, że doszło do sprzedaży udziałów w spółce i wcześniejszej rezygnacji z funkcji prezesa. Skarżący oświadczył też, że nie miał "wiedzy o braku dalszych płatności a także o postępowaniach egzekucyjnych, obowiązku wskazania majątku spółki w celu egzekucji zadłużenia a także uniknięcia dodatkowych odsetek". Skarżący wskazał także, iż udziały w spółce zostały przekazane nowemu właścicielowi i nie miał możliwości reakcji co do toczących się postępowań. Spółka według jego wiedzy została wykreślona z rejestru spółek. W skardze strona zobowiązała się również do dostarczenia całego materiału dowodowego oraz szczegółowego przedstawienia sytuacji w jakiej się znalazła w związku z powyższą sprawą. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. W piśmie procesowym z dnia 29 września 2022 r., ustanowiony z urzędu pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, wskazując, że w okresie, za który orzeczono odpowiedzialności podatkową skarżącego, nie miał on rzeczywistego wpływu na możliwość uregulowania należności, bowiem uległ wypadkowi i przebywał na zwolnieniu lekarskim, a więc nie mógł w rzeczywistości uregulować zobowiązań spółki, a także podjąć innych działań pozwalających na stabilizację sytuacji spółki. Ponadto brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania spółki, skoro wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie pełnomocnik strony podniósł, że objęta decyzją Dyrektora należność uległa przedawnieniu. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o wydanie wyroku zwalniającego od odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki za maj 2016 r. i zasądzenie na rzecz pełnomocnika kosztów świadczonej z urzędu pomocy prawnej, wobec nieuiszczenia ich w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów o.p., w szczególności stanowiącego podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na byłego członka zarządu tej spółki przepisu art. 116 o.p. Wobec tego Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że zakres obowiązków procesowych organu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, determinowany przez art. 116 o.p., obejmuje cztery przesłanki tej odpowiedzialności. Są to po pierwsze, powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; po drugie, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części; po trzecie, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; oraz po czwarte, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Przesłanki te mają dwojaki charakter: pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, których zaistnienie uprawnia organ do obciążenia członka zarządu za zobowiązania spółki, oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które wykluczają przeniesienie tej odpowiedzialności pomimo zaistnienia tych pierwszych. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla ciężaru dowodowego. W tym zakresie jednolicie orzecznictwo i doktryna przyjmują, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., 30/50, Lex nr 187813 oraz 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93). Przesłanki te zgodnie z art. 116 § 3 o.p. stosuje się również wobec byłego członka zarządu podatnika. Uwzględniając wynikający z analizowanego przepisu rozkład ciężaru dowodowego zaistnienia poszczególnych przesłanek organy podatkowe, w ocenie Sądu, zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p. zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy tej sprawy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadziły one wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p. dowody. Kluczowe dla oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności było: po pierwsze, prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego, pomimo przeprowadzonych czynności, nie ustalono składników majątkowych, z których byłoby możliwe prowadzenie egzekucji, zakończone wydaniem w dniu 7 czerwca 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowienia o umorzeniu postępowania; po drugie, postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś. w Ł. [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 lutego 2019 r., orzekające o rozwiązaniu spółki B bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 25d ustawy o KRS), po trzecie, brak sprawozdania finansowego spółki za 2016 r. i lata następne, a po czwarte, także nadesłane przez różne podmioty na wezwanie organów informacje o braku majątku spółki. Sam fakt wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorstw z uwagi na brak majątku i nie prowadzenie działalności gospodarczej, jak i bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, stwierdzona formalnie, przesądzają o tym, że wierzyciel publiczny nie jest w stanie zaspokoić swojej wierzytelności z majątku spółki. Taki zakres materiału dowodowego stanowił - w ocenie Sądu - konieczną i zarazem wystarczającą podstawę do uznania zasadności stanowiska zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, że w sprawie zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności tym bardziej, że skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. W tej sprawie bezsporne jest, że skarżący sprawował funkcję jedynego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że skarżący został powołany na swoją funkcję uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników B sp. z o.o. z siedzibą w Ł. nr [...] z dnia [...] r. i pełnił ją do dnia 25 lutego 2019 r., tj. do dnia rozwiązania spółki przez sąd rejestrowy bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w trybie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS. Przez cały ten czas był również wspólnikiem spółki. Posiadał 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. Skarżący był zatem jedyną osobą odpowiedzialną za podejmowane w spółce decyzje. Wobec tak ustalonych, w sposób nie budzący wątpliwości i zarazem niespornych, okoliczności bez znaczenia pozostaje fakt podnoszonej przez skarżącego rezygnacji z pełnionej funkcji w dniu 23 listopada 2016 r., bowiem po pierwsze przypada ona po dacie powstania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług spółki za maj 2016 r., a po drugie skarżący nie wykazał, że rezygnacja ta była skuteczna, nie przedstawił bowiem – choć leżało to w jego interesie - potwierdzenia doręczenia przesyłki adresatowi. Z kolei twierdzenia skarżącego o niemożności faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu w tym okresie - z uwagi na wypadek i chorobę - są gołosłowne. Skarżący – pomimo zobowiązania się do udokumentowania tej okoliczności tak w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego – dokumentów takich nie przedstawił do daty wydania wyroku w tej sprawie. Tym samym uniemożliwił uwzględnienie podnoszonej okoliczności na jego korzyść. Twierdzeniu temu zaś przeczy z logicznego punktu widzenia fakt, iż skarżący był jedynym członkiem zarządu i udziałowcem spółki, co oznacza, że hipotetycznie ujmując musiałby on co najmniej na ten czas wyznaczyć osobę do prowadzenia spraw spółki, za wybór której i skutki jej działania również odpowiada. Jeśli zaś takiej osoby by nie wyznaczyłby, to tym bardziej należałoby przyjąć, iż nie wykazał należytej staranności (dbałości) w prowadzeniu spraw spółki i za brak tej staranności również ponosi obecnie konsekwencje. Nie zaistniała też w sprawie określona w art. 118 § 1 o.p. przesłanka przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za maj 2016 r. Zaskarżona w sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została bowiem wydana w dniu 30 września 2021 r., a więc przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, co oznacza, że okres przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał w tej sprawie w dniu 31 grudnia 2021 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo też wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nie upłynął zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 o.p. w dniu 31 grudnia 2021 r. Z uwagi bowiem na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Bank A S.A., termin ten przedłużył się do dnia 9 marca 2023 r. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy ustalił, iż bank otrzymał zawiadomienie w dniu 9 marca 2018 r. i w tym samym dniu poinformował organ egzekucyjny, że na zajętym rachunku bankowym spółki brak jest środków do realizacji zajęcia oraz wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie oraz sądowej prowadzonej przez oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł. -W. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G.-P.. Tym samym - wbrew twierdzeniu pełnomocnika z urzędu skarżącego - nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) i było możliwe wydanie zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza ponadto, że skarżący zachował całkowicie bierną postawę w zakresie wykazania przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ograniczając się jedynie do wskazania, że miał wypadek i przebywał na zwolnieniu oraz sprzedał udział w spółce, a więc nie miał wpływu na jej działania. Wobec bowiem sprzedaży udziałów podnosi, że nie miał wpływu na kondycję spółki i pozbawiony był wiedzy na temat prowadzonych wobec niej postępowań. Powyższą argumentację podtrzymał w piśmie z dnia 29 września 2022 r., ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego, który również nie wskazał żadnych dowodów na podniesione twierdzenia. Te okoliczności nie wypełniają przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. skarżący nie wskazał też istniejącego po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 o.p., żadnego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy bowiem czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 2011r., I UK 325/10, OSNP 2012/17-18/223, Lex nr 1217295; z dnia 17 lutego 2009r., I UK 241/08, Lex nr 736715; z dnia 3 lutego 2012r., II UK 121/11, Lex nr 1135993). W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było żadnych wątpliwości, że nie istnieje jakakolwiek możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z jakiejkolwiek części majątku spółki. Potwierdza to postanowienie sądu rejestrowego o wykreśleniu spółki z rejestru przedsiębiorców z uwagi na brak majątku i zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, co z kolei uniemożliwia przeprowadzenie postępowania upadłościowego czy restrukturyzacyjnego. W zakresie przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub otwarcia w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) – skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami nie wykazał i nie przedstawił żadnych okoliczności czy dowodów, które pozwoliłyby organom rozważyć taką przesłankę. Oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki moment był właściwym czasem na zgłoszenie tego wniosku należy dokonać biorąc pod uwagę zarówno art. 10 i 11 pr.u. oraz art. 116 § 1 o.p., jak i cel, jakiemu służyć ma postępowanie upadłościowe i postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dłużnika. Stosownie do art. 10 i 11 pr.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy nie wykonuje on swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć – jak przyjmuje judykatura - trwały charakter, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale i nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Dla niewypłacalności nie jest przy tym istotny rozmiar niewykonywania zobowiązań ani ich charakter, nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości rodzi tę odpowiedzialność (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r., I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego – choć tylko częściowego - zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy dłużnik nie posiada środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Przesłanka właściwego czasu jest spełniona w szczególności wtedy, gdy członek zarządu po ustaleniu, że stan finansowy spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, niezwłocznie złoży taki wniosek (wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r., FSK 1663/04, Lex nr 171368, wyrok SN z dnia 1 września 2009r., I UK 95/09, Lex nr 551001, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009r., I FSK 602/08, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09, Lex nr 745700, wyrok SN z dnia 6 lipca 2011r., II UK 352/10, Lex nr 989129, wyrok SN z dnia 10 lutego 2011r., II UK 265/10, Lex nr 844740 oraz wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011r., II UK 171/10). A zatem właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007r., I CSK 313/07). Czasem właściwym jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć bowiem na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego, tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela należności podatkowych spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Nie jest to zatem ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań (wyrok SN z dnia 12 maja 2011r., II UK 308/10). Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków/członka zarządu. Przepis art. 299 § 2 k.s.h. przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów (wyrok SN z dnia 24 września 2008r., II CSK 142/08, LEX nr 470009 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011r., I SA/Lu 453, Lex nr 952321). Poprzez bowiem zaniechanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym członek zarządu doprowadza spółkę do stanu majątkowego pozbawiającego wierzycieli (także publicznoprawnych) ochrony prawnej przez możliwość pełnego zaspokojenia z jej majątku. Przy ocenie właściwego czasu od zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.), oczekiwać należy kompetencji, na wyższym poziomie aktów staranności, przezorności i umiejętności przewidywania skutków podejmowanych decyzji gospodarczych, również w zakresie dopuszczalnego ryzyka ekonomicznego. W postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych członek zarządu powinien wykazać, że podjął wszelkie czynności naprawcze oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w czasie gdy spółka, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinna wystąpić o upadłość, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich bez wyjątku wierzycieli. Zważywszy na powyższe zgodzić się należy z organami, iż skarżący jako członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki do dnia 28 października 2016 r., tj. gdy upłynął termin 30 dni, liczony 3 miesiące od daty płatności podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Sąd stwierdza nadto, że skarżący jako jedyny członek zarządu spółki oraz jej udziałowiec podejmował istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Tym samym był uprawniony i zarazem zobowiązany do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podjęcia innych czynności. Mając dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej jako jedyny członek zarządu mógł przygotować niezbędne dokumenty, posiadał pełną wiedzę o rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Miał też świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań, z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Przesłanką odpowiedzialności w takim przypadku jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok SN z dnia 6 grudnia 2010r., II UK 136/10). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach postępowania, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu w kwocie 480 zł wraz z należnym od niego podatkiem VAT, orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 18). P.C.