I SA/Łd 416/11

Dnia 11 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p."). We wniosku podała, że zawarła w 1999 r. z inną spółką umowy pożyczki. Kwoty główne zaciągniętych pożyczek zostały spłacone przez wnioskodawcę w dniu [...] r. Przewidziane w umowach odsetki wynosiły w tej dacie 1.397.322,08 zł. Dnia [...]r. strony powyższych umów zawarły porozumienie, na mocy którego ustalono, że spłata zadłużenia z tytułu odsetek nastąpi do dnia [...] r. Następnie zawarto szereg aneksów do powyższego porozumienia i ostateczny termin spłaty ustalono na [...] r. Po upływie powyższego terminu pożyczkodawca zwrócił się do wnioskodawcy o dodatkową zapłatę kwoty odpowiadającej poniesionym kosztom związanym z koniecznością pozyskiwania środków pieniężnych. Wnioskodawca, uznając powyższe żądanie za zasadne zamierza zawrzeć z pożyczkodawcą porozumienie, na mocy którego zobowiązany będzie do zapłaty, poza odsetkami kapitałowymi, także kwoty kosztów finansowych poniesionych przez pożyczkodawcę. Analogiczna sytuacja powstała między stronami w związku z zobowiązaniem z tytułu dostaw towarów. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy zapłata kwoty poniesionych przez kontrahenta kosztów finansowych będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodu? Zdaniem spółki na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca argumentowała, że zapłacenie powyższych kosztów jest warunkiem przedłużenia umów najmu powierzchni magazynowych przez wierzyciela. Na skutek specyficznych powiązań gospodarczych między stronami, bez zobowiązania do zapłaty kosztów finansowych ekonomiczna sytuacja spółki ulegnie pogorszeniu, co spowodowane będzie utratą przez spółkę dochodów z najmu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. organ uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ ocenił, że niewywiązanie się z umowy pożyczki oraz umowy dostawy towarów z przyczyn leżących po stronie wnioskodawcy powoduje, że związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem – określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.p – warunkujący zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w ogóle nie wystąpi. Zapłata rekompensaty w postaci zwrotu poniesionych przez kontrahenta kosztów finansowych nie spowoduje uzyskania przychodu. W ocenie organu zapobieżenie potencjalnej odmowie przedłużenia umów najmu powierzchni magazynowych zawartych z pożyczkodawcą nie mieści się w ustawowej definicji przychodu. W interpretacji organ wyraził opinię, że sam fakt podjęcia przez spółkę korzystnych w jej ocenie decyzji gospodarczych, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wywodziła, że odmowa zapłaty kosztów finansowych poniesionych przez kontrahenta jest zagrożona sankcją wypowiedzenia umów najmu powierzchni magazynowych, który stanowi podstawowe źródło przychodu spółki. W ocenie spółki wydatek na zapłatę tych kosztów służy zachowaniu źródła przychodu i w rezultacie jest kosztem uzyskania przychodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Ł. spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że zapłata kwoty odpowiadającej wysokości poniesionych przez pożyczkodawcę/dostawcę kosztów finansowych, nie stanowi dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Na poparcie skargi przedstawiono argumentację odpowiadającą stanowisku spółki prezentowanemu w pismach w toku postępowania przed organem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia [...]r. ([...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że została ona wydana (doręczona) po upływie 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), a zatem organ był związany stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w dniu [...] r. ([...]) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, powołując uchwałę całej Izby Finansowej NSA z dnia [...] r. (II FPS 7/09), że pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, jak błędnie przyjął WSA w Ł. w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty poniesionych przez kontrahenta wydatków związanych z uzyskaniem środków pieniężnych. Zdaniem skarżącej rekompensata z tytułu niezapłaconych odsetek od nieterminowo wykonanej umowy pożyczki i umowy dostawy stanowi wydatek na zachowanie źródła przychodu, jakim jest najem. Strona argumentuje, że odmowa zwrotu dodatkowych kosztów kontrahentowi grozi wypowiedzeniem przez niego umowy najmu pomieszczeń magazynowych, w których prowadzi działalność gospodarczą, a w konsekwencji utratą przez skarżącą przychodów. Odmienny pogląd prezentuje w tym zakresie organ w opinii którego, brak jest związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy przedmiotowym wydatkiem a przychodem, co wyklucza zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionych poniżej względów, na uwzględnienie zasługuje stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. W myśl art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki, o które pyta spółka nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy, a w szczególności w art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższe nie oznacza jednak, że wszystkie inne odszkodowania (rekompensaty) winny być automatycznie traktowane jako koszt uzyskania przychodów. Aby określony wydatek mógł być zaklasyfikowany jako stanowiący koszt uzyskania przychodów musi spełniać określone warunki. Kosztem podatkowym może być wyłącznie wydatek, który: 1) został poniesiony przez podatnika; 2) jest definitywny (rzeczywisty); 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5) został właściwe udokumentowany. W orzecznictwie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 lipca 2008 r., I SA/Rz 443/08). Wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., II FSK 279/05). Zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza zatem, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, jeżeli między tym wydatkiem a przychodem zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Podkreślić w tym miejscu należy, że jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, organy podatkowe uprawnione są do badania tego rodzaju wydatków z przychodami. Tak rozumianego związku między wydatkiem a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu odszkodowanie, które spółka miałaby wypłacić na podstawie zawartego z kontrahentem porozumienia nie ma związku z osiągnięciem przychodu. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Jako argument przemawiający za zaklasyfikowaniem przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych spółka wskazuje na prawdopodobieństwo wypowiedzenia przez kontrahenta umowy najmu i związane z tym ryzyko utraty przez wnioskodawczynię dochodów z tego tytułu. Wskazywany zatem przez spółkę wydatek w postaci pokrycia kosztów wierzyciela związanych z koniecznością uzyskania przez niego środków pieniężnych w rzeczywistości zmierza nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat jakie mogą powstać w przypadku wypowiedzenia umowy najmu. W ocenie Sądu tego rodzaju kosztom nie można przypisać cechy wydatku dokonanego w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania. Rekompensata jaką ma wypłacić spółka na podstawie porozumienia zawartego z najemcą, podyktowana dążeniem do zapobieżenia ewentualnym stratom finansowym, grożącym w razie wypowiedzenia umowy, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu, wyartykułowanym w tym przepisie, jest jedynie osiąganie przychodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Po 748/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2007 r., I SA/Gl 1373/06 - dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). Wskazać też należy, że ponoszone koszty winny co najmniej zakładać realność uzyskania przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie spornego wydatku nie gwarantuje tego, że najemca nie wypowie umowy najmu. Ponadto, zdaniem Sądu, Skarb Państwa nie powinien ponosić skutków podatkowych działań podatnika wywołanych jego nieracjonalnym i zawinionym działaniem. Bezsprzecznie dodatkowe koszty, którymi wierzyciel chce obecnie obciążyć wnioskodawcę wynikały z nieterminowego wykonania zobowiązania przez skarżącą (zapłaty odsetek a tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy pożyczki i dostawy). Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji wyroku. P.Z-C.