I SA/Łd 427/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2025 r. nr 1001-IOV-1.4103.71.2024.18.U05.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I i II 2021 r. oddala skargę. Postanowieniem z 28 grudnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie wszczął wobec N. B. (dalej także: Strona lub Skarżąca) postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2021 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą N. N. B. w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. Zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług podatniczka dokonała 16 sierpnia 2018 r., informując że pierwsza deklaracja podatkowa VAT-7 zostanie złożona za sierpień 2018 r. Ponadto 4 października 2018 r. Strona do akt rejestracyjnych oświadczyła, że od sierpnia 2018 r. podstawową działalnością wykonywaną przez nią są usługi konserwacji i przeglądy instalacji teletechnicznych (monitoringu, systemy alarmowe itp.), prace te wykonywano poprzez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub firmę zewnętrzną, pozostałe usługi polegają na sprzątaniu niewyspecjalizowanym budynków. Z dniem 28 lutego 2021 r. podatniczka zawiesiła wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji w toku czynności kontrolnych za wskazany powyżej okres wykorzystał również materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec strony w zakresie: podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2020 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 - 2021, który został włączony do akt kontroli postanowieniem z 11 września 2023 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez stronę w kontrolowanym okresie na rzecz firm: N1.Sp. z o.o., z wykazanym w ich treści podatkiem, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, ponieważ ich wystawieniu nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji w przypadku tych faktur znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur nabycia, ponieważ nie dokumentowały one wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W opinii organu pierwszej instancji Strona w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca, z naruszeniem terminu wskazanego w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przesłała pliki JPK_VAT za miesiące: styczeń i luty 2021 r. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie wydał 20 września 2024 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2021 r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w powyższych miesiącach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w kwocie 1 324 zł oraz luty 2021 r. w kwocie 1 374 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 29 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w całości decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił sporne w sprawie jest ustalenie, czy podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą pod firmą N. N. B., a w konsekwencji, czy faktury wystawione w ramach tej działalności odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych oraz czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur nabycia. Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie skarżąca wystawiła 2 faktury na rzecz firmy N1.Sp. z o.o.: z 31 stycznia .2021 r. nr [...] oraz z 26 lutego 2021 r. nr [...]. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę N. N. B.na rzecz N1. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zasadnie w przedmiotowej sprawie zastosowano regulację art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. N. B. nie dochowała bowiem należytej staranności w tym, aby zapobiec nierzetelnemu wystawianiu faktur VAT na rzecz tego podmiotu. Z materiału dowodowego wynika, że N. B., w istocie, nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą N., a faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz N1.Sp. z o.o. są fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu II instancji, o czym już była mowa powyżej, przedstawione okoliczności stanu faktycznego świadczą o tym, że faktury wystawione przez N. B. w miesiącach: styczeń i luty 2021 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w badanym okresie: • nie zatrudniała żadnych pracowników, • nie brała udziału w kształtowaniu ceny usług, za które wystawiała faktury, • za kwestie organizacyjne i techniczne w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz N1.Sp. z o.o. odpowiedzialna była Spółka N1. (Spółka, której Prezesem jest B. B., brat N. B.) oraz sama Spółka N1., co wynika z protokołu przesłuchania Strony z 1 czerwca 2023r.: "(...) ja klienta nie pozyskiwałam, dostawałam "gotowego" klienta od N1. Sp. z o.o. (...) Dostawałam projekt, kosztorys, wymiary - wszystko to sporządzała N1., która przekazywała to do N1. Sp. z o.o. (...), a N1. zlecała usługę mojej firmie. Ja nie jeździłam nigdzie, nie wymierzałam, nie sprawdzałam, nie wyliczałam, wszystko dostawałam gotowe", • nie miała odpowiedniego sprzętu, który pozwalałby na świadczenie usług polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych, systemów alarmowych czy też monitoringu, • nie posiadała kierunkowego wykształcenia, ani stosownych uprawnień zawodowych (z zeznań strony wynika, że skończyła licencjat z administracji oraz podyplomowe studia o kierunku pedagogika). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez N. B. w kontrolowanym okresie nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem fakturom tym - z uwagi na brak możliwości technicznych, materialnych i personalnych - nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu, wykonała usługi stwierdzone spornymi fakturami. W rezultacie podmiot wystawiający sporne faktury z pełną tego świadomością nie był tym samym, który wykonał stwierdzone nimi usługi, wobec czego doszło do nieodpowładającego rzeczywistości odwzorowania zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika zatem, że dowody mające dokumentować wykonywanie usług podwykonawstwa dla N1.Sp. z o.o. są nierzetelne. W skardze do sądu administracyjnego N. B. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym, co wyraża się w odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań, o które wnioskowała Strona, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że kwestionowane przez organ faktury, wystawione przez N. N. B. dokumentują czynności faktycznie niedokonane, - art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w szczególności w pominięciu szeregu istotnych i korzystnych dla Strony okoliczności, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych z tym materiałem ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą N. N. B. a jej głównym kontrahentem - Spółką N1. i bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonywujących dowodów świadczących o tym, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę N. N. B. nie zostały faktycznie wykonane oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że Strona wykonała przedmiotowe usługi, - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że firma N. N. B. na bazie ww. przepisów nie była uprawniona w rozliczeniu za okres od stycznia do lutego 2021 r. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury te dokumentują faktycznie zaistniałe transakcje gospodarcze, związane z rzeczywistym świadczeniem usług przez stronę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 maja 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 września 2024 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2021 r. oraz orzekająca o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w powyższych miesiącach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą pod firmą N. N. B., a w konsekwencji, czy faktury wystawione przez Nią w ramach działalności gospodarczej odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, oraz czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur nabycia. Przechodząc do meritum wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie N. B. wystawiła 2 faktury rzecz firmy N1.Sp. z o.o.: z 31 stycznia 2021 r. nr [...] oraz z 26 lutego 2021 r. nr [...]. Na podstawie akt sprawy ustalono, że w dniu 1 lipca 2019 r. w K. została zawarta umowa o podwykonawstwo pomiędzy N1.Sp. z o.o., reprezentowaną przez B. B. (Wykonawca) a N. B., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą N. N. B. (Podwykonawca). W preambule ww. umowy stwierdzono, że Wykonawca jest podmiotem realizującym na rzecz spółek fotowoltaicznych (Inwestor) zleceń z zakresu tworzenia farm/elektrowni fotowoltaicznych a Podwykonawca profesjonalnie zajmuje się m.in. instalacja, bieżącą obsługą techniczną oraz demontażem ogniw fotowoltaicznych. W § 1 pkt 1 umowy wskazano, że Wykonawca zleca, a Podwykonawca przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na montażu i konserwacji ogniw fotowoltaicznych na obszarze określonym przez Wykonawcę. Podwykonawca obowiązany jest do dochowania najwyższej staranności w trakcie wykonywania umowy wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się realizacją objętych przedmiotem umowy prac oraz zawodowego charakteru prowadzonej przez Podwykonawcę działalności gospodarczej, co wynika z § 3 pkt 1 umowy. Przedstawicielem Podwykonawcy odpowiedzialnym za realizację umowy miała być N. B., co stwierdzono w § 8 pkt 1 umowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na str. 5-6 zaskarżonej decyzji przytoczył zeznania N. B., które miały miejsce w dniach: 4 sierpnia 2021 r. oraz 1 czerwca 2023 r. (w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 - 2020). Z zeznań tych wynika m.in., że firma N. N. B. została założona za namową taty – J. B.. Firma ta zajmowała się wszystkimi usługami związanymi z elektrycznością, z alarmami, systemami inteligentny dom, a po otrzymaniu propozycji od brata - Pana B. B., który jest Prezesem Spółki N1., działalność ta została rozszerzona o zakładanie paneli fotowoltaicznych. Skarżąca nie robiła żadnego rozeznania rynku, gdyż - jak zeznała: "tata wcześniej wykonywał (...) instalacje elektryczne i on już wiedział gdzie można robić zakupy, znał firmy. (...) Tata już działał wcześniej, miał działalność z tym związaną i wyrobioną markę i z polecenia wykonywaliśmy te instalacje". Zgodnie z zeznaniami strony N. zlecała instalacje N1. Spółka z o.o., a N1. zlecała prace stronie. Skarżąca stwierdziła również: "(...) Faktycznie brat był i jest prezesem N1., a dodatkowo założył z tatą N.Sp. z 0.0. Zakresem działalności był montaż i konserwacja ogniw fotowoltaicznych dla klientów (indywidualnych ale i firm też) N.Sp. z o.o.". Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy ze Spółką N. to współpracę tą zaproponował Stronie brat – B. B.. Ze Spółką N. została podpisana umowa. Odpowiadając natomiast na pytania dotyczące przebiegu realizacji świadczonych przez firmę N. usług N. B. zeznała: "U nas była prosta sytuacja, ja klienta nie pozyskiwałam, dostawałam "gotowego" klienta od N1. Sp. z 0.0. (...) Dostawałam projekt, kosztorys, wymiary - wszystko to sporządzała N1., która przekazywała to do N1.Sp. z o.o. (...), a N1. zlecała usługę mojej firmie. Ja nie jeździłam nigdzie, nie wymierzałam, nie sprawdzałam, nie wyliczałam, wszystko dostawałam gotowe, ja nie mam takich uprawnień (...). Chyba że (...) projekt został źle wymierzony i potrzebuje korekty, to wtedy były dokonywane korekty przez nas, czyli przez N1., Jeździł mój tata, który był elektrykiem, czasami jeździł dodatkowy elektryk, ja nie jeździłam. Ja nie miałam zarejestrowanych pracowników, dalej usługę realizowali pracownicy N1.Sp. z o.o.". Zgodnie z zeznaniami Strony prace w ramach usług świadczonych przez firmę N. na rzecz N. Sp. z o.o. wykonywali pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Spółkę N1.: M. F. - monter instalacji fotowoltaicznej. N. F. - monter instalacji fotowoltaicznej, kierownik oraz Z. J. - elektryk. Ponadto Stronie pomagali: ojciec – J. B., który był audytorem, odbiorcą poinstalacyjnym, elektrykiem oraz P. B., który pomagał ojcu (P. B. uprawnienia uzyskał w trakcie 2020 r.), Z zeznań strony wynika również, że: "Cała ta działalność to można powiedzieć, że ja byłam imieniem. Myślałam, że wszystko działa jak należy (...)". Skarżąca wyjaśniła również, że ze zlecenia był sporządzany protokół odbioru. To był gotowy protokół ze Spółki N1. uzupełniany przez tatę skarżącej, czasami przez drugiego elektryka, jeżeli tata strony był nieobecny, robiono też dokumentację fotograficzną. Dokumentacja była przesyłana z N1.Sp. z o.o. do N1. Sp. z o.o. Odnośnie płatności N. B. zeznała, że N1.Sp. z o.o. płaciła należność po wykonaniu instalacji, przelewem na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiadając na pytanie dotyczące różnic pomiędzy łączną kwotą przelewów dokonanych przez Spółkę N1. w danym miesiącu a łączną kwotą brutto wynikającą z faktur z tego miesiąca skarżąca stwierdziła: "Z czego to mogło wynikać, pewnie z jakiś ustaleń pomiędzy moim bratem B. a tata. Faktury wystawiał tata, ja nigdy nie wystawiałam faktury, może faktury były łączone (...). Nie mam zielonego pojęcia dlaczego są wpływy a nie były wystawione faktury to już trzeba by zapytać tatę". W dalszej części przesłuchania Strona podkreśliła, że w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał jej tata J. B.. Tata sprawował nadzór nad prawidłowym wykonywaniem instalacji fotowoltaicznych (posiadał stosowne uprawnienia), była to współpraca domowa. Zgodnie z zeznaniami skarżącej nie posiadała żadnych branżowych uprawnień, certyfikatów, skończyła licencjat z administracji i podyplomowe studia - pedagogika. Ponadto Strona w kontrolowanym okresie oprócz prowadzenia działalności gospodarczej pracowała również na etacie w pełnym wymiarze godzin, na podstawie umowy o pracę (m.in. w 2019 r. od stycznia do marca była zatrudniona w I Liceum Ogólnokształcącym w K., w pełnym wymiarze czasu od 7:00 do 15:00, od 1 lipca 2019 r. do 4 stycznia 2020 r. była zatrudniona w drugiej szkole PHU [...] od wtorku do soboty, pracowała też w A.). Dyrektor w zaskarżonej decyzji przytoczył również pozyskane zeznania Z. J., N. F. oraz M. F., z których wynika, że byli oni zatrudnieni w N1.Sp. z o.o. (Z. J. na stanowisku elektryka. N. F. na stanowisku montera paneli fotowoltaicznych, a M. F. pomagał przy montażu paneli fotowoltaicznych i instalacji). Nadzór nad stanem realizacji robót prowadził J. B., to on wydawał polecenia. Osoby te zeznały także, że nigdy nie świadczyły pracy na rzecz firmy N. N. B., nie były oddelegowane do pracy w tej firmie. Osoby te stwierdziły ponadto, że wynagrodzenie za pracę otrzymywały ze Spółki N1.. Osoby te nie znały osobiście skarżącej. Organ odwoławczy przytoczył też zeznania J. B. z 8 września 2021 r. (złożone w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: październik - grudzień 2020 r.), który zeznał, że w 2020 r. był zatrudniony w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł. KPP K. na stanowisku monter zespołu łączności i informatyki, na umowę o pracę, na cały etat. J. B. stwierdził, że nigdy nie świadczył pracy na rzecz firmy N. N. B., nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, nie miał żadnych obowiązków. Z zeznań wynika, że J. B. posiada 40-letnie doświadczenie w montażu instalacji elektrycznych i elektronicznych oraz w montażu, konserwacji ogniw fotowoltaicznych, pracach związanych z instalowaniem systemów fotowoltaicznych. Jednocześnie J. B. zeznał, że obiekty, na których firma N1. N. B. wykonywała instalacje znajdowały się na terenie całego kraju. Były to takie obiekty jak: budynki mieszkalne, budynki gospodarcze, na gruncie. J. B. ponownie stwierdził: "Ja nie pracowałem w N. a instalacje wykonywała Spółka N1.Sp. z o.o,". Pomoc J. B. w firmie córki polegała na projektowaniu, nadzorze i wykonaniu dokumentacji zgłoszeniowej do zakładów energetycznych. J. B. zeznał również, że nikt nie świadczył pracy w firmie N.. Materiały do instalacji dostarczał Zleceniodawca - Spółka N1.. Firma N. nie posiadała żadnego parku maszynowego, posiadała tylko narzędzia. Przesłuchany w dniu 8 września 2021 r. (w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: październik - grudzień 2020 r.) P. B. zeznał, że w 2020 r., w okresie od września 2019 r. do sierpnia 2020 r., był zatrudniony w A.Sp. z o.o. jako magazynier na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z zeznaniami P. B. nie świadczył pracy na rzecz firmy N. N. B.. Od 1 stycznia 2021 r. P. B. był zatrudniony w N1.Sp. z o.o. na stanowisku monter instalacji fotowoltaicznych. W 2020 r. P. B. nie miał nic wspólnego z montażem instalacji fotowoltaicznych. W dniu 14 października 2020 r. uzyskał świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do zajmowania się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci na stanowisku eksploatacji. Uzyskanie tego świadectwa było warunkiem podjęcia pracy w Spółce N1.. P. B. stwierdził ponadto, że w okresie od lipca do września 2020 r. miał złamaną prawą rękę i nie mógł świadczyć żadnej pracy. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie, w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji firmy N. N. B. ze Spółką N1., wystąpił do ww. Spółki o przedstawienie m.in. kopii faktur, faktur korygujących, kopii zawartych umów, danych personalnych i adresowych pracowników Spółki wykonujących prace w ramach usług przez nią zleconych (informacja zawarta w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedmiocie podatku VAT za okres od października do grudnia 2020 r., który został włączony do akt przedmiotowej sprawy). W odpowiedzi na ww. wezwanie J. B. w piśmie 21 czerwca 2021 r. stwierdził m.in., że pracownicy Spółki N1. wykonywali część prac montażowych, nikt z nich nie posiadał uprawnień do projektowania, podłączenia instalacji do sieci energetycznej, wykonania pomiarów instalacji, wypełnienia dokumentacji do zgłoszenia instalacji do operatora energetycznego i przekazywania do eksploatacji. Ta część prac była zlecana firmie N. N. B.. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącymi N1.Sp. z o.o. (KRS [...]) od dnia 3 grudnia 2020 r. J. B. jest Prezesem tej Spółki. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że w dniu 29 lutego 2024 r. do Urzędu Skarbowego w Kutnie wpłynęły, wystawione przez skarżącą, informacje o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 za 2020 r., datowane na dzień 29 lutego 2024 r., dla: A. F. (błędnie wpisano nazwisko przez stronę - winno być F.), K. B. i G. L. wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal). Powyższe miało miejsce po dokonaniu wglądu w akta sprawy i dokonaniu ich fotokopii oraz po wszczęciu wobec Strony przedmiotowego postępowania podatkowego. Przedstawienie tych informacji organ odwoławczy ocenił nie inaczej jak wybieg procesowy. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że okoliczności przywołane powyżej nie dotyczyły bezpośrednio miesięcy: styczeń, luty 2021 r., jednakże ustalenia dokonane w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec strony za wcześniejsze okresy rozliczeniowe - w jego ocenie - pozostają aktualne w odniesieniu do tych miesięcy i dają uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżąca w taki sam sposób działała również w tym okresie. Mając zatem na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę N. N. B. na rzecz N1.Sp. z o.o. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zasadnie zastosowano regulację art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. N. B. nie dochowała bowiem należytej staranności w tym, aby zapobiec nierzetelnemu wystawianiu faktur VAT na rzecz tych podmiotów. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, zgodne z którym podtrzymuje swoje stanowisko, z materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy wynika, iż N. B. tak naprawdę nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą N., a faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz ww. podmiotu w okresie: grudzień 2019 r,, styczeń - czerwiec, sierpień, wrzesień 2020 r. są fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Świadczą następujące okoliczności: - N. B. nie zatrudniała żadnych pracowników (Strona potwierdziła to we wszystkich składanych zeznaniach); prace, które "rzekomo" miała wykonać firma N., udokumentowane spornymi fakturami, były wykonywane przez pracowników N1. Sp. z o.o., - Strona nie brała udziału w kształtowaniu ceny usług, za które wystawiała faktury, - za kwestie organizacyjne i techniczne w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz N1.Sp. z o.o. odpowiedzialna była Spółka N1. (Spółka, której Prezesem jest B. B., brat skarżącej) oraz sama Spółka N1., co wynika z protokołu przesłuchania Strony z 1 czerwca 2023 r.: "(...) ja klienta nie pozyskiwałam, dostawałam "gotowego" klienta od N1.Sp. z o.o. (...) Dostawałam projekt, kosztorys, wymiary - wszystko to sporządzała N-Energia, która przekazywała to do N1.Sp. z o.o.(...), a N1. zlecała usługę mojej firmie. Ja nie jeździłam nigdzie, nie wymierzałam, nie sprawdzałam, nie wyliczałam, wszystko dostawałam gotowe", - Skarżąca nie miała odpowiedniego sprzętu, który pozwalałby na świadczenie usług polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych, systemów alarmowych czy też monitoringu, - Strona nie posiadała kierunkowego wykształcenia, ani stosownych uprawnień zawodowych (z zeznań Strony wynika, że skończyła licencjat z administracji oraz podyplomowe studia o kierunku pedagogika). Wskazać w tym miejscu należy, że nierzetelna faktura to taka, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą do zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej, jak i przedmiotu transakcji. Nierzetelność faktur może mieć aspekt przedmiotowy, gdy przedmiot wystawienia faktury w postaci wykonania usługi, czy dostawy towaru w ogóle nie zaistniał. W przypadku zaś, gdy faktura zawiera informacje niezgodne co do stron transakcji stwierdzonej tym dokumentem, mowa jest o nierzetelności podmiotowej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, słusznie zdaniem Sądu zauważył, że z zeznań samej Skarżącej wynika, iż osobami wykonującymi prace w ramach usług, które miały być świadczone przez firmę N. N. B. na rzecz N1. Sp. z o.o byli: N. F., M. F. oraz Z. J.. Osoby były pracownikami N1. Sp. z o.o., zatrudnionymi w tej Spółce na umowę o pracę i osoby te - zgodnie z ich zeznaniami - nigdy nie były oddelegowane do pracy w firmie N. N. B. do wykonywania prac w zakresie instalacji paneli fotowoltaicznych. Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że osoby te wykonywały wskazane powyżej prace, w ramach swoich obowiązków, na rzecz Spółki N1.. Z ustaleń organów wynika, że magazynem na materiały, towary, produkty firmy N. był garaż w domu u Skarżącej. W odniesieniu zaś do sprzętu, urządzeń, narzędzi, środków transportu, Strona zeznała: "Posiadaliśmy narzędzia takie jak: wiertarki, wkrętarki, wyrzynarki, drabiny, liny, szelki zabezpieczające itp. Wykorzystywaliśmy również sprzęt, taki jak koparki, podnośniki, rusztowania, które były wynajmowane na jeden dzień (jeśli był np. potrzebny przekop to wynajmowaliśmy potrzebny sprzęt w tej miejscowości, w której była wykonywana instalacja). Posiadam laptop, telefon komórkowy. Wykorzystywany był też z tego co pamiętam pojazd marki FORD (BUS), ale na kogo był ten samochód brany, czy na firmę brata, czy na moją, wydaje mi się, że płaciliśmy za tego Forda, to nie był leasing, tylko wynajem długoterminowy. Chyba to było na firmę N1.sp. z o.o. NIP [...] (...)". Jednocześnie Skarżąca wskazała, że (cyt.): "ja tej działalności nie prowadziłam nigdy sama, tylko prowadziliśmy ją razem wszyscy, więc to nie był mój indywidualny tor, dlatego mówię "my"", a także: "cała ta działalność to można powiedzieć, że ja byłam imieniem". Z materiału dowodowego wyłania się zatem, tak jak stwierdzono to w zaskarżonej decyzji, obraz działalności trzech podmiotów powiązanych ze sobą rodzinnie, a mianowicie: firmy N. N. B., Spółki N1., prowadzonej przez J. B. i B. B. (tata i brat N. B.) oraz Spółki N1., prowadzonej przez B. B.. Spółka N1. pozyskiwała klienta zlecającego wykonanie instalacji fotowoltaicznych. Spółka N1. wykonywała projekt instalacji, zaś firma N. N. B., zgodnie z umową zawartą z N1. Sp. z o.o., miała wykonywać usługę instalacji lub konserwacji urządzeń fotowoltaicznych. Zdaniem Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi ostatni z tych elementów nie miał jednak miejsca w rzeczywistości. Usługa instalacji lub konserwacji urządzeń fotowoltaicznych bowiem (w całości) była wykonywana przez wykwalifikowanych pracowników Spółki N1. pod nadzorem J. B. - taty N. B.. Skarżąca nie dysponowała odpowiednim zapleczem organizacyjnym, technicznym oraz przede wszystkim odpowiednim zasobem ludzkim, które by umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia ww. usług. Sąd zwraca uwagę, że zarówno Strona (wielokrotnie), a także jej pełnomocnik, wskazywali, że J. B. (tata N. B.) oraz pracownicy Spółki N. E. pomagali Stronie w wykonywaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami. Prawidłowe są zatem ustalenia, zgodnie z którymi w rozpoznawanej sprawie występuje jednakże sytuacja odwrotna, tj. Skarżąca jawi się jako uboczna pomoc w wykonywaniu prac w postaci dokonywania drobnych zakupów, czy też "nadzoru nad pracą pracowników". Powyższe pozostaje jednakże w sprzeczności, po pierwsze z brakiem fachowej wiedzy Strony w zakresie instalacji fotowoltaicznych, a po drugie z zeznaniami samej N. B., w których wskazała ona swojego ojca jako osobę odpowiedzialną za nadzór nad prawidłowym wykonywaniem instalacji fotowoltaicznych, ze względu na posiadane przez Niego uprawnienia, a przede wszystkim odpowiedzialnego za wystawianie faktur VAT. Nawet w sytuacji, gdy Skarżąca jednorazowo (w 2020 r.) miała skorzystać z usług podwykonawcy - firmy S. J. S. - to nie wybrała go sama, lecz wszystkie obowiązki związane z ustalaniem szczegółów w ramach nawiązania współpracy scedowała na J. B.. W swoich zeznaniach Strona wskazała bowiem, że nie zna żadnych szczegółów dotyczących nawiązania relacji z tym podmiotem, który miał wykonać usługę montażu paneli fotowoltaicznych, nie zna J. S. ani ewentualnych jego przedstawicieli, nie badała technicznych możliwości wywiązania się ww. firmy z powierzonych robót oraz nie nadzorowała ich wykonania. Całokształt nawiązania relacji gospodarczych od wyboru podmiotu przez kontakt do nadzoru nad wykonaniem w tym jednorazowym przypadku też był zatem całkowicie poza gestią N. B.. Sąd podziela również ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, iż nie należy dać wiary zeznaniom J. B.. J. B. wielokrotnie zeznał, że nigdy nie świadczył żadnej pracy na rzecz firmy N. N. B., nie miał żadnych obowiązków, zaś pomoc w firmie Strony polegała na projektowaniu, nadzorze i wykonaniu dokumentacji zgłoszeniowej do zakładów energetycznych. Jednakże zeznania te są sprzeczne z zeznaniami samej Skarżącej, N. F. oraz M. F., Z. J., czy też wyjaśnieniami M. D.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można zatem stwierdzić, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonywane przez Stronę, lecz przez Spółkę N1., a udział J. B. był większy niż tylko "pomoc". Mając powyższe na uwadze, Sąd aprobuje stanowisko wyrażone w decyzjach organów obu instancji, że faktury wystawione przez Skarżącą w kontrolowanym okresie nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem fakturom tym - z uwagi na brak możliwości technicznych, materialnych i personalnych - nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie podmiot wystawiający sporne faktury z pełną tego świadomością nie był tym samym, który wykonał stwierdzone nimi usługi, wobec czego doszło do nieodpowiadającego rzeczywistości odwzorowania zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu wykazana przez organy nierzetelność faktur podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika zatem, że dowody mające dokumentować wykonywanie usług podwykonawstwa dla N1. Sp. z o.o. są nierzetelne. Powyższe ustalenia mają swoje konsekwencje podatkowe. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Nie oznacza to jednak, że dokumenty wystawione przez skarżącą są fakturami w rozumieniu ww. przepisu. W myśl bowiem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykażę kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W świetle poczynionych dotychczas rozważań, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 cytowanej ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie komentowanego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją nieprowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej jest również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym jest mowa w powołanych przepisach, jest fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zatem wyłącznie podatnikowi pod warunkiem wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek. Jednocześnie wskazany przepis nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Także orzecznictwo TSUE wyraża pogląd, że zasadniczo jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że brak bezpośredniego związku wydatku z działalnością opodatkowaną nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika sprzedanych towarów lub usług, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13, dostępne w CBOSA). W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika Jak już podniesiono powyżej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Tym samym nie zostały spełnione warunki, które pozwalałyby na odliczenie podatku naliczonego, bowiem ponoszone wydatki nie wiązały się z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT, a nabyć tych nie dokonał podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym, zdaniem Sądu, nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z art. 187 § 1 ww. ustawy wynika natomiast obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy wywiązały się ze spełnienia obu tych obowiązków. W trakcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organy zebrały bowiem materiał dowodowy w postaci zeznań Skarżącej (protokoły przesłuchań z 4 sierpnia 2021 r., 1 czerwca 2023 r. i 3 sierpnia 2023 r.), zeznań świadków, w tym J. B. (ojciec Strony), P. B. (brat Strony) oraz zeznań pracowników N1. Sp. z o.o.: N. F., M. F. i Z. J., a także: K. B., A. F.i G. L.. Organy podatkowe zgromadziły również: rachunki i faktury, rejestry sprzedaży oraz zakupu VAT i rachunki bankowe. Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 181 ww. ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dlatego też włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16). Zasadnym zatem było włączenie do akt sprawy i protokołów przesłuchań m.in. J. B. i P. B., które to przesłuchania zostały przeprowadzone w innym postępowaniu. Sąd pragnie odnieść się do zawartego w skardze stanowiska, że wpływ na wynik postępowania miała odmowa przeprowadzenia przez organ drugiej instancji ponownego przesłuchania: P. B. i J. B. oraz B. B.. Zdaniem Strony przesłuchanie ww. osób uzupełniłoby materiał dowodowy doprowadzając do zajęcia stanowiska, zgodnie z którym Natalia B. jednak prowadziła działalność gospodarczą. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym i daje Stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 10 lutego 2025 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem Sądu okoliczność faktyczna uczestnictwa J. B. i P. B. w wykonaniu usług stwierdzonych spornymi fakturami została dostatecznie wykazana już zgromadzonym materiałem dowodowym i nie wymagała dalszego kompletowania materiału, co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu ww. postanowienia. Sąd powyższe stanowisko organu w pełni akceptuje. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 121 §1 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś zgodnie z § 2 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W myśl natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zatem z dyspozycją tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym - co w przedmiotowej sprawie nastąpiło i znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wyjaśniły bowiem w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jakie dowody skłoniły go do wniosku, zgodnie z którym faktury wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, dlaczego zdaniem organów Strona nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej. Skarżąca, zdaniem Sądu, nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, zgodnie z dyspozycją art. 151 P.p.s.a., sąd oddalił skargę jako bezzasadną. AKE.