I SA/Łd 441/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 27 października 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. wykazanego przez A Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "spółka", "skarżąca"). Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa została utworzona 12 lipca 2018 r. i jednym z przedmiotów jej działalności jest produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych. Wspólnikiem reprezentującym spółkę jest A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem; z kolei komandytariuszem w spółce jest P. O.. W dniu 24 października 2019 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2019 r., w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%, import usług, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 71.848,- zł. W związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi wobec spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, weryfikacji poddano również nabycia i dostawy dokonane przez spółkę we wrześniu 2019 r. Na podstawie posiadanych informacji (wynikających m.in. z JPK-VAT) organ pierwszej instancji ustalił, że spółka dokonuje zakupu towarów w postaci samochodów ciężarowych od dealerów samochodowych oraz dokonuje w tym samym czasie wewnątrzwspólnotowych dostaw środków transportu na rzecz zagranicznych kontrahentów: B GmbH nr [...], C nr [...] oraz D GmbH [...]. Ponadto ustalono, że w strona w okresie objętym weryfikacją dokonała sprzedaży towarów w postaci nowych samochodów ciężarowych na rzecz podmiotu E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, który następnie dokonał dalszej sprzedaży ww. towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta B GmbH nr [...]. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji fakt wprowadzania samochodów ciężarowych na rynek zagraniczny budzi wątpliwości i transakcje dokonane z ww. kontrahentami muszą zostać potwierdzone przez zagraniczną administrację podatkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystąpił do niemieckiej i szwedzkiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, jednak na dzień wydania postanowienia nie otrzymał odpowiedzi od administracji niemieckiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał również na powiązanie osobowe P. O., który występował jako wspólnik innych spółek, które również występowały w latach wcześniejszych o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a następnie zaprzestania przez niego pełnienia tych funkcji w powiązanych spółkach. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. deklarowany przez skarżącą zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w kwocie 71.848.00 zł wymaga przeprowadzenia dalszych czynności polegających na weryfikacji celowości dostaw towarów dokonywanych przez stronę pod kątem oceny rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ze szczególnym uwzględnieniem potwierdzenia transakcji przez zagraniczną administrację podatkową. W opinii organu pierwszej instancji na obecnym etapie postępowania nie można jednoznacznie ocenić zasadności zwrotu. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji. Po przytoczeniu treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca wyposażył organy podatkowe w odpowiednie narzędzia prawne pozwalające na weryfikację rozliczenia wynikającego z deklaracji, co z kolei ma na celu wyeliminowanie z obrotu takich zjawisk jak nadużycie prawa podatkowego i oszustwa podatkowe. Narzędziem takim jest m.in. możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki wykazanej w danym okresie rozliczeniowym i w postępowaniu tym chodzi o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który wskazał okoliczności wzbudzające wątpliwości rozliczenia podatkowego skarżącej i które zadecydowały o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu wykazanego w deklaracji za wrzesień 2019 r. Okolicznościami tymi były: - występowanie powiązania osobowego w osobie P. O., - rzetelność transakcji dokonywanych z zagranicznymi kontrahentami, - zaprzestanie przez P. O. pełnienia funkcji w innych spółkach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wystąpienie do zagranicznej administracji podatkowej i oczekiwanie na jej odpowiedź w przedmiocie potwierdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi obiektywną podstawę do takiego przedłużenia. W ten sposób organ realizuje przyznane mu ustawowo uprawnienia - nie pozostaje bezczynny w weryfikacji rozliczenia, a jednocześnie dąży do wyeliminowania wątpliwości, które stały się przyczyną zatrzymania zwrotu. Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystąpił do zagranicznej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Jak poinformował w swoim piśmie z dnia 18 marca 2020 r., nadal nie otrzymano odpowiedzi na wysłane wnioski SCAC do administracji niemieckiej dotyczące transakcji z kontrahentem B GmbH [...] za okres 04 kwartał 2018 r. i 01-08/2019 r. W dniu 5 marca 2020 r. wysłano kolejne monity do administracji niemieckiej z prośbą o informację na temat terminu realizacji tychże wniosków. Następnie DIAS podkreślił, że orzecznictwo sądomoadministracyjne porusza problematykę przedłużania terminu zwrotu ze względu na czynności weryfikacyjne organów dokonywane w okresach wcześniejszych przywołując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 08.11.2018 r., sygn. I FSK 2059/17, w którym wskazuje się, że "konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi na wątpliwości co do jego zasadności zwrotu może wynikać z okoliczności, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych (ustaleniach poczynionych w poprzednich okresach rozliczeniowych). Trwająca weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe może zatem uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu. Tytułem przykładu można tu wskazać sytuację, gdy w postępowaniu za wcześniejszy okres rozliczeniowy gromadzone są już dowody związane z kontrahentem, z którym podatnik zawierał transakcje także w okresie rozliczeniowym, za który termin zwrotu został przedłużony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 1539/15; dostępny j.w.). Innymi słowy, przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie daje podstaw do tego, aby wykluczyć możliwość przedłużenia terminu zwrotu ze względu na okoliczność, że trwa postępowanie weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zasadność skorzystania z tej możliwości musi jednakże wynikać z konkretnych okoliczności danej sprawy". Tożsame stanowisko wyraża Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 7.09.2017 r. sygn. I SA/Bk 640/17, gdzie wskazuje, że "Podejmując rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ miał na uwadze prowadzone wobec Spółki kontrole za inne okresy rozliczeniowe, przeprowadzone wobec Spółki czynności sprawdzające, wnioski od innych organów podatkowych z informacjami o nierzetelnych transakcjach w spółkach powiązanych, a także informacje o transakcjach wewnątrzwspólnotowych z systemu VIES. W przedstawionym przypadku niewystarczające było ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej jej rozliczeń podatkowych. Koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja przedłożona przez Spółkę odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, a do czasu zakończenia czynności kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. niemożliwe było zweryfikowanie poprawności rozliczenia dokonanego przez Spółkę". Powyższe orzecznictwo, zdaniem organu, pozostaje aktualne na gruncie rozpatrywanej sprawy. Konkludując, w opinii organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postanowieniu z dnia [...]r. uprawdopodobnił istnienie uzasadnionych wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu deklarowanego za wrzesień 2019 r. w kwocie 71.848,00 zł, w związku z czym prawidłowo zastosował regulację art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o. Sp. k. wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 272, art. 274b, 274c w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej: "O.p.") poprzez: nieprzeprowadzenie właściwej oceny materiału dowodowego; nieuzasadnienie na czym polegają wątpliwości organu w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji spółki za miesiąc wrzesień 2019 r.; niewskazanie, co konkretnie budzi wątpliwości organu w zakresie wprowadzania przez spółkę pojazdów ciężarowych na rynek zagraniczny, bowiem samo wprowadzanie pojazdów na rynek zagraniczny nie stanowi przyczyny "mogącej budzić wątpliwość", zaś organ nie wyjaśnił z czego biorą się wątpliwości; niewskazanie na czym polegają wątpliwości organu w zakresie dokonania transakcji ze spółką E Sp. z o.o. S.k.; powoływanie się na powiązania osobowe podmiotu poprzez osobę P. O. ze spółkami F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o., które wcześniej występowały o zwroty VAT i zawsze je otrzymywały po szczegółowych weryfikacjach Urzędu Skarbowego w Z. oraz istniały w czasie, kiedy organ nie miał wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT skarżącej za wcześniejsze miesiące m.in. styczeń - czerwiec 2019 r.; podtrzymywania argumentu o wątpliwościach organu opartych na powiązaniach osobowych P. O. z ww. spółkami, mimo dokonania częściowego zwrotu VAT za lipiec 2019 r. na rzecz skarżącej, po otrzymaniu odpowiedzi ze szwedzkiej administracji skarbowej o pozytywnej weryfikacji rzetelności transakcji, co całkowicie podważa argumentację organu w tym zakresie; nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę o zwrócenie się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w zakresie ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy spółką a spółką B GmbH z siedzibą w Niemczech; niezałatwienie sprawy wnikliwie i szybko; - art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, bez wskazania co jest źródłem wątpliwości organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku. Skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podstawowy termin zwrotu, jak wynika z treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednakże może być przedłużony, co wynika z dalszej części tego przepisu zawartej w zdaniu drugim. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Kwestia oceny przepisów regulujących czasowe wstrzymanie się organów podatkowych ze zwrotem nadwyżki podatku VAT była badana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i przez Trybunał Konstytucyjny. ETS w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C 286/94), Peter Schepens (C 340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C 401/95) and Sanders BVBA (C47/96) v. Belgische Staat stwierdził, że chociaż stosowanie takich środków – mających zapewnić możliwie najskuteczniejszą ochronę interesów budżetu – jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do ochrony interesów budżetowych. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP. Trybunał podkreślił, że nie wykazano, aby praktyka stosowania tego przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści, a mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą o niezgodności przepisu z Konstytucją RP. Z powyższych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz Trybunału Konstytucyjnego wynika, że chociaż czasowe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy jest środkiem prawnym zgodnym z przepisami unijnymi, jak i z Konstytucją RP, to niezwykle istotna jest praktyka stosowania tego środka w konkretnych sprawach. Stosując prawnie dopuszczalny środek organy podatkowe nie mogą podważać prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postępowanie takie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i przeczyłoby powodom, dla których środek taki został wprowadzony. Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy. Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym. Należy podkreślić, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego, gdy jego zasadność nie budzi wątpliwości, jest dokonywany w formie czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji lub postanowienia przez organ podatkowy, natomiast przedłużenie terminu tego zwrotu jest czynnością organu podatkowego – naczelnika urzędu skarbowego, który w tym zakresie wydaje postanowienie. Jak wynika z treści art. 87 § 2 ustawy o VAT, dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu następuje w ramach jednej z wymienionych procedur, to jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach jednej z powyższych procedur, zastosowanej w konkretnej sprawie, a w toku tej weryfikacji organ może dokonywać takich czynności, których przeprowadzenie jest przewidziane w przepisach prawa. Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów budziły po stronie organów podatkowych podejrzenia co do ich prawidłowości pod względem formalnym oraz co do ich kompletności. Organy stwierdziły jedynie, że w ich opinii zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających polegających na weryfikacji dostaw towarów przez stronę i jest konsekwencją czynności sprawdzających podjętych w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych, co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do administracji podatkowych Niemiec i Szwecji z wnioskami o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnika z tymi samymi kontrahentami. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, co było podstawą wątpliwości przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę za wrzesień 2019 r. z wyżej wskazanymi podmiotami – niemieckim i szwedzkim, a tym samym wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Wątpliwości takie nie mogą w szczególności wynikać tylko z tego, że wcześniej podatnik dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy nawet takich samych towarów na rzecz tych samych odbiorców. Nie mogą one także wynikać z samego faktu deklarowania znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, bo to jest konsekwencją dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że okolicznościami wzbudzającymi wątpliwości rozliczenia podatkowego skarżącej, które zadecydowały o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za wrzesień 2019 r., były powiązania osobowe P. O. (komandytariusza skarżącej spółki) z innymi niedziałającymi już spółkami oraz rzetelność transakcji dokonywanych z zagranicznymi kontrahentami. Sąd stwierdził, że organy podatkowe – jak wyżej wskazano – nie tylko nie udowodniły, ale nawet nie uprawdopodobniły istnienia żadnych uzasadnionych wątpliwości dotyczących wcześniejszych transakcji podatnika z podmiotami zagranicznymi. Nie wskazały również jakich nieprawidłowości dopuścił się P. O. w rozliczeniach podatkowych zarówno w skarżącej spółce, jak i w podmiotach F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. (których nie wymieniono w zaskarżonym postanowieniu, a na które to podmioty wskazał pełnomocnik skarżącej) i na czym polegają wątpliwości w zakresie transakcji ze spółką E. Nie jest wystarczającym uzasadnieniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że w opinii organu podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mało tego, samo wystąpienie do administracji podatkowej innych państw nie oznacza z zasady żadnych wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego zwrotu, nawet hipotetycznych. Organ nie wskazał bowiem na konkretne wątpliwości związane z okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi transakcjom stanowiącym podstawię rozliczenia, na istnienie podejrzenia nadużycia, czy karuzeli podatkowej, wreszcie inną nierzetelność transakcji. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności, ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18; z 29 listopada 2019 r., I FSK 1733/17). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 114/19). Powyższe spostrzeżenia Sądu są wystarczające do stwierdzenia naruszenia nie tylko art. 191 O.p., ale także art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wskazywał na dodatkową weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, która odbywa się w ramach czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; 4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej.; 6) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podmioty dokonujące zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, 1123, 1495, 1501, 1520 i 1556). Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. przyjąć należy, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Organy podatkowe nie przedstawiły jednak takich zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną wskazaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. mko