I SA/Łd 443/08

Dnia 25 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...], nr [...] 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. K. kwotę 1567 zł (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 443/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w części określającej P.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1999 w kwocie 50.653,83 zł i ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 10.130,80 zł oraz określił P.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1999 w kwocie 43.707,11 zł i zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za ten rok w kwocie 8.741 zł.. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zapadła w oparciu o ustalony przez organ następujący stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonej w dniach 27 lutego – 13 marca 2003 roku kontroli podatkowej w firmie A stwierdzono nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Analiza ekonomiczna działalności wykazała, że P.K. sprzedawał towary poniżej kosztów zakupów, co zostało ocenione przez organ jako sprzeczne z zasadami wolnego handlu, którego celem jest osiągnięcie zysku. W zeznaniu PIT – 28 zadeklarował on przychód w kwocie 123.014,12 zł. Jednocześnie organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, iż koszt własny sprzedanych w 1999 roku towarów wyniósł 126.861,54 zł. Różnica w kwocie 3.847,42 zł świadczy o sprzedaży poniżej kosztów zakupu. Dokonane ustalenia, zapisane w protokole badania ksiąg, zawartym w protokole kontroli, podważyły wartość dowodową ewidencji przychodów za 1999 roku. W odpowiedzi na ustalenia postępowania kontrolnego podatnik wyjaśnił, że przyczyną powstania sytuacji, w której koszt zakupu był wyższy od wartości sprzedaży były nietrafione zakupy. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, wykazała nieprawdziwość tych twierdzeń. Łączna wartość zakupu z faktur związanych z częściami do Mercedesa to kwota 25.087,47 zł, natomiast wartość zwróconych części samochodowych to kwota 21.469,38 zł. Różnica w wysokości 3.618,09 zł nie mogła spowodować ujemnej marży w globalnym obrocie 1999 roku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił P.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 1999 roku w wysokości 95.568, 30 zł i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19.113,70 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrokiem z dnia 27 września 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 217/04 uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z dnia [...] określił P.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1999 rok w wysokości 71.703 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 14.340,60 zł. W wyniku odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z dnia [...] określił P.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1999 rok w wysokości 50.653,83 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 10.130,80 zł. Organ I instancji wskazał, iż w celu dokonania szacunku wybrał 48 faktur sprzedaży z całego roku 1999 i porównał je z fakturami, których daty najbliżej były zbliżone do dat sprzedaży. Na tej podstawie organ ustalił marżę w kwocie 92,96%. W związku z tym, aby oszacować podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, organ wyliczył marże w oparciu o metodę średniej ważonej, opierając się tylko na wyborze marż najczęściej występujących w fakturach sprzedaży. Wybrał 19 marż powtarzających się kilkakrotnie w przedziale od 30% do 60%. W ten sposób marża została ustalona w kwocie 47,3%. Dla porównania wyliczonej marży z marżą wynikającą z wyjaśnień podatnika tj. 5-90%, średnia 47,5%, dodatkowo wprowadzono 48 asortymentów marż do arkusza kalkulacyjnego licencjonowanego programu komputerowego "Microsoft Excel" w wyniku, którego organ uzyskał marżę 53,5%. Taką marżę organ przyjął jako wyliczoną metodą optymalizacji na podstawie metod statystycznych (przez program komputerowy) w celu jak najbardziej obiektywnego określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak ustaloną marżę organ rozciągnął na cały asortyment 1999 roku, będący przedmiotem sprzedaży, gdyż zakupy, były dokonywane w każdym miesiącu 1999 roku, jak również w każdym miesiącu następowało ich zbycie z marżą. Wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy przyjął wyjaśnienia podatnika, złożone w dniu 20 kwietnia 2005 roku, że w 1999 roku poniósł stratę w postaci zniszczenia towarów handlowych w skutek przewrócenia regałów na ogólną wartość 13.722,81 zł, co potwierdza protokół zniszczenia części samochodowych z dnia 25 października 1999 roku. W świetle powyższego organ zmniejszył masę wprowadzoną do obrotu o kwotę 13.722,81 zł, wynikającą z protokołu zniszczenia towarów handlowych. W konsekwencji organ przyjął do analizy masę towarową wprowadzoną do obrotu ustalona przez kontrolę 126.861,54 (koszt własny sprzedaży towarów), pomniejszoną o wartość towarów handlowych zniszczonych (czyli 13.722,81 zł), co dało masę towarową w wysokości 113.138,73 zł. Wartość sprzedaży firmy podatnika A za 1999 rok ustalono przy uwzględnieniu marży wyliczonej przez program komputerowy (53,5%), co w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 w związku z § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dała niezaewidencjonowany przychód w kwocie 50.653,83 zł, i ryczałt w wysokości 10.130,80 zł, stanowiący zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym. Ryczałt w wysokości 20% ustalono zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. Od powyższej decyzji P.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. W wyniku wniesionej przez podatnika skargi, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2006 roku, Sygn. akt I SA/Łd 328/06 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Uzasadniając orzeczenie Sąd uznał, między innymi, sposób wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w sposób określony przez organy podatkowe, jako budzący wątpliwości. W ocenie Sądu z uzasadnienia kwestionowanej decyzji nie wynikało, czy tak ustaloną marżę można rozciągnąć na cały asortyment będący przedmiotem sprzedaży. Dokonując tej analizy Sąd doszedł do wniosku, że metoda szacowania zastosowana przez organy podatkowe nie odpowiada wymogom, o których stanowi art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Z decyzji, jak analizuje Sąd, zdaje się wynikać, że do oceny zastosowano reprezentatywną metodę obejmującą 48 faktur. Organ nie wyjaśnił przy tym, jaki procent całej sprzedaży stanowi przyjęta do oceny próba 48 faktur i jakie zastosowano kryterium wyboru tych faktur, oraz czy analizowane faktury odzwierciedlają wszystkie grupy asortymentowe towarów w równych proporcjach w stosunku do faktycznej sprzedaży, a ponadto, czy uwzględniono udziały poszczególnych asortymentów w globalnej kwocie obrotów. W ocenie Sądu, stwierdzone zaniechanie poczynienia w tym zakresie niezbędnych ustaleń stanowi naruszenie ogólnych reguł postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania (art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), jak i zasad oceny tego materiału (art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). Nadto, jak zauważył Sąd, wybór metody szacowania dokonany przez organ, jak i sam przebieg szacowania nie ma odpowiedniego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji, czym organ naruszył przepis art. 210 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał również, iż organ odwoławczy, prowadząc postępowanie po wydaniu przez sąd administracyjny wyroku z dnia 27 września 2004 r., bez wątpienia naruszył również przepis art. 234a ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten, jak przypomniał Sąd, określa kiedy organ podatkowy drugiej instancji zwraca akta sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji, stanowiąc, że może to nastąpić nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 września 2005r. i jak zauważa Sąd, organ podatkowy drugiej instancji wydając decyzję z dnia 8 września 2005r. związany byt już unormowaniem przepisu art. 234a ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrują ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą P.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1999 rok w kwocie 50.653 zł oraz zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 10.130 zł. Przed wydaniem wskazanego powyżej rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, mając na uwadze przywołany wyrok, iż dla spełnienia wymogów wynikających z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i potwierdzenia przyjętej metody oszacowania, konieczne jest dokonanie niezbędnych ustaleń, a w szczególności wyjaśnienie: • jaki procent całej sprzedaży stanowi przyjęta do oceny próba faktur? • jakie zastosowano kryterium wyboru tych faktur? • czy analizowane faktury odzwierciedlają wszystkie grupy asortymentowe towarów w równych proporcjach w stosunku do faktycznej sprzedaży? • czy uwzględniono udziały poszczególnych asortymentów w globalnej kwocie obrotów? Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż wyjaśnienie ww. zagadnień pozwoli na prawidłowe uzasadnienie wybranej metody oszacowania, jak i opisu przebiegu szacowania w sprawie, a przez to pozwoli na spełnienie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uzasadnienia decyzji. Wykonując powyższe zlecenie organ podatkowy pierwszej instancji zastosował progresywną metodę obliczenia średniej ważonej marży handlowej poprzez powiększenie zbioru marż z 48 do 71 marż wśród 106 sztuk faktur sprzedaży za 1999 rok. Badany zbiór danych organ pierwszej instancji uporządkował wg najczęściej występujących wartości marż. Z dokonanej analizy statystycznej (histogramu marż, jak i wykresu graficznego) organ podatkowy pierwszej instancji wyprowadził wniosek, iż najczęściej powtarzającymi się marżami w 5-cio procentowych wagach są marże: 55% - 9 razy, 40% - 7 razy, 70% 6 razy. Dla w/w marż organ podatkowy pierwszej instancji obliczył średnią ważoną marżę, która wyniosła 55% [(55+40+70): 3 = 55]- W ocenie organu odwoławczego dokona przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza potwierdza i uzasadnia prawidłowość przyjętej w sprawie metody szacowania, jak i prawidłowość ustalonej marży handlowej, a przez to zobowiązania P.K., jako podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie zryczałtowanej za 1999 rok. Tym samym określenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie w drodze szacowania spełniało, zdaniem Dyrektora, przesłankę wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacja podatkowa. Powyższa decyzja została zaskarżona przez P.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 547/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Sąd wskazał na naruszenie przepisu art. 229 w zw. z art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej, podnosząc iż wykonując zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie tylko zebrał materiał dowodowy w sprawie, ale także włączając do jego oceny dodatkowe faktury tj. z 48 do 71 dokonał ich analizy, a wnioski jakie zostały wyciągnięte z analizy tego dodatkowego materiału dowodowego zawarł w piśmie do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2006 roku. Z kolei organ odwoławczy wyłącznie skupił się na ocenie zasadności argumentacji zawartej w tym piśmie - czego nie mógł przeprowadzić, albowiem przedmiotem oceny mogła być wyłącznie decyzja podatkowa. Istota postępowania odwoławczego polega bowiem m.in. na tym, że organ odwoławczy ustosunkowując się do zawartego w decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej bez jakiegokolwiek kontaktu z tym organem. Wynika to zarówno z procesowej, jak i ustrojowej odrębności organów pierwszej i drugiej instancji.(por. Ordynacja Podatkowa, komentarz 2007, UNIMEX,str. 897). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w części określającej P.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1999 w kwocie 50.653,83 zł i ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 10.130,80 zł oraz określił P.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1999 w kwocie 43.707,11 zł i zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za ten rok w kwocie 8.741 zł.. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż organy podatkowe określiły wartość niezaewidencjonowanego przychodu i wartość zobowiązania podatkowego doręczając podatnikowi decyzję przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 rok została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...]. Odnosząc się natomiast do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego na podstawie przyjętej wartości niezaewidencjowanego przychodu za rok 1999 roku organ wskazał, iż stosując się do oceny prawnej wyrażonej w dotychczasowych wyrokach zapadłych na gruncie niniejszej sprawy, pozostał w sprawie przy stanie faktycznym, w którym dokonywano szacowania marży na podstawie 48 faktur, kierując się oceną Sądu, iż przyjęcie dodatkowych faktur (z 48 do 71 faktur), jak i oceny sformułowane przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu uzupełniającym naruszałyby zasadę dwuinstancyjności. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, ewentualnie uchylenie zaiskrzonego rozstrzygnięcia i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominiecie argumentów zawartych w uzasadnieniu dwóch poprzednich wyroków wydanych w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 27 września 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 217/04), z dnia 9 czerwca 2006 r (sygn. akt I SA/Łd 328/06) oraz z dnia 12 lipca 2007 roku (sygn. akt I SA/Łd 547/07) zarówno co do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego jak i sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i czynności które powinny zostać przez organ podjęte w szczególności poprzez: a. niewykonanie zalecenia sądu dotyczącego niewłaściwego przyjęcia metody szacowania, b. niewykonanie zalecenia sądu co do wskazania jakie zastosowano kryterium wyboru faktur i określenia czy analizowane faktury odzwierciedlają wszystkie grupy asortymentowe towarów w równych proporcjach w stosunku do faktycznej sprzedaży, c. niewykonanie zalecenia sądu gdy chodzi o ustalenie czy uwzględniono udział poszczególnych asortymentów w globalnej kwocie obrotów, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. a. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i ponowne określenie uśrednionej marży w sposób odbiegający od rzeczywistej marży handlowej stosowanej przez stronę skarżącą, b. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi uzasadnić wybór zastosowanej metody oszacowania, w szczególności dlaczego pominięto wykorzystanie metody porównawczej wewnętrznej przy zastosowaniu danych z innych okresów rozrachunkowych np. okresu późniejszego niż 1999 roku bądź wcześniejszego, c. art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego gdyż podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji i został on mu zwrócony a następna zaplata nastąpiła już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, 3) rażące naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 120,121,122,123, 124,127 w zw. z art. 229 i art. 223 § 2, art. 187 § l, art. 191, Ordynacji podatkowej, poprzez: a. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mimo trwającego ponad trzy lata postępowania podatkowego i dwukrotnego uchylenia decyzji organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w szczególności gdy chodzi o ustalenie zróżnicowania asortymentu oraz co jest z tym związane zastosowanych marż handlowych, b. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez oszacowanie dopiero w toku postępowania przed organem odwoławczym choć dokonanym na jego zlecenie przez organ I instancji czym naruszono art. 233 § 2, c. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o szacunkowe określenie podstawy opodatkowania, co szczególnie widocznej jest poprzez: • ustalenie uśrednionej marży bez rozróżnienia poszczególnych towarów stosowanej przez podatnika na nie marzy oraz uwzględnieniu ich udziału w globalnym obrocie, • uproszczenie procedury szacunkowej z uwagi na pewne trudności w poczynieniu ustaleń co do asortymentu, bez próby zastosowania porównania wewnętrznego za inne okresy rozrachunkowe i ustalenia na tej podstawie różnic w zakresie asortymentów, d. brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy dokonując wymiaru szacunkowego mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 ustawy ordynacja podatkowa, e. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie wysokości ustalonej marży i uznania, iż arytmetyczne zsumowanie oraz podzielenie uzyskanej wielkości przez ilość transakcji daje rzeczywistą przeciętną marżę bez uwzględnienia ilości sprzedawanych towarów za określoną marżę, f. kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co, w ocenie skarżącego szczególnie widoczne jest gdy chodzi o czynności, których nie podjęto i poprzestano aa ogólnych stwierdzeniach o niemożności ustalenia asortymentu, a za tym zróżnicowania marży w sprawie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz g. naruszenie zasady zaufania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesionych. Z unormowania art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a. - wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy określone naruszenie prawa nie zostało w skardze podniesione. Mając zatem na uwadze dyspozycje wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie będąc związany granicami skargi uznał, iż zarówno zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sądowej kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w części określającej P.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok. Zaskarżoną decyzją określono także P.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1999 w kwocie 43.707,11 zł i zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za ten rok w kwocie 8.741 zł.. Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na istotne uchybienia formalnoprawne jakich w swojej decyzji dopuścił się organ odwoławczy. Podkreślić należy, iż podstawą materialnoprawną dającą organom podatkowym prawo do określenia wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i następnie określenia od tej kwoty ryczałtu jest art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Okoliczność ta została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy. W sentencji zaskarżonej decyzji brak jest wskazania powyższego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, natomiast w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie przytoczono oraz nie wyjaśniono materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w zasadnie ograniczył się do jednozdaniowego stwierdzenia, iż "w oparciu o art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) wartość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu niezaewidencjonowanego wyniesie 8.741 zł." (k. nr. 19 uzasadnienia decyzji). Nieprawidłowe powołanie podstawy prawnej oraz błędne uzasadnienie prawne decyzji stanowią istotne naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 210 § 4, mające wpływ na wynik sprawy, co już samo w sobie powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Pominięcie przez organ podatkowy analizy prawnej przepisu art. 17 cyt. ustawy spowodowało, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, że na tle ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, przepis ten ma fundamentalne znaczenie w aspekcie problemu przedawnienia orzekania w tym przedmiocie. Niezbędne zatem wydaje się dokonanie szczegółowej wykładni i charakteru decyzji wydawanych w oparciu o art. 17 wyżej wymienionej ustawy. W aspekcie rozpoznawanej sprawy najbardziej istotna wydaje się być kwestia czy wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest decyzją konstytutywną, czy decyzją deklaratoryjną i co za tym idzie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. O charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 77/06, LEX nr 204447 oraz wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 289/07 Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA). Za konstytutywnym charakterem decyzji wydawanych na podstawie art. 17 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przemawia fakt, że z punktu widzenia chronologii uregulowania przez prawodawcę przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, już od 1994 roku zastosowanie miała norma art. 30 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą organ podatkowy stwierdzając (ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nieprowadzenie przez podatnika wymaganej ewidencji lub prowadzenia jej nierzetelnie określał wartość niezaewidencjonowanego przychodu i ustalał zryczałtowany podatek w wysokości 20%. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażano pogląd, że art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. zawiera normy o charakterze sankcyjnym (wyrok NSA z dnia 3.06.1998r., sygn. akt III SA 1173/97 ONSA 1999r. nr 1, poz. 36; wyrok NSA z dnia 2.04.1999r. sygn. akt III SA2308/98 LEX nr 39462). Uchwalona ustawa z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - w art. 17, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r. stanowiła, że "W razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%." Nie ulegało zatem wątpliwości, że to sankcyjne zobowiązanie powstawało z chwilą doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego, ustalającej to zobowiązanie podatkowe. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określono termin płatności podatku – 14 dni od doręczenia decyzji. Nowelizacja treści przepisu art. 17 ustawy, wprowadzona od dnia 1 stycznia 2001 roku, opublikowana w Dz.U. Nr 104 z 2000 roku, poz. 1104, polegała na tym, ze wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi". Zmiana tego wyrażenia pozwala na stwierdzenie, iż o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa czyli posługiwanie się sformułowaniami ustalenie czy też określenie zobowiązania podatkowego, lecz decydujące znaczenia ma istota podatku. Powyższym zagadnieniem, (czy wobec użycia przez ustawodawcę terminu "ustala" zobowiązanie powstawało z chwilą doręczenia decyzji czy też mimo takiego formułowania zobowiązania powstawało z mocy prawa), zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 3/04 (ONSA i WSA 2005 z. 4, poz. 65) wyraził stanowisko, że "Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej". Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym w art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 art. 11, art. 13, art. 14 ustanawia elementy konstrukcyjne zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych tj. przedmiot opodatkowania, stawki - różnicując je dla przychodów z poszczególnych rodzajów działalności oraz odliczenia i obniżki. W art. 21 ust.1, ustawa wprowadza obowiązek obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc i wpłacania go w terminie do dnia 20 miesiąca następnego, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, a w art. 21 ust. 2 pkt 2, obowiązek złożenia zeznania (według ustalonego wzoru) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Według art. 21 ust. 4 ustawy, ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika, że zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym, które powstało z mocy prawa jest to, do którego zapłaty podatnik był zobowiązany w terminach określonych w art. 21 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie organy kwestionując złożone przez podatnika deklaracje podatkowe wydały decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje te miały niewątpliwie charakter decyzji konstytutywnych, albowiem w ich wyniku po stronie podatnika powstało nowe zobowiązanie podatkowe. Stwierdzając zatem, iż zobowiązanie podatkowe P.K. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok powstało w momencie doręczenia mu decyzji przez organ I instancji przyjąć należy, iż do rozstrzyganej sprawy będzie miał zastosowanie przepis art. 68 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tegoż przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2). Skoro zatem obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje na zasadach określonych ustawą, (art.17 ustawy z 1998 roku), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w art. 68 Ordynacji podatkowej. A zatem przyjmując nawet, iż skarżący w złożonej deklaracji PIT-28 za 1999 rok nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 rok to początek biegu terminu przedawnienia prawa organów podatkowych do orzekania o zobowiązaniu podatkowym rozpoczął swój bieg na koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony przepisami art. 21 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. od 1 stycznia 2000 roku, gdyż obowiązek podatkowy powstał w 1999 roku, natomiast pięcioletni termin orzekania upłynął w dniu 31 grudnia 2004 roku. Tymczasem decyzja organu I instancji określająca skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok została wydana w dniu 29 lipca 2005 roku, a zatem po upływie terminu uprawniającego organ do jej wydania. Reasumując skoro decyzję podatkową doręczono po upływie okresu pięciu lat liczonego od końca roku podatkowego 1999, w którym powstał obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym to stwierdzić należy, iż zobowiązanie podatkowe z powodu przedawnienia orzekania, określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie powstało. Zawarte w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej rozstrzygnięcia dotyczące określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego wydane zostały z obrazą art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do uchylenia obu decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.. Na marginesie tylko zauważyć należy, iż w rozpoznawanej sprawie już wcześniej przesądzono, że ewidencja przychodów prowadzona przez podatnika była nierzetelna i zachodziły podstawy do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Natomiast zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że w dalszym ciągu przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda szacowania nie odpowiada wymogom art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i nie realizuje w pełni wytycznych sądu zawartych w wyrokach z dnia 9 czerwca 2006 roku i 12 lipca 2007 roku. Przykładowo tylko wskazać należy, że po wyliczeniu średniej marży za 1999 rok przyjęto m.in. 7 marż za miesiąc kwiecień 1999 roku i łącznie 7 marż za miesiące wrzesień – grudzień 1999 roku bez wskazania, że wielkość obrotu za miesiąc kwiecień 1999 roku i ostatnie 4 miesiące tego roku były zbliżone. Z tych względów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c i art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w wyroku. O wstrzymaniu decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.Pij.