I SA/Łd 460/20

Dnia 13 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z/s w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę. I SA/Łd 460/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r., wydanej dla A spółki z o.o. z siedzibą w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A sp. z o.o. (dalej w skrócie A) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B. - decyzją z dnia [...] r., zakwestionował prawidłowość złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., w której podatnik wykazał podatek należny (według stawki 23%) w kwocie 805 zł i podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w kwocie 245.091 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 244.286 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B. prawidłowo doręczył decyzję z dnia [...] r. M. Ś. prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki - na adres jego zamieszkania. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że spółka kwestionuje stanowisko organu I instancji zarówno w zakresie dotyczącym nieuznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturze dokumentującej zakup nieruchomości, jak i uznania za niedokonaną sprzedaż usługi "badania technicznego budynku" oraz, będące konsekwencją tych konstatacji, ocenę prawno-podatkową i sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Odnośnie kwestii zakupu nieruchomości przypomniano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B., oceniając na gruncie prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) czynność z zakresu prawa cywilnego (umowę sprzedaży nieruchomości) uznał, że nosi ona znamiona nadużycia prawa. Zgadzając się z powyższą oceną organ odwoławczy uznał, że wprawdzie klauzula nadużycia prawa została wprowadzona do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, póz. 1054 ze zm.) dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. - mocą art. 3 pkt 1 w związku z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 864 ze zm.) - ma ona zastosowanie również do okoliczności faktycznych zaistniałych przed tą datą. W ocenie odwoławczego sporną transakcję nabycia nieruchomości położonej w B. należy zakwalifikować jako obejście przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT), poprzez jego zastosowanie do transakcji, której podstawowym celem było odliczenie podatku naliczonego i uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Strony transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia [...]r., powiązane osobowo, świadomie i w porozumieniu podjęły działania zmierzające do nadania jej pozorów obrotu gospodarczego, podczas gdy transakcja ta służyła głównie uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niezapłacenie zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W świetle powyższego uznano, że organ I instancji zasadnie, powołując się na art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy VAT, zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. W ocenie organu II instancji sposób finansowania zakupu nieruchomości nie byłby możliwy pomiędzy niezależnymi podmiotami, zawierającymi transakcje w warunkach wolnorynkowych. Podkreślono, że wniosek ten znajduje potwierdzenie także w zeznaniach K. Ś.. z dnia 3 października 2016 r. oraz W. Ś. z dnia 26 października 2016 r. z których wynika, że strony transakcji wykorzystały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług celem pozyskania środków finansowych na dokończenie inwestycji, przy jednoczesnym zaniechaniu uiszczenia podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży tych nieruchomości przez sprzedawcę. Innymi słowy zwrócony nabywcom podatek VAT miał być źródłem pozyskania funduszy na kontynuowanie budowy nieruchomości kosztem budżetu państwa. Analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że schemat postępowania, w efekcie którego przeniesiono tytuły własności nieruchomości z B (B) B. na poszczególne spółki z o.o., w tym na A był wcześniej zaplanowany, a w opracowywaniu szczegółów tego schematu brał czynny udział również W. Ś., mimo że w dniu zawarcia umów sprzedaży formalnie nie pełnił już żadnej funkcji w B B.. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w decyzji z dnia 30 marca 2017 r. wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowe go w Gdyni wobec B B. w zakresie podatku od towarów i usług za I kw. 2016 r. Organ ten uznał, że wystawione przez ww. podmiot faktury sprzedaży 14 nieruchomości (w tym ta wystawiona na rzecz strony) dotyczą transakcji mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej, polegającej z jednej strony na niezapłaceniu zobowiązań podatkowych i z drugiej na otrzymaniu zwrotu podatku. Jednocześnie w decyzji tej orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż wszystkich ww. nieruchomości na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który odnosi się do faktur, dokumentujących m.in. zdarzenia niedokonane, fikcyjne lub inne pozostające poza zakresem regulacji ww. ustawy. Zgodzono się również z organem l instancji, że spółka nabywając sporną nieruchomość nie była zainteresowana zapisami księgi wieczystej (w akcie notarialnym z dnia 29 lutego 2016 r. potwierdzającym sprzedaż tej nieruchomości zamieszczono zapis wskazujący, że zbywana nieruchomość obciążona jest roszczeniami z tytułu zawarcia ww. umów deweloperskich, mimo że umowy będące podstawą tych wpisu wygasły w lipcu 2015 r.), co zaś nie jest sytuacją normalną, albowiem w praktyce obrotu gospodarczego nie występują przypadki, aby nabywca nie weryfikował, czy i jakimi roszczeniami obciążona jest nieruchomość tym bardziej takimi, które nakładają na nabywcę określone obowiązki oraz godził się, aby w dotyczącej tej nieruchomości księdze wieczystej figurowały nieaktualne (niezgodne ze stanem prawnym) wpisy. Podkreślono jednocześnie, że w związku z zawarciem umowy pomiędzy B B., a skarżąca spółką, w efekcie której doszło do formalnej zmiany właściciela, sporna nieruchomość (podobnie jak pozostałe 13 składających się na osiedle A ) faktycznie pozostaje we władaniu członków rodziny Ś.. Innymi słowy mimo dwukrotnego zbycia ww. nieruchomości nadal istnieje stan zbliżony do tego, jaki istniał przed ich zawarciem. W ocenie organu okoliczność ta wraz z całokształtem dokonanych w sprawie ustaleń świadczy o sztuczności spornej transakcji, tzn. o innym aniżeli gospodarczy celu jej zawarcia. Powyższy wniosek potwierdziła sama spółka w swoim piśmie z dnia 8 października 2018 r. stwierdzając, że brak możliwości rozliczenia inwestycji spowodowany jest przede wszystkim brakiem zwrotu przez organy podatkowe podatku VAT, który - w jej ocenie - jest istotnym elementem finansów w planowanej inwestycji i rozliczeniu płatności, a ponadto ma istotny wpływ na przyszłe podatki ze sprzedaży nieruchomości oraz końcową cenę produktu dla klienta, jej konkurencyjność oraz ekonomiczne cele przedsięwzięcia. Podsumowując stwierdzono, że prawidłowo organ I instancji zakwestionował - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT- prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez B B. z tytułu zakupu nieruchomości wobec ustalenia, że zasadniczym celem tej transakcji było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej, co kwalifikowane jest jako nadużycie tego prawa. W ocenie organu II instancji zarzut objęcia spornej transakcji zbycia nieruchomości błędną stawką podatku VAT (tj. stawką 23%, podczas gdy w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B. zastosowanie winna znaleźć stawka VAT 8%, właściwa m.in. dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) nie ma w realiach przedmiotowej sprawy znaczenia. Powyższe wynika z faktu, że w toku postępowania zakwestionowano prawo spółki do odliczenia całej kwoty podatku VAT wynikającej z ww. transakcji uznając, że została ona dokonana w warunkach nadużycia prawa, a ponadto wystawiona na jej potwierdzenie faktura - w decyzji wydanej wobec jej wystawcy - w całości została objęta dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zgadzając się za spółką, że to strony umowy układają treść stosunku prawnego oraz nie kwestionując prawa stron umowy do swobodnego kształtowania jej postanowień, w tym odraczania terminu płatności, określenia kar umownych czy też nabywania nieruchomości z nieuregulowanymi wpisami w księdze wieczystej jednocześnie zauważono, że strony takiej umowy muszą również liczyć się z tym, że ww. okoliczności będą rzutować na dokonaną przez organy podatkowe jej prawnopodatkową ocenę. Podsumowując, w ocenie organu II instancji, bezzasadne są zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 58 i art. 83 Kodeksu Cywilnego i nieuzasadnionego przyjęcia spornej transakcji za nieważną, a także błędnej interpretacji art. 86 ust. 1 i bezzasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadne są również wnioski organu I instancji co do drugiej spornej kwestii, a mianowicie braku rzetelności faktury z dnia 29 lutego 2016 r., wystawionej przez stronę na rzecz sp. z o.o. C tytułem "badania technicznego budynku". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że ww. faktura nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi ani innej czynności wskazanej w art. 5 ustawy VAT, z którą związany jest obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadach przewidzianych dla tych zdarzeń, czyli w szczególności według zasad określonych w art. 19a ust. 1, art. 29a ust. l, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 tej ustawy. Zgodzono się z organem I instancji, że rzeczona opinia sporządzona została wyłącznie w celu uwiarygodnienia faktu "wykonania" spornej usługi, która w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś wystawiona na udokumentowanie tej "czynności" faktura z dnia 29 lutego 2016 r. wpisuje się w hipotezę normy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, dokonując jego obiektywnej, wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Zdaniem organu II instancji, a wbrew twierdzeniem spółki, postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.), zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a) naruszenie przepisów postępowania: – art. 8 Prawa przedsiębiorców poprzez nieuszanowanie prawa skarżącego do takiego układania swoich stosunków gospodarczych, oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niego korzystne z punktu widzenia prowadzenia jego działalności, przy jednoczesnym nie naruszaniu żadnego prawa, – art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez kierowanie się przez organ wyłącznie zasadą in dubio pro fisco, – art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie, – art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 120, 121, 122 art. 180 § 1 art. 187 § 1 art. 191 O.p., b) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, polegające na jego niezastosowaniu w tej konkretnej sprawie, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktury nie stanowią podstawy do odliczenia VAT przez spółkę, gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w rozliczeniu za I kwartał 2016 r., co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. – art. 108 ust. 1 VAT poprzez jego całkowicie bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika, w sytuacji, gdy organowi wiadomym jest, że nabycie poprzez umowę - także ustną - nie stanowi czynności pozornej. W ocenie stronu organ posiada dowody na fakt wykonania stosownej opinii technicznej. Zatem wystawiona do tej transakcji faktura nie może być fakturą pustą. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 12 listopada 2020 r. strona skarżąca przedstawiła swoje stanowisko odnośnie twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę. W dniu 14 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił odpowiedź na skargę przesyłając pismo spółki z 27 października 2020 r. wraz z załącznikami wnioskując o nieprzeprowadzanie dowodu z tych dokumentów w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że faktury dokumentujące zapłatę przez nabywcę ceny za transakcję poprzedzająca dostawę zakwestionowaną w rozpoznawanej sprawie, polegającą na sprzedaży przedmiotowej działki nr 2/258 w dniu 5 grudnia 2014r. przez B Sp. z o.o. na rzecz B B. Sp. z o.o. zostały uznane za wystawione na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w G. w ostatecznej decyzji z dnia 22 kwietnia 2016r. w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2014r. skierowanej do B B. Sp. z o.o. Decyzja ta została potwierdzona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 778/16. Zdaniem Sądu decyzja ostateczna jest to dowód o znaczeniu istotnym. Ma on bowiem charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy spełniający wymogi obowiązującej Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (L. Etel, Komentarz do art. 194 O.p. LEX/el. 2020). Trafności powyższych spostrzeżeń nie podważa okoliczność, że cytowany wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 778/16 oddalający skargę na cytowaną decyzję nie jest prawomocny, gdyż, co oczywiste, nadal pozostaje ona decyzją ostateczną, której zgodność z prawem jest potwierdzona nieprawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego I instancji. Istotnego znaczenia powyższej decyzji dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy upatrywać w tym, że kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcję z dnia 5 grudnia 2014 r. organy stanęły na stanowisku, że transakcje stanowiące ich przedmiot odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w transakcji stworzyły mechanizm, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem zostały wystawione w celu udokumentowania czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego, zaś ocenę tę potwierdził sąd administracyjny I instancji. Stanowisko takie w stanie prawnym dotyczącym opisanej wyżej sprawy podatkowej (sprzed 15 lipca 2016 r.) wynika z przyjętej koncepcji nadużycia prawa szeroko omówionej w wyroku NSA z dnia 27 października 2020r., sygn. akt I FSK 2029/17. W orzeczeniu tym stwierdzono, między innymi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 1747/12; 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 i 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16). Sama koncepcja "nadużycia prawa" - została wcześniej wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego podczas stosowania powyższego przepisu należy uwzględnić wskazówki w nim zawarte. W wyroku w sprawie C-110/99 Trybunał określił w nim dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy: to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi: to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. ( .... ). W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie C-255/02, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest natomiast: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Trybunał stwierdził z kolei, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego". W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na powyższe reguły, dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Biorąc pod uwagę przedstawioną w cytowanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w niej okoliczności, prawidłowo uznały, a co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowana przez nie transakcja miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Znaczenie rozstrzygnięcia w omawianej wyżej sprawie dla rozpoznawanej sprawy sprowadza się do twierdzenia, że działanie strony i podmiotu uczestniczącego w obu cytowanych sprawach miało na celu jedynie uzyskanie przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Prawidłowa, spełniająca wymogi art. 191 O.p. ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji w zakresie przedmiotu spornych transakcji, chronologii ich zawarcia, jak również ocena powiązań osobowych podmiotów będących stronami transakcji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania transakcji, które zewnętrznie, formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez spółkę prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Świadczą o tym następujące okoliczności przedstawione przez organy. Podmioty będąc stronami transakcji to spółki powiązane ekonomicznie, kapitałowo i osobowo (pokrewieństwo w linii prostej). Uzgodniony przez strony termin płatności został przesunięty ponad miarę przyjętą w transakcjach gospodarczych tego rodzaju (2 x 24 miesiące). Spłata miała nastąpić z pożyczki udziałowca, M. Ś. przy czym kwotę 400.000 zł spółka skarżąca przelała na rzecz sprzedawcy w dniu 26 lutego 2016 r. a umowa pożyczki została spisana dopiero w dniu 24 marca 2016 r., co oczywiście musi budzić zdziwienie zwłaszcza w kontekście wskazanego wyżej odroczenia terminu płatności. Faktura sprzedaży przedmiotowej działki wystawiona na rzecz spółki skarżącej została objęta dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy VAT w ostatecznej decyzji podatkowej. W tej sytuacji przedstawione wyżej wywody dotyczące zwiększonej mocy dowodowej decyzji administracyjnej jako dokumentu urzędowego zachowują w całości moc w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy lustrzanym odbiciem obowiązku zapłaty podatku uwidocznionego na fakturze uznanej za pustą w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez sprzedawcę jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury przez nabywcę czyli spółkę skarżącą. Stwierdzić należy, że dopóki omawiana decyzja wydana na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT pozostaje w obrocie prawnym odliczenie VAT przez spółkę skarżącą, niezależnie od innych, wymienionych wyżej okoliczności, jest prawnie niemożliwe. Brak jest również podstaw do kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Nabywca usługi w postaci opinii co do stanu technicznego budynku przy ul. A 44 we W. to jest spółka C w ogóle nie przystąpiła do przetargu na sprzedaż wymienionego budynku. Opinia sporządzona przez Prezesa Zarządu nabywcy to jest spółki C w osobie M. Ś. (będącego również Prezesem Zarządu spółki skarżącej) została wykonana częściowo pisemnie, a częściowo ustnie, co zasadniczo odbiega od standardów przyjętych w profesjonalnym obrocie, tym bardziej, że strony nie sporządziły na okoliczność pisemnej umowy. Z danych przedstawionych przez stronę nie wynika na podstawie czego została sporządzona opinia, czy miały miejsce oględziny nieruchomości, jakie wnioski dla potencjalnego kupującego wynikają z opinii, czy w celu sporządzenia opinii była badana dokumentacja nieruchomości w jaki sposób i kiedy dokonano płatności. W ocenie organów zaakceptowanej przez Sąd przedmiotowa opinia ma charakter powierzchowny i ogólnikowy wobec czego w istocie nie może być uznana za opinię sporządzoną przez profesjonalistę. Powyższe okoliczności wskazują, że uprawniona jest teza organów, iż opinia ta została sporządzona wyłącznie w celu uwiarygodnienia wykonania spornej usługi a w konsekwencji wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego w trybie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest w pełni uzasadniona. Stąd też zasadne jest objęcie kwoty uwidocznionej na fakturze mającej dokumentować przedmiotową transakcję dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Nie są uprawnione zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu I instancji organy podatkowy zgromadziły dla potrzeb rozstrzygnięcia wystarczający i zupełny materiał dowodowy. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy nie budzą zastrzeżeń, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 O.p. Warto w tym miejscu zauważyć, że odmienna od oczekiwanej przez stronę skarżąca ocena dowodów nie oznacza naruszenia zasady dotyczącej oceny dowodów. Badanie dokonane w kontekście treści art. 191 O.p. dowodzi, że to oczekiwania strony skarżącej były nierzeczywiste zaś ocena dowodów zaprezentowana przez organy podatkowe mieściła się w granicach doświadczenia, życiowego, zasad logiki i racjonalności. Z kolei organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów prawa przedsiębiorców, gdyż nie stosowały ustawy Prawo przedsiębiorców. Wreszcie przedstawione wyżej wywody świadczą niezbicie o prawidłowym zastosowaniu przez organy przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodów w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze. zm. – dalej p.p.s.a.) z dokumentów złożonych, w dniu 30 października 2020 r. za pośrednictwem organu administracji, należy podkreślić, że Sąd nie mógł uwzględnić powyższych wniosków dowodowych ponieważ dokumenty zostały przekazane przez organ II instancji w dniu 8 stycznia 2021 r., a wpłynęły do Sądu w dniu 14 stycznia 2021 r. (dzień po wydaniu wyroku). Z uwagi na powyższe, jedynie na marginesie podnieść wypada, że złożone dokumenty nie zmieniłyby zaakceptowanej przez Sąd oceny, iż przedmiotowa transakcja nabycia nieruchomości miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT a nie kontynuowania i zakończenia inwestycji. Trafnie podniósł organ, że rzetelność faktur dokumentujących zakup robót budowalnych przez spółkę skarżącą została zakwestionowana w toku odrębnego postępowania podatkowego. Z kolei, co do otrzymania przez spółkę skarżącą innych środków poza niekwestionowaną pożyczką od udziałowca wskazać należy, że nie zostały one potwierdzone przez obiektywnymi dowodami, wobec czego pozostają gołosłownymi twierdzeniami. Wreszcie powoływanie się w zakresie faktury [...] na świadczenie usługi certyfikatu energooszczędnego na rzecz KB Nieruchomości sp. z o.o. jest bezprzedmiotowe, gdyż dotyczy innego rodzaju usług niż opinia zdyskwalifikowana przez organy w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.