I SA/Łd 461/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2025 r. nr 1001-IOV-1.603.5.2025.9.UCS.AD w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w ramach wznowienia postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2025 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. określającej E. Spółce z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie 1.010 zł. Organ, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi, ustalił że w rozliczeniu za miesiąc luty 2016 r. Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 600.821 zł wynikający z faktur dokumentujących zakup nieruchomości (lokali), wystawionych przez Spółkę B oraz z faktury dokumentującej usługi notarialne wystawionej przez notariusza J. M.. Z uwagi na powyższe ustalenia, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie 1.010 zł w miejsce wykazanej przez nią, za ten miesiąc, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 599.811 zł. W uzasadnieniu organ przywołał między innymi treść art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie między innymi przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego stanowiącego, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż w miejsce nieważnych postanowień umowy wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Organ, nie kwestionując cywilnoprawnych skutków umów sprzedaży nieruchomości, uznał iż miały one na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona nie złożyła odwołania od powyższego rozstrzygnięcia i decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia 13 czerwca 2023 r. Spółka E. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r. z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "O.p.") w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. W uzasadnieniu strona podniosła między innymi, że w przywołanym wyroku Trybunał stwierdził, iż przesłanki zakwalifikowania czynności jako pozornej i tym samym uznanej za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego nie pokrywają się z okolicznościami, które pozwalają zakwalifikować w świetle prawa Unii transakcję gospodarczą podlegającą VAT jako czynność pozorną, a przez to uzasadnić odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wznowił postępowanie a następnie decyzją z dnia 10 stycznia 2025 r. odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia 25 kwietnia 2017 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., uznając, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w dyspozycji art. 240 § 1 pkt. 11 O.p., a argumentacja strony sprowadzająca się do stwierdzenia, że orzeczenie TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji z dnia 25 kwietnia 2017 r., nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu organ dodatkowo wskazał, iż z przywołanego przez stronę wyroku TSUE wynika, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przestanek, iż powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Nadto zwrócił uwagę, że Trybunał przypomniał, iż stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, a po drugie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że sporne transakcje nabycia nieruchomości przez Spółkę E. miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, ponieważ nie miały one innego obiektywnego uzasadnienia aniżeli wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na przytoczoną powyżej argumentację, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przestanki określone w art. 240 § 1 pkt. 11 O.p., które uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji z dnia 25 kwietnia 2017 r., ponieważ orzeczenie TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 pozostaje bez wpływu na treść wskazanej decyzji. Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła od niego odwołanie, po rozpoznaniu którego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 17 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni jego argumentację. Ponieważ Spółka nadal nie podzielała stanowiska organu, tym razem odwoławczego, złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1, poprzez działanie niezgodnie z przepisami prawa i w sposób podważający zaufanie do organów państwa, nieuwzględnienie dowodów potwierdzających realizację inwestycji budowlanej na zakupionej nieruchomości świadczących o gospodarczym i ekonomicznym, a nie podatkowym, celu tego zakupu, dowolną ocenę stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie faktu, że nabycie nieruchomości odbyło się zgodnie z wszelkimi wymogami prawa. Nadto Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust. 1 poprzez jego wadliwą interpretację i niezastosowanie w sprawie oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) poprzez jego niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku przez stronę i uznaniu, że nabycie nieruchomości miało na celu obejście przepisów ustawy o VAT i uzyskanie przez Spółkę korzyści w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie opisanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wszystkie wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przeprowadzona przez sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej jako: "p.p.s.a."), wymagającym zastosowania przez sąd środków w nich określonych w postaci uchylenia decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 – dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. Główny spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-114/22 z dnia 25 maja 2023 r. ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Treść art. 243 § 1 i § 2 O.p. wskazuje, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z dyspozycji art. 245 § 1 O.p. wynika zaś, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Ustawodawca przewidział zatem, w regulacjach cytowanych powyżej, możliwość wznowienia postępowania podatkowego w określonych, enumeratywnie przez niego wymienionych sytuacjach. Jednoznacznie wskazał na konieczność wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, które z kolei stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania w zakresie przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 O.p. (tak NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07, LEX nr 485138, orzeczenie to, podobnie jak wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pragnie wskazać, że ustawa Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 - 246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247 - 252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253 - 256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98). Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją, mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez stronę przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. była prawidłowa. Organ słusznie zauważył, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, byto dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym bowiem, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzi jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 243 § 2 O.p., po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, w pierwszym rzędzie przedmiotem postępowania staje się kwestia przesłanek wznowienia. Jeżeli organ podatkowy np. nie stwierdzi istnienia tych przesłanek, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt. 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie strona, jako podstawę wznowienia postępowania wskazała przepis art. 240 § pkt. 11 O.p. Zgodnie z treścią przywołanej regulacji prawnej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE, wydane już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ tego rodzaju zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na daną decyzję w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 817/21). Wadliwość rozstrzygnięcia musi być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt Il FSK 898/22). Dodatkowo, na co również słusznie zwrócił uwagę organ, przywołane przez stronę orzeczenie TSUE, winno mieć precedensowy charakter. Bowiem orzeczenie stanowiące jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej już linii orzeczniczej, nie może mieć wpływu na wynik sprawy. W sprawie, która stała się przedmiotem rozpoznania przez sąd, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w ostatecznej decyzji z dnia 25 kwietnia 2017 r., zakwestionował Spółce E. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę B mających dokumentować sprzedaż nieruchomości lokalowych. Organ uznał, że spółka ta pełniła rolę "znikającego podatnika", który nie uiścił podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, a faktury te stały się następnie podstawą do odliczenia przez stronę wykazanego w nich podatku jako podatku naliczonego, który w ramach powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. został przez Spółkę zadeklarowany jako podatek do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie organu, zebrany w sprawie wymiarowej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że Spółka B w niedługim czasie przed dokonaniem kwestionowanych transakcji, które miały miejsce dnia 4 lutego 2016 r., była zarządzana przez K. B.. Była ona powiązana rodzinnie z Prezesem Zarządu Spółki E.. Nadto wcześniejsze nabycie sprzedawanych lokali nastąpiło od Spółki B2 zarządzanej przez W. Ś. - ojca K. B. i M. Ś.. W tym czasie udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki B była K. B.. M. D. natomiast został powołany na Prezesa Zarządu Spółki B w dniu 18 grudnia 2015 r. (zarejestrowanie tej zmiany w KRS nastąpiło dnia 7 kwietnia 2016 r., tj. po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży lokali). Z informacji przesłanych przez Sąd Rejonowy G.P. [...] Wydział Gospodarczy KRS wynika, że do akt rejestrowych została złożona uchwała wspólników Spółki B z dnia 2 maja 2016 r. odwołująca M. D. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i powołująca na tę funkcję A. W. oraz że osoby zarządzające Spółką B, wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi, nie złożyły sprawozdania finansowego za rok 2015. Organ ustalił, iż w aktach rejestrowych tej Spółki brak jest także umowy nabycia udziałów przez M. D.. Organ podniósł, iż przekazane przez właściwy dla Spółki B organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku) informacje wskazują, w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka w istocie zaprzestała prowadzenia jakiejkolwiek działalności, a nawiązanie kontaktu z obecnym Prezesem Zarządu natrafiło na trudne do przezwyciężenia przeszkody, co doprowadziło do uznania Spółki za podmiot nierzetelny. Powyższe okoliczności, jak wskazał organ, znajdują potwierdzenie również w dokumentacji otrzymanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, który w ramach pomocy prawnej przesłuchał, w charakterze świadka, A. W. oraz dokonał drugostronnego sprawdzenia dokumentacji u kontrahenta jednostki kontrolowanej. Organ wskazał, że najistotniejsze jest jednak to, iż Spółka B nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych związanych z rozliczeniem faktur sprzedaży wystawionych dla E. w lutym 2016 r. w związku z udokumentowanymi w aktach notarialnych transakcjami sprzedaży lokali. Spółka B, nie będąc uprawnioną do kwartalnej formy rozliczania podatku VAT, złożyła deklarację VAT-7D za I kwartał 2016 r., a wykazanego w niej zobowiązania podatkowego nie zapłaciła. Z zapisów zamieszczonych w księgach wieczystych nieruchomości, będących przedmiotem transakcji, wynika, że ich hipoteki zostały obciążone w związku ze zobowiązaniami zaciągniętymi przez Spółki B oraz B2. W chwili nabycia lokali przez Spółkę E. kupujący nie tylko wiedział o obciążeniu hipotek (wpis w aktach notarialnych), ale z łatwością mógł także powziąć informacje o tym, że zabezpieczone tymi hipotekami zobowiązania nie są spłacane, a wierzyciele podejmują kroki prawne zmierzające do zaspokojenia się z tych nieruchomości. Z treści zeznań M. D., przywołanych w decyzji wymiarowej, wynika, że w okresie od 1995 roku do 2012 roku prowadził on działalność rolniczą ze swoim bratem w gospodarstwie rolnym odziedziczonym po ojcu, oraz że nie posiada żadnego znaczącego majątku a także, iż ciążą na nim zobowiązania dochodzone w ramach egzekucji komorniczej, której stara sie unikać przechowując zarobione w wyniku prac dorywczych pieniądze w gotówce, a nie na rachunku bankowym, Oświadczył, że nie posiada umiejętności w obsłudze komputera i bardziej zaawansowanych programów informatycznych. Organ uznał zatem, że za nieprawdopodobne należy uznać, że osoba nie mająca żadnego doświadczenia w prowadzeniu spółek kapitałowych decyduje się, bez dokonania jakiegokolwiek rozeznania, na zakup udziałów takiej spółki (B) po to, aby realizować w jej ramach jakieś rzeczywiste projekty gospodarcze, oraz że zawarcie umów sprzedaży lokali przez Spółkę B na rzecz Spółki E., nastąpiło w wyniku podjęcia swobodnej decyzji przez M. D., który, pomimo tego, iż formalnie pełnił w Spółce B funkcję prezesa, w rzeczywistości Spółką tą nie zarządzał. Świadek zeznał także, że z kobietą, od której kupił udziały skontaktowali go jego znajomi, z którymi pił alkohol, jednakże nie znał ich nazwisk, nie był także w stanie nie tylko przypomnieć sobie, ale w ogóle skojarzyć imienia i nazwiska "K. B." jako osoby, od której nabył udziały w Spółce za 38.000 zł. Według jego zeznań, nie negocjował ceny zakupu ani w żaden sposób nie zweryfikował przedmiotu transakcji, nie sprawdził jaka jest kondycja finansowa Spółki, nie zażądał żadnej dokumentacji, sprawozdań, spisu majątku, danych o bazie kontrahentów czy stanie zatrudnienia, tylko wyłożył żądaną kwotę, która stanowiła jego wieloletnie oszczędności i to pomimo tego, ze ciążyły na nim zobowiązania dochodzone w postępowaniu komorniczym. M. D., jako Prezes Spółki, nie angażował się także w żaden sposób w prowadzenie jej spraw, nie pamiętał bowiem okoliczności podjęcia i sporządzenia uchwały o powołaniu go na prezesa, nie pamiętał także jaka była wartość nominalna nabytych udziałów, czy Spółka zatrudniała pracowników, czy ktoś pomagał mu w jej prowadzeniu, czy wystawiał jakieś faktury w imieniu Spółki, czy kiedykolwiek obsługiwał konto bankowe za pośrednictwem Internetu, jaki byt majątek Spółki i czy przejmował w związku objęciem Zarządu Spółki jakiś sprzęt informatyczny, programy komputerowe, licencje lub prawa autorskie. Dnia 2 czerwca 2016 r. M. D. potwierdził, że nadal pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki B, podczas gdy ze złożonej w Sądzie Rejestrowym uchwały z dnia 2 maja 2016 r. (wpisanej do KRS z dniem 18 maja 2016 r.) wynika, że został odwołany z tej funkcji mocą aktu, który winien być przez niego, jako jedynego udziałowca Spółki, podpisany (na dokumencie widoczna jest nieczytelna parafa przy wydruku "M. D."). Okoliczność tą organ uznał za nieprawdopodobną, w normalnie ukształtowanych relacjach. Z powyższego organ wywiódł, czemu dał wyraz w decyzji wymiarowej, że zawarcie przez Spółkę E. umów nabycia nieruchomości lokalowych od Spółki B oraz ukształtowanie cen i realizacja płatności w ramach tych umów nie wynikały z uwarunkowań ekonomicznych. Zdaniem organu żaden bowiem podmiot, podejmujący w ramach prowadzonej działalności racjonalne decyzje gospodarcze, nie zgodziłby się na zakup nieruchomości w cenie rynkowej z hipoteką w wysokości przewyższającej jej wartość. Przelewy na konto bankowe Spółki B w kwotach odpowiadających 10% cen zakupu, zostały zrealizowane dzięki uprzednim wpływom środków z konta bankowego M. Ś. (Prezesa Zarządu Spółki E.), który w toku czynności przesłuchania w charakterze strony odmówił wskazania źródeł pochodzenia środków. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika również, że M. D. pełnił w Spółce B rolę tzw. "słupa", który formalnie występując jako Prezes Zarządu tej spółki nie miał dostępu do jej rachunku bankowego. Umieszczone w aktach notarialnych zapisy w zakresie promes bankowych, w ocenie organu, miały za zadanie jedynie uwiarygodnić zawarte umowy i uzasadnić przyjęte ceny. Spółka B faktycznie zaprzestała jakiejkolwiek działalności, a podjęte przez właściwy organ podatkowy czynności sprawdzające dały podstawę do zakwalifikowania jej jako podmiotu nierzetelnego, czyli tzw. znikającego podatnika. Oprócz podatku naliczonego, wynikającego z opisanych faktur wystawionych przez Spółkę B, organ pierwszej instancji zakwestionował równocześnie podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez notariusza J. M. dokumentującej zakup usług notarialnych, ponieważ były one bezpośrednio związane z nabyciem powyższych nieruchomości. W ocenie organu, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności uprawniał do zakwestionowania, w oparciu o regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT, prawa Spółki E. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup nieruchomości (lokali) wystawionych przez Spółkę B oraz z faktury dokumentującej związane z tą sprzedażą usługi notarialne wystawionej przez notariusza J. M.. Okoliczności sprawy wskazują, iż zasadniczym celem tych transakcji było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT, tj. odliczenie podatku naliczonego i wystąpienie o zwrot nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym, dla uzyskania korzyści podatkowej. Tego rodzaju działanie kwalifikowane jest jako nadużycie tego prawa. Z uwagi na powyższe ustalenia, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, ostateczną decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r. określił Spółce E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w miejsce wykazanej przez nią za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia [...] kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, między innymi, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168). W celu dokonania odliczenia podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 (art. 178 lit. a). W krajowym porządku prawnym regulacje te znalazły odzwierciedlenie przede wszystkim w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku (systemu) VAT. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Nie jest jednak prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna). Przy czym, jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. I FSK 799/16). Nie jest ona bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują także przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. Skorzystanie z prawa do odliczenia zakłada istnienie faktycznej transakcji, która sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie C-527/23). W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy mogą wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. wyrok TSUE w sprawach C-516/14, pkt 46, 59-60; C-527/23, pkt 36; C-114/22, pkt 35). Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (tzw. przesłanka materialna). Zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyroki TSUE w sprawach C-590/13, pkt 41; C-285/11 pkt 31 i 33). Do realizacji tego prawa musi mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Jeżeli brak jest faktycznego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia (zob. wyrok TSUW w sprawie C-114/22, pkt 31). Wymagane jest powstanie stosunku prawnego między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (por. wyrok TSUE w sprawie C-527/23, pkt 23). Jeżeli faktura: a) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, albo b) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego, co jednoznacznie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT. W swoim wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, przywołanym w przedmiotowej skardze, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że (cyt.): "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa". Trybunał w powołanym przez stronę wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 odnosząc się do kwestii pozorności transakcji na gruncie prawa unijnego, przypomniał, że prawo to wprowadza dwa warunki powstania prawa do odliczenia: • materialny - tj. posiadanie statusu podatnika oraz wykorzystanie zakupów do własnych, opodatkowanych transakcji oraz • formalny - zgodnie z którym, transakcja musi faktycznie mieć miejsce i w przypadku sporu okoliczność ta musi zostać udowodniona. Powyższe oznacza, iż jednym z elementów procedury stwierdzania istnienia prawa do odliczenia jest badanie, czy transakcja została faktycznie zrealizowana, a za uznaniem, że nie ma ona rzeczywistego charakteru może przemawiać np. brak dowodów jej dokonania. Trybunał przypomniał (teza 43 wyroku), że (cyt.): "(...) Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, ze podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub, że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem". TSUE potwierdził, iż (cyt.): "w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe". W tej kwestii, tj. kryteriów oceny, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, TSUE przywołał orzecznictwo (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie WebMindLicenses C-419/14, postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r. w sprawie A.T.S. 2003, C-289/22). Trybunał uznał, że (cyt.): "zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112." (teza 46 wyroku). TSUE zauważył, że przesłanki zakwalifikowania czynności jako pozornej i tym samym uznanej za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego nie pokrywają sie z okolicznościami, które pozwalają zakwalifikować w świetle prawa Unii transakcję gospodarczą podlegającą VAT jako czynność pozorną, a przez to uzasadnić odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia. Podkreślił jednocześnie, że pozorność umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury, w znaczeniu przepisów krajowego prawa cywilnego, może stanowić wskazówkę, w zakresie praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112. Zwrócił także uwagę, że oszustwo lub nadużycie nie mogą zostać stwierdzone automatycznie i wywiedzione wyłącznie z pozorności czynności w cywilnoprawnym znaczeniu. (pkt. 49 orzeczenia). Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności i przedstawioną argumentację organu oraz stanowisko TSUE, sąd doszedł do przekonania, iż organ w pełni zasadnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie naruszono, jak chciała tego strona, art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. poprzez wadliwe jego zastosowanie. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 nie ma, jak słusznie przyjął organ, wpływu na treść wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ostatecznej decyzji z dnia 25 kwietnia 2017 r. W przywołanym przez stronę orzeczeniu, TSUE wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przestanek, iż powołuje się on na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt. 40 wyroku). TSUE przypomniał, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, iż sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt. 44 wyroku). Sąd pragnie podkreślić, iż u podstaw decyzji z dnia 25 kwietnia 2017 r. nie leżało jedynie stwierdzenie, że czynności były pozorne lub nieważne jako sprzeczne z ustawą, bądź mające na celu obejście ustawy czy też sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W decyzji ostatecznej z dnia 25 kwietnia 2017 r. organ podatkowy, w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że działania Spółki stanowiły nadużycie prawa, oraz, że zamierzonym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz otrzymania (nienależnego) zwrotu podatku. W sprawie wymiarowej organ w sposób jednoznaczny wykazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało dostateczne podstawy do przyjęcia, iż sporne transakcje nabycia nieruchomości przez Spółkę miały miejsce w warunkach nadużycia prawa. Do okoliczności, które przesądziły o uznaniu spornej transakcji za mającą na celu obejście prawa podatkowego zaliczono m.in.: powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron kwestionowanych transakcji, jak i transakcji je poprzedzających, ukształtowanie warunków zawartych umów, w szczególności cen i realizacji płatności, brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji oraz niezapłacenie należnego podatku VAT od tych transakcji przez Spółkę B. W ocenie sądu, organ w sposób w pełni uzasadniony przyjął, iż zasadniczym celem spornych transakcji byto uzyskanie przez Spółkę E. nienależnej korzyści podatkowej. Pomimo bowiem zawarcia w formie aktu notarialnego transakcji sprzedaży i zmiany właścicieli nieruchomości, faktycznie pozostały one we władaniu członków rodziny Śledź, zaś faktury dotyczące ich sprzedaży zostały wystawione na podstawie czynności mających na celu nadużycie prawa podatkowego. W wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1029/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z wyroku C-114/22 wynika, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, ze zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Nie sposób, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, uwzględnić podnoszonych przez Spółkę zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został bowiem zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisami art. 120, art. 122 i art. 187 tej ustawy, fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania właściwego przepisu prawa. Działając w myśl powyższych zasad, organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego poczynił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia. Całokształt materiału dowodowego został zaś w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz wsparte bieżącą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza, wbrew twierdzeniom strony, reguł swobodnej oceny. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Samo dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań strony, nie stanowi naruszenia art. 191 O.p., czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego, a fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W tych warunkach, zarzuty sformułowane przez stronę w treści skargi będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowej sprawie, są polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organ oraz jego twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. W przekonaniu sądu, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawia za uznaniem, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne stanowiące uzasadnienie dla odmówienia Spółce możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który to przepis został przez organ prawidłowo zinterpretowany i zastosowany Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją, a w jego następstwie nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Organy w tym nadzwyczajnym postępowaniu nie mogą kierować się innymi przesłankami, jak tylko wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 O.p. W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Sąd pragnie podkreślić, że skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu zmierza w swej istocie do powtórnego rozpoznania sprawy merytorycznie a to, jak już wskazano na wstępie rozważań, nie jest możliwe w postępowaniu wznowieniowym, które jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też toczy się ono w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe jest badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz, jeśli tak, czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. W związku z powyższym, w ocenie sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. Zdaniem sądu, kontrolowane decyzje wydano po należycie przeprowadzonym i udokumentowanym postępowaniu. Prawidłowo i wyczerpująco uzasadniono je pod względem faktycznym i prawnym. Przy ocenie dowodów nie przekroczono granic wynikających z art. 191 O.p., a stan faktyczny w kontrolowanej sprawie został ustalony prawidłowo, w sposób mogący stanowić dla sądu podstawę wydanego wyroku. Prawidłowo zastosowano również przepisy prawa materialnego. Z tego względu, sąd uznał zarzuty sformułowane przez Spółkę za chybione. Sąd, analizując zarzuty zawarte w skardze, badając sprawę w kontekście wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i dlatego, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a., oddalił przedmiotową skargę jako bezzasadną. P.C.