I SA/Łd 465/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę. I SA/Łd 465/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], określającą za 2011 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.490,00 zł, oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 8.857,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, iż Sąd Rejonowy w T., Wydział [...] Cywilny na rozprawie o stwierdzenie nabycia spadku, postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po J. K. zmarłym [...] na podstawie ustawy nabyły: skarżąca oraz dwie córki - po 1/3. Postanowienie uprawomocniło się dnia [...]. W dniu 19 sierpnia 2008 roku spadkobiercy złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. deklaracje SD-3 (zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych). Jako majątek po spadkobiercy wykazany został wkład mieszkaniowy do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu położonego w T. przy ul. A 19 m. 22 o wartości rynkowej 45.000,00 zł. Do deklaracji dołączono zaświadczenie wystawione przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej A w T. z dnia 14 sierpnia 2008r., w którym Spółdzielnia wskazała, iż nie posiada aktualnej wartości rynkowej mieszkania. Po rozpatrzeniu złożonego zeznania podatkowego SD-3 Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją w sprawie wymiaru podatku od spadku z dnia [...], ustalił podatek od przypadającej na skarżącą części spadku w wysokości 153,00 zł. Z uwagi, że wartość wkładu mieszkaniowego podana w zeznaniu nie odbiegała od wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych ustalonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego - została ona przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawa opodatkowania podatkiem od spadku. Zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] podatek od spadku po zmarłym w dniu 1 czerwca 1999r. J. K. został zapłacony w całości. Dnia 18 kwietnia 2012r. skarżąca złożyła zeznanie PIT - 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. W zeznaniu tym oprócz przychodów z emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń w wysokości 11.600,30 zł, wykazany został również przychód z innych źródeł w kwocie 49.206,60 zł - zgodnie z informacją PIT - 8C wystawioną przez płatnika Spółdzielnię Mieszkaniową A w T. w wysokości 49.206,60 zł. Należny podatek za rok 2011 został wyliczony przez skarżącą w kwocie 9.490,00 zł. W dniu 25 lipca 2012r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2011 w kwocie 8.857,00 zł. W złożonej korekcie zeznania podatkowego skarżąca wykazała jedynie dochód z emerytury - renty w wysokości 11.600,30 zł, zapłaconą zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 633,00 zł oraz zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 899,06 zł. Należny podatek za 2011 rok wyliczyła w wysokości 633,00 zł, co przy sumie zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 633,00 zł spowodowało, iż w korekcie złożonego przez skarżącą zeznania nie powstała ani kwota nadpłaty ani kwota do zapłaty. W informacji udzielonej na żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przez Spółdzielnię Mieszkaniową w piśmie z dnia 6 sierpnia 2012 r. podano, że "kwota 49.206,60 zł wykazana w informacji PIT-8C za 2011r. wystawionej na K. K. stanowi nadwyżkę nad wniesionym wkładem własnym, co wynika przedstawionego wyliczenia: - wkład lokatorski ogółem 98.965,66 zł; - 1/2 część wkładu lokatorskiego przypadającego K. K. 49.482,83 zł; - wkład własny wniesiony przez K. K. 276,23 zł; - różnica (przychód) 49.206,60 zł." Następnie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej za 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.490,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 8.857,00 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nieustalenie wartości rynkowej wniesionego wkładu, który następnie został zwrócony. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że organ I instancji oparł swoje ustalenia na piśmie Spółdzielni Mieszkaniowej, w której podana była wartość rynkowa wypłaconego wkładu, ale według ceny nominalnej, która stanowi kwotę 276,23 zł, a nie ceny rynkowej. Wskazała również, iż został jej zwrócony taki sam wkład jaki wnosiła, wyrażający się ułamkiem w wysokości całości wkładu. W ocenie skarżącej wartość wniesionego wkładu winna być przez organ podatkowy zwaloryzowana, a w tym celu można powołać biegłego, który określiłby obecną wartość rynkową, albo można zastosować prostą metodę waloryzacji tj. według średniego wynagrodzenia za pracę w gospodarce. Brak takiej informacji jest, zdaniem skarżącej, istotnym brakiem postępowania podatkowego, powodującym niedokładność w wyczerpującym wyjaśnieniu sprawy. W konsekwencji skarżąca wskazała, że organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie utożsamiając wysokość udziału z wartością udziału i w konsekwencji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze treść odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania zwrotu wkładu mieszkaniowego ze spółdzielni mieszkaniowej, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym po 31 lipca 2007 r., wskazano, że w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Natomiast zwrot zwaloryzowanej części wniesionego wkładu mieszkaniowego, dokonywany na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach oraz wypłata różnicy między wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym, dokonywana na podstawie art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. O tym, iż zwrot wkładów w spółdzielni jest przychodem podlegającym opodatkowaniu wskazuje zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono następnie, że w myśl zasady powszechności opodatkowania, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), dlatego też dokonując wykładni normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ posłużył się regułami wykładni językowej. Wskazano, że w myśl powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, a więc nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu, a jedynie ta ich część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej do spółdzielni. Z pisma spółdzielni mieszkaniowej wynika, iż skarżąca wniosła wkład mieszkaniowy w wysokości 276,23 zł. Z uwagi na powyższe uznano, że wartość rynkowa lokalu wypłacana jest w związku z uiszczonym w przeszłości wkładem mieszkaniowym Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej A z dnia 6 sierpnia 2012r., wynika, iż wypłacona została skarżącej kwota 49.482,83 zł tytułem nadwyżki nad wniesionym wkładem własnym z 1/2 część wkładu lokatorskiego przypadającego na skarżącą. Ponadto organ II instancji wskazał, w piśmie Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 11 lutego 2013r. potwierdzono wypłatę wkładu mieszkaniowego i sposób wyliczenia kwoty zwrotu, a tym samym potwierdzono dane zawarte w piśmie z dnia 6 sierpnia 2012 r. Potwierdzono także, iż jako spadkobierca po zmarłym małżonku skarżąca otrzymała także kwotę 16.229,92 zł. Pozostałym spadkobiercom wypłacono po 16.229,93 zł. Zatem, zdaniem organu, otrzymana kwota 16.229,93 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając uregulowania art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych wskazano, że ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu związany jest wkład mieszkaniowy, który członkowie spółdzielni są obowiązani wnieść w celu uczestniczenia w pokryciu kosztów budowy lokalu. Wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem, co zostało uregulowane w art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przedmiotem spadku nie jest to prawo, ale wkład mieszkaniowy z nim związany. Podniesiono następnie, że zgodnie z postanowieniem Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek po byłym członku spółdzielni nabyły 3 osoby i one też otrzymają wskazane we wniosku należności po byłym członku spółdzielni. W takiej sytuacji prawa majątkowe związane z członkostwem w spółdzielni, które przysługiwały byłemu członkowi należą do masy spadkowej. Powyższe oznacza, zdaniem organu, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały uregulowania zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a nie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768) organ zważył, że należność z tytułu rozliczenia wartości rynkowej lokalu w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w części nadwyżki nad wniesionym wkładem (po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pozostała kwota związana z wkładem mieszkaniowym należącym do masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy opodatkowana została podatkiem od spadów i darowizn (decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], z której wynika, że ustalono skarżącej podatek od spadu w wysokości 153,00 zł, natomiast z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 czerwca 2009r. wynika, że podatek od spadku został zapłacony przez spadkobierców w całości). Należności te, jako przysługujące spadkobiercom, wchodzą do masy spadkowej po byłym członku spółdzielni, co skutkuje zastosowaniem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, zgodzono się z organem podatkowym pierwszej instancji, który nie uwzględnił powyższej kwoty zwrotu tytułem wkładu mieszkaniowego jako przychód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej dotyczących obowiązku wyliczenia kwoty wolnej od podatku, tj. wniesionego wkładu i ustalenia wartości tego wkładu po denominacji, czy też uwzględnienia opinii biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż przepisy podatkowe, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią o określeniu wysokości wniesionego wkładu według zaproponowanych przez skarżącą metod. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania wcześniej wydanej interpretacji indywidualnej wskazano, że została ona wydana na podstawie stanu faktycznego opisanego przez skarżącą. W toku zaś postępowania podatkowego ustalono stan faktyczny sprawy, który nie jest tożsamy ze stanem faktycznym wskazanym przez skarżącą do interpretacji indywidualnej. W konsekwencji uznano, interpretacja nie wiąże organów podatkowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji: - naruszenie art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 20J2r., nr 51, póz. 307 ze zm.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nieustalenie wartości rynkowej wniesionego wkładu, który następnie został zwrócony. W uzasadnieniu złożonej skargi podniesiono, iż zaskarżona decyzja powiela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zaś uzasadnienie decyzji wypełnia przypomnienie nieskomplikowanego stanu faktycznego i przytoczenie w całości rozbudowanych przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, odnoszących się przedmiotowej sprawy (art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 pkt 50), ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz zupełnie niepotrzebne dywagacje na temat dziedziczenia i przypominanie ogólnych zasad sukcesji oraz zasad opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i stanu faktycznego z tym związanego, natomiast w znikomej części odnosi się ona do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazano, iż organ podatkowy bezpodstawnie przyjął jako podstawę opodatkowania przychód po cenie rynkowej, natomiast wartość wniesionego wkładu po cenie nominalnej, co jest już nadużyciem. Wartość wniesionego wkładu winna być przez organ podatkowy zwaloryzowana poprzez powołanie biegłego, który określiłby obecną wartość rynkową, lub też zastosowanie prostej metody waloryzacji tj. według średniego wynagrodzenia za pracę w gospodarce. Podniesiono, że do tego potrzebna byłaby informacja ze S. M. A, kiedy dokładnie wniesiony został przez skarżącą wkład, aby określić okres z jakiego należy wziąć pod uwagę średnie wynagrodzenie za pracę. Brak takiej informacji jest istotnym brakiem postępowania podatkowego, powodującym niedokładność w wyczerpującym wyjaśnianiu sprawy. Odwołując się do art. 20 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca podniosła, iż w przepisie tym jest mowa o przychodzie zwolnionym od podatku, a nie dochodzie do opodatkowania (...), a przychód jest zwolniony do wysokości wniesionych wkładów. Wobec powyższego skarżąca wskazała, że nie chodzi tu o wartość rynkową wkładu, jak tego chce organ podatkowy, lecz o wysokość, czy też ilość wkładu, tj. wkład wyrażający się liczbą 1, czy też udział w całości wkładu, który zawsze oznaczony i ułamkiem. W tym zakresie, a jest to zasadniczy zarzut, podtrzymuje stanowisko, zawarte w odwołaniu. W ocenie skarżącej, nie zasługuje na aprobatę stwierdzenie, iż przepisy podatkowe nie stanowią o określeniu wysokości wniesionego wkładu według zaproponowanych przez nią metod i gdyby taka była wola ustawodawcy to zawarte byłoby to w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, jeśli w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 znajduje się sformułowanie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" to należy rozważyć, czy chodzi tu o wartość rynkową wkładu, jak tego chce organ podatkowy, czy też o wysokość, czy też ilość wkładu tj. cały wkład, wyrażający się liczbą 1, czy też udział w całości wkładu, który zawsze oznaczony będzie ułamkiem. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestię w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy zwrot wniesionego wkładu mieszkaniowego na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz wypłata różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym na podstawie art. 11 ust. 2¹ tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 lipca 2007 r. są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wykładnia przepisów prawa podatkowego zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak prawidłowo zauważył organ podatkowy, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w szczególności". O tym, iż zwrot wkładów w spółdzielni jest przychodem i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przesądza treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. stanowił, iż wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Dokonując wykładni normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, organ prawidłowo posłużył się regułami językowymi. Zgodnie bowiem z akceptowanym powszechnie w orzecznictwie sądowym poglądem interpretowanie normy prawnej, traktującej o zwolnieniu podatkowym, powinno odbywać się przede wszystkim w oparciu wykładnię językową (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/P 596/92, wyrok NSA z dnia 3 października 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1283/95, wyrok NSA z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1738/01, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki sposób dochodzenia przez organ do odczytania woli ustawodawcy Sąd uznał za prawidłowy i wystarczający. Zwrócić należy bowiem uwagę, że precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia, prawodawca wskazał wyraźnie, iż obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Interpretacji, na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podlegała zatem końcowa część omawianego przepisu. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy in fine pojęcie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" określa bowiem zakres interesującego z punktu widzenia sprawy zwolnienia przedmiotowego. Przepis ten określa wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu w spółdzielni, ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni omawianego przepisu ustawy podatkowej, w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09, wskazał, że charakterystyczne jest to, że wartość udziału albo wkładu wspólnika w toku członkostwa spółdzielni albo udziału w spółce ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji albo innych czynników. Według NSA, w takiej sytuacji zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część, wypłaconej za udziały lub wkłady, czy tytułem wkładów, kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy nabyciu tychże udziałów lub wkładów spółdzielni albo wkładów do spółki. Zaś pozostała nadwyżka podlega opodatkowaniu. Z kolei w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1490/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że porównanie regulacji zawartych ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 2¹ u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów"; w konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 2¹ u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Dalej NSA wywiódł, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Żaden przepis, czy to zawarty w u.p.d.o.f., czy to w u.s.m. nie pozwala na uznanie, że przez użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 zwrot legislacyjny: "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów", należy rozumieć zwaloryzowaną wysokość wkładu ustaloną przez biegłego. Stanowisko zbieżne z powyższym prezentują także wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach o sygn. akt: I SA/Ol 82/11 oraz I SA/Łd 1122/10, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 414/11. Zawarte w przytoczonych wyrokach poglądy sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela. Wracając do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle wyprowadzonego powyżej oczywistego i niebudzącego wątpliwości wyniku wykładni literalnej normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mógł zyskać akceptacji Sądu pogląd skarżącej, iż zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nie tylko wysokość samego wkładu mieszkaniowego, ale również nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem, wynikająca z jego waloryzacji. Reasumując, zwrot "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" nie można rozumieć jako zwaloryzowaną wysokość wkładu, skoro przepisy powołanych wyżej ustaw takiej możliwości nie przewidują, zaś wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że ustanowionemu nim zwolnieniu podlega wyłącznie kwota (wysokość) "wkładu wniesionego" do spółdzielni, a nie żadnego innego, w tym zwaloryzowanego, wkładu. Skoro, jak już wyżej stwierdzono, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest jedynie przychód uzyskany w związku ze zwrotem wkładu w Spółdzielni do nominalnej wysokości wniesionego wkładu, to pozostała nadwyżka pomiędzy przychodem a wniesionym wkładem podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy). Z informacji uzyskanej ze Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 6 sierpnia 2012 r., potwierdzonej w piśmie z dnia 11 lutego 2013 r., wynika, że wypłacono skarżącej kwotę 49.482,83 zł tytułem nadwyżki nad wniesionym wkładem własnym z ½ części wkładu lokatorskiego jej przypadającego, natomiast wkład własny wniesiony przez skarżącą wynosi 276,23 zł. W tym stanie rzeczy, opierając się na powyższej informacji, organy obu instancji prawidłowo wywiodły, że wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jest ta właśnie kwota (276,23 zł) odpowiadająca kwocie uprzednio wniesionej do spółdzielni. Odnośnie podnoszonego przez skarżącą w toku postępowania nieuwzględnienia przez organ w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej z dnia [...] [...], potwierdzającej jej stanowisko zawarte we wniosku o jej udzielenie, podnieść trzeba, że interpretacja została wydana w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca przedstawiła swoje stanowisko stwierdzając, że cyt.: "brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy jasno wskazuje, że zwolnione od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów. Oznacza to, iż w przypadku zwrotu tej samej ilości udziałów przychody te są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych." W konsekwencji w przywołanej interpretacji uznano powyższe stanowisko skarżącej za prawidłowe, ale jednocześnie w powyższej interpretacji stwierdzono, że cyt.: "w przypadku, gdy pomiędzy wypłaconą wartością rynkową lokalu mieszkalnego, która nie może być wyższa od kwoty, jaką Spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal mieszkalny w wyniku przetargu przeprowadzonego przez Spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu, a wniesionym wkładem wystąpi nadwyżka, to stanowi ona przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 powyższej ustawy i nadwyżka ta nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Wobec powyższego stwierdzić należy, iż interpretacja indywidualna, jak wskazano wprost w jej treści, wydana została na podstawie stanu faktycznego opisanego przez skarżącą, natomiast w toku postępowania podatkowego ustalono stan faktyczny sprawy, który nie jest tożsamy ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, interpretacja nie wiąże organów podatkowych. A nawet jeśliby przyjąć, że stany faktyczne obu spraw są w części tożsame, z czym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę się nie zgadza, to przytoczone wywody organu wydającego interpretację indywidualną są zgodne z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, należy uznać, iż zarzuty skargi są bezzasadne i brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). E.B.