I SA/Łd 465/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 1001-IEW-1.4121.7.2022.2.U11.AP UNP: 1001-22-042981 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2022 r., nr 1001-IEW-1.4121.7.2022.2.U11.AP UNP: 1001-22-042981 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - na podstawie art. 216 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p. - stwierdził, że odwołanie T. D. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 1011-SEW.4121.4.2021.12.KT UNP: 1011-21-035686 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego prezesa zarządu L Spółka z o. o., za jej zaległości podatkowe, zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 16 grudnia 2021 r., którą wysłał za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, na adres skarżącego. Z uwagi na niepodjęcie korespondencji, przesyłka była dwukrotnie awizowana w urzędzie pocztowym w dniach 31 grudnia 2021 r. i 10 stycznia 2022 r. Decyzję tą skarżący odebrał – jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - w placówce pocztowej w dniu 17 stycznia 2022 r., a w dniu 31 stycznia 2022 r., za pośrednictwem operatora pocztowego, złożył od niej odwołanie. Dyrektor – przytaczając art. 233 § 1 i 2, art. 12 § 1, art. 12 § 6 pkt 2, art. 148 § 1 i 2, art. 149, art. 150 § 1 - 4 o.p. - stwierdził, że w tej sprawie, pomimo wydania skarżącemu przesyłki po upływie 14 dni od pierwszej awizacji, tj. w dniu 17 stycznia 2022 r., należy przyjąć, że jej doręczenie - zgodnie z powołanymi przepisami o.p. - nastąpiło w dniu 14 stycznia 2022 r. ("domniemanie doręczenia na skutek podwójnej awizacji"). Wobec tego termin do złożenia odwołania upłynął skarżącemu w dniu 28 stycznia 2022 r. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że skarżący został pouczony o trybie i terminie wniesienia odwołania (art. 222 i 223 o.p.). Nadanie przez skarżącego odwołania na poczcie, w dniu 31 stycznia 2022 r., obliguje – jak wywodził Dyrektor - do stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminu do jego wniesienia. W skardze na to postanowienie T. D. zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 150 § 4 o.p. poprzez uznanie, że przyjęta w tym przepisie konstrukcja polegająca na uznaniu pisma za doręczone z upływem 14 dni od dnia pierwszego awiza dotyczy sytuacji, w której przesyłka została wydana adresatowi przez operatora pocztowego po upływie 14 dni, podczas gdy z przepisu wynika, że fikcję doręczenia stosuje się jedynie do sytuacji, gdy przesyłka nie została w ogóle podjęta; 2. art. 223 § 2 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 16 grudnia 2021 r., zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, podczas gdy odwołanie złożone zostało w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji; 3. art. 214 w zw. z art. 121 o.p. poprzez wyciągnięcie dla skarżącego negatywnych konsekwencji w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, mimo że pouczenie zawarte w decyzji ograniczało się do stwierdzenia, że odwołanie można wnieść w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji - bez wskazania, że w ocenie organu doręczenie może nastąpić przed fizycznym doręczeniem przesyłki adresatowi - tj. po upływie 14 dni od dnia pierwszego awiza, co spowodowało że skarżący nie był w pełni pouczony, że w sytuacji fizycznego doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego, organ może dopatrywać się doręczenia w innej dacie, co w sposób oczywisty narusza istotę i cel pouczenia, a także stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów; 4. art. 98 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 roku o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 poprzez jego niezastosowanie. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł - poza powtórzeniem tez zarzutów - że druk awiza nie zawiera właściwego pouczenia, które byłoby zgodne z treścią art. 150 o.p., a pouczenie zamieszczone w decyzji wskazuje jedynie na treść art. 223 o.p., z którego wynika, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie uzupełniającym skargę z dnia 15 lipca 2022 r. skarżący podtrzymał wcześniej podniesione zarzuty i zauważył, że Dyrektor "opiera swoje stanowisko głównie na założeniu, że nieznajomość prawa szkodzi i wyprowadza domniemanie, że każdy opublikowany akt prawny jest powszechnie znany". Zdaniem skarżącego pouczenie załączone do decyzji powinno być odpowiednio precyzyjne i jednoznaczne. Wobec tego, skoro jak w tej sprawie, wynika z niego, że strona ma 14 dni od dnia doręczenia na złożenie odwołania, to oczywistym jest, że termin ten zaczyna się liczyć od dnia odbioru korespondencji, tym bardziej, że w pouczeniu brak było wzmianki, że doręczenie może nastąpić wcześniej. Według skarżącego pełne pouczenie powinno wskazywać, że "termin wynosi 14 dni od dnia doręczenia przy czym możliwe jest że doręczenie nastąpiło przed fizycznym doręczeniem korespondencji na skutek fikcji prawnej doręczenia" i podkreślił, że takiej wzmianki nie zawierało pouczenie załączone do decyzji. Takiego pouczenia nie było również na kierowanych do strony awizach. Z powszechnego przekonania wynika, jak argumentował skarżący, iż "fikcja prawna doręczenia została wprowadzona po to, aby uniemożliwić paraliżowanie postępowań poprzez celowe niepodejmowanie korespondencji urzędowej". Natomiast "w sytuacji, gdy korespondencja jest podjęta przez adresata to fikcja prawna nie może mieć zastosowania, zwłaszcza jeśli dodatkowo błąd popełnia publiczny operator pocztowy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: 1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania; 2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy; 3) przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 5) decyzja została wydana w postępowaniu uproszczonym, o którym mowa w dziale II w rozdziale 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Na mocy art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w trybie uproszczonym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdza, że zasługuje ona na uwzględnienie, jest ona bowiem oczywiście zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty są trafne. Dyrektor błędnie przyjął, że decyzja organu I instancji (odebrana przez skarżącego w terminie jej awizowania w placówce pocztowej) została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 o.p., a w konsekwencji też błędnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się po pierwsze, do tego, czy decyzja pierwszoinstancyjna została – jak twierdzi Dyrektor – doręczona w trybie zastępczym, czy też – jak podnosi skarżący - wobec jej odebrania w terminie wskazanym w drugim zawiadomieniu o jej awizowaniu w placówce pocztowej została mu doręczona, co potwierdził własnoręcznym podpisem, a po drugie, czy za datę jej doręczenia należy uznać – jak przyjął organ – 14 dzień od dnia pierwszego zawiadomienia o jej awizowaniu, czy – jak twierdzi skarżący - dzień jej faktycznego odbioru w placówce pocztowej, tj. dzień 17 stycznia 2022 r. Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu Sąd stwierdza, że nie jest sporną między stronami okoliczność, że po pierwsze, decyzja pierwszoinstancyjna była dwukrotnie awizowana: pierwsze awizo miało miejsce w dniu 31 grudnia 2021 r., drugie – w dniu 10 stycznia 2022 r., oraz po drugie, że skarżący w dniu 17 stycznia 2022 r. (tj. w ostatnim dniu drugiego 7- dniowego okresu awizowania przesyłki zawierającej tę decyzję, odebrał ją z placówki operatora pocztowego. W tych okolicznościach błędnie jednak Dyrektor przyjął, że decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona w dniu 14 stycznia 2022 r. (w trybie zastępczym), 14 dniowy termin na odebranie tej decyzji policzył bowiem od dnia pierwszego zawiadomienia o jej awizowaniu (pomijając dzień tego awiza), a w konsekwencji błędnie przyjął, że termin do wniesienia odwołania zaczął swój bieg w dniu 15 stycznia 2022 r., a zakończył - w dniu 28 stycznia 2022 r., co oznacza, iż wniesione w dniu 31 stycznia 2022 r. odwołanie nastąpiło z uchybieniem terminu. W okolicznościach faktycznych tej sprawy - Sąd stwierdza, że decyzja pierwszoinstancyjna została skarżącemu prawidłowo doręczona (wydana) w placówce pocztowej w dniu 17 stycznia 2022 r., a dwukrotne awizowanie tej decyzji było – jak wynika z wyliczeń matematycznych oraz uwzględniając dni wolne od pracy (tj. sobotę i niedzielę) prawidłowe. Wobec odebrania decyzji przez skarżącego w terminie wskazanym w powtórnym zawiadomieniu o jej złożeniu w placówce pocztowej nie można przyjąć, jak to uczynił Dyrektor, że decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 o.p., a jej późniejszy odbiór nie uchyla wcześniejszego "zastępczego" jej doręczenia. Błędnie Dyrektor bowiem przyjął, że pierwszeństwo doręczenia ma tryb zastępczy (art. 150 o.p.), a powołane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia judykaty dotyczą zupełnie innej (niż zaistniała w tej sprawie) sytuacji, które najogólniej można skwitować w ten sposób, że adresatowi wydano przesyłkę pomimo upływu terminu zakreślonego we wtórnym zawiadomieniu o jej awizowaniu. W takiej sytuacji rzeczywiście za datę doręczenia przesyłki powszechnie uznaje się – stosownie do art. 150 § 4 o.p. – 14 dzień, liczony od dnia jej pierwszego awizowania, z pominięciem dnia tego awizowania, a faktyczną datę wydania decyzji jedynie jako informację o decyzji (lecz nie mającą żadnego znaczenia prawnego poza informacyjnym). Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w tej sprawie, bowiem przesyłka, jak wskazano, została odebrana przez skarżącego w ostatnim dniu jej wtórnego awizowania. W takiej zaś sytuacji nie ma zastosowania art. 150 § 4 o.p., tym bardziej, że – co już pomija Dyrektor – przepis ten in fine wprost wskazuje, że nieodebraną przesyłkę pozostawia się w aktach sprawy, ze skutkiem doręczenia, o czym stanowi początkowa część tego przepisu. Ten przepis prowadzi też do zasadnego wniosku, że doręczenie przesyłki w trybie zastępczym wchodzi w rachubę, gdy w terminie wskazanym w zawiadomieniu o jej awizowaniu nie zostanie ona odebrana przez adresata, a sama przesyłka zostanie zwrócona do nadawcy. Jedynie wówczas, gdyby – co nie miało miejsce jednakże w tej sprawie – przesyłka była wydana adresatowi po upływie terminu wskazanemu w drugim zawiadomieniu o jej awizowaniu, wchodziłoby doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. (decyzja doręczona w trybie zastępczym nie mogłaby bowiem zostać uznana za doręczoną – i to powtórnie - w późniejszym terminie). Istotne jest zatem to, by przesyłka nie została wydana przez operatora pocztowego adresatowi po upływie terminu określonym w drugim zawiadomieniu o jej awizowaniu (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2022 r., II GSK 91/22, LEX nr 3333288). Przyjęcie zatem tezy prezentowanej przez Dyrektora, że doręczenie przesyłki awizowanej następuje zawsze po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o jej awizowaniu (bez względu na okoliczność jej późniejszego – i to poprawnego – doręczenia w sensie odebrania w terminie awizowania) prowadzi do absurdalnego i nielogicznego wniosku, a nadto jest wbrew intencji ustawodawcy. Musiałoby to bowiem oznaczać, że dla skutku doręczenia decyzji osobiście adresatowi konieczne byłoby, aby odebrał on decyzję w terminie 14 - dni od dnia pierwszego zawiadomienia o jej awizowaniu, lecz przed upływem ostatniego dnia drugiego zawiadomienia (z reguły z uwagi na reguły awizowania przesyłek przekraczającego ów 14 – dniowy termin). W konsekwencji przyjęcia stanowiska Dyrektora adresat zawsze musiałby odebrać decyzję – wbrew treści wtórnego zawiadomienia wskazującego na złożenie przesyłki w placówce pocztowej na kolejny okres 7 dni – w terminie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o jej awizowaniu, nie zaś zgodnie z informacją zawartą w zawiadomieniu. Co istotniejsze, Dyrektor pominął fakt, iż wymieniona w o.p. kolejność sposobów doręczenia przesyłek urzędowych nie jest przypadkowa. Ustawodawca przecież z rozmysłem wskazuje w pierwszej kolejności na doręczenie przesyłek urzędowych najpierw do rąk adresata, a dopiero gdy to nie jest możliwe – z uwagi na jego nieobecność w miejscu doręczenia – do rąk pełnoletniego domownika, w dalszej kolejności – do rąk sąsiada, dozorcy lub zarządcy nieruchomości – o ile podejmą się oni przekazania przesyłki adresatowi, ostatecznie zaś – gdy żadna z tych możliwości nie miałaby miejsca – możliwe jest doręczenie przez awizo. Wskazuje na to poza kolejnością wymienienia sposobów doręczenia przesyłek urzędowych także zawarty w art. 149 o.p. i art. 150 o.p. zwrot "w przypadku nieobecności adresata w miejscu ..." oraz "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p.". Prowadzi to do wniosku, że doręczenie przez awizo jest ostatecznością, w sytuacji gdy inne – wcześniej wskazane sposoby doręczenia przesyłki urzędowej – okazały się niemożliwe. Powyższe znajduje potwierdzenie w obszernym i bogatym orzecznictwie sądowym. Przykładowo judykatura wskazuje, że "w przypadku osób fizycznych podstawową zasadą jest doręczanie pism na adres miejsca ich zamieszkania lub pracy (art. 148 § 1 o.p.). Alternatywnymi, równoważnymi miejscami doręczenia są siedziba organu podatkowego oraz miejsce zatrudnienia, gdzie pismo należy doręczyć adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 o.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Natomiast brak możliwości doręczenia pisma (decyzji) do rąk własnych strony z powodu jej nieobecności aktualizuje możliwość doręczenia zastępczego" (wyrok WSA z Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2022 r., I SA/Go 368/21, LEX nr 3307468). Przyjmuje się, że "doręczenie w trybie art. 150 o.p. możliwe jest wyłącznie w razie nieobecności adresata w mieszkaniu" (tak wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., II FSK 313/22, LEX nr 3360126). Dopiero niemożność dokonania doręczenia zarówno w trybie określonym w art. 148 § 1 o.p., jak i w trybie określonym w art. 149 o.p. rodzi możliwość zastępczego doręczenia w trybie art. 150 o.p. (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2020 r., VIII SA/Wa 486/20, LEX nr 3070953). Warunkiem zastosowania doręczenia w trybie art. 150 o.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 o.p. i art. 149 o.p., czyli doręczenia go do rąk adresata w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej lub zastępczo do rąk jednej z osób wymienionych w art. 149 o.p. (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2020 r., II FSK 3062/19, LEX nr 3049882). Wobec tego Sąd stwierdza, że sporna w sprawie decyzja została skarżącemu doręczona osobiście w placówce pocztowej, co wyklucza jej zastępcze – i to wcześniejsze - doręczenie w trybie art. 150 o.p. Skoro bowiem skarżący odebrał decyzję z placówki pocztowej w prawidłowo wskazanym przez pocztę w zawiadomieniu o jej awizowaniu terminie, to skutek doręczenia nastąpił z dniem jej odbioru przez skarżącego, co miało miejsce w dniu 17 stycznia 2022 r. Decyzja ta nie mogła zatem zostać uznana za doręczoną w trybie zastępczym przez awizo i to zanim upłynął prawidłowo określony termin jej odbioru z placówki pocztowej. Skarżący – wnosząc odwołanie w dniu 31 stycznia 2022 r. - nie uchybił zatem określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. 14 – dniowemu terminowi do wniesienia od niej odwołania, liczonemu stosownie do tego przepisu "od dnia doręczenia decyzji stronie". W okolicznościach tej sprawy nie jest istotne – co stanowi przedmiot jednego z zarzutów skargi - twierdzenie w zakresie błędnej treści pouczenia zawartego w zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki, a koncentrujące się zwłaszcza wokół tego, że pouczenie to nie zawiera informacji o możliwym skutku doręczenia decyzji przed jej fizycznym odebraniem z placówki pocztowej. Jest to bowiem wyłącznie kwestia liczenia terminów doręczenia decyzji i oceny okoliczności doręczenia oraz ewentualnego odbioru decyzji przez adresata, przynależna organowi administracji publicznej, nie zaś placówce pocztowej. Odrębną kwestią jest natomiast – czego dowodzi niniejsza skarga – prawidłowość oceny przez organ okoliczności doręczenia decyzji. Poczta zresztą ma obowiązek jedynie przestrzegać dotyczących ją przepisów o awizowaniu i doręczaniu przesyłek. Obowiązujące przepisy nie nakładają na placówkę pocztową wskazywanych w zarzucie obowiązków informacyjnych. Niezależnie od tego Sąd w zakresie ostatniego zarzutu, z uwagi na powyższe okoliczności tej sprawy, ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że judykatura prezentuje pogląd, wedle którego "w dniu 20 sierpnia 2020 r. została ogłoszona ustawa z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 1423). Artykułem 5 tej ustawy ustawodawca dokonał zmiany art. 98 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 695, 875,976 i 1086) w ten sposób, że po literze c) dodał literę d) w brzmieniu "organ administracji publicznej". Zmiana ta weszła w życie z dniem 20 sierpnia 2020 r., co wynika z art. 13 pkt 5 ustawy nowelizującej. Zmiana polega zatem na tym, że pomniejszony został katalog ograniczeń możliwości uznania za doręczone pism nieodebranych w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Innymi słowy, od chwili wejścia w życie tej zmiany do przesyłek wysłanych do lub przez organ administracji publicznej nie stosuje się ograniczeń wynikających ze wspomnianego art. 98 ust. 1, czyli przesyłki wysłane przez organ podatkowy mogą być uznane za doręczone, mimo że adresat ich nie odbierze. Jednakże dla takiej możliwości konieczne jest spełnienie przesłanek przewidzianych przepisami prawa, a więc w zakresie przesyłek doręczanych w toku postępowania podatkowego, przesłanek przewidzianych w art. 150 o.p. Warunkiem wynikającym z tego przepisu jest m.in. pozostawienie przesyłki na okres 14 dni w placówce pocztowej i dwukrotne powiadomienie adresata o tym fakcie. Okres 14 dni jest przeznaczony na odebranie przesyłki przez adresata. Oznacza to, że dla uznania skutku doręczenia przesyłki, zgodnie z art. 150 ust. 4 o.p., konieczne jest, aby przesyłka oczekiwała na adresata w placówce pocztowej przez okres 14 dni i żeby miał on w tym czasie realną możliwość odebrania przesyłki. Nadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizującej z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw, przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy zmienianej w art. 5, niedoręczone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Wspomniana ustawa nowelizująca weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, co wynika z art. 13 tej ustawy, a zatem weszła w życie z dniem 4 września 2020 r., skoro została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 20 sierpnia 2020 r. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że niektóre poszczególne przepisy tej ustawy weszły w życie w innych terminach, co wynika z poszczególnych punktów art. 13 ustawy, bowiem jej art. 11 wyraźnie wskazał na obowiązek liczenia 14 dniowego terminu od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, a nie od dnia wejścia w życie niektórych poszczególnych jej przepisów" (tak wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2021 r., II FSK 1221/21, Lex nr 3288748). Wobec tego od dnia 20 sierpnia 2020 r., a więc znacznie wcześniej niż miało miejsce doręczenie spornej w sprawie decyzji, istnieje możliwość uznania przesyłki wysłanej przez organ podatkowy do podatnika za doręczoną, ale po spełnieniu warunków wynikających z art. 150 o.p. i przy założeniu, że w czasie 14 dniowego terminu, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizującej z dnia 24 lipca 2020 r., przesyłka oczekiwała na adresata w placówce pocztowej, o czym był on powiadomiony. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania obejmujących wpis od skargi w kwocie 100 zł orzekł zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. ak