I SA/Łd 467/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oddala skargę. I SA/Łd 467/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą określono w Sp. z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 199.645,- zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w kontrola skarbowa przeprowadzona u podatnika wykazała następujące nieprawidłowości: - zaniżenie przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania o kwotę 3.710.743,31 zł stanowiącą tzw. zmianę stanu produktów; zarówno przepisy dotyczące przychodów (art. 12) jak i kosztów (art. 15 i art. 16) zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują pomniejszenia żadnej z tych wielkości o wartość zmiany stanu produktów, uwidocznioną w rachunku zysków i strat; - zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 124.254,21 zł, związaną z niezafakturowaniem wszystkich prac przy budowie domu jednorodzinnego w A. 98, gm. L. dla małżeństwa Ł. (faktura z 28.02.2011 nr [...] na kwotę 3.780 zł brutto, tymczasem kwota zapłacona przez Pana Ł. to 150.000 zł, różnica wynosi 146.220 zł, z czego VAT 7% stanowi kwotę 9.565,79 zł), co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 3 i 3a ww. ustawy; - zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 10.233,64 zł, związaną z niezafakturowaniem prac wykończeniowych w lokalu nr 5 położonym w wybudowanym przez Spółkę budynku przy ul. B 18 w Ł. (kwota brutto 10.950 zł, w tym VAT 716,36 zł), co stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 3 i 3a ww. ustawy; - zaniżenie przychodów podatkowych roku 2010 o kwotę 559.161,12 zł poprzez niewłaściwe jej ujęcie w przychodach roku 2009, zamiast roku 2010, w którym to zawarto umowy notarialne na sprzedaż lokali nr 15 i 28, co stanowi naruszenie art. 12 ust. 3a ww. ustawy; - zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 700,93 zł z zaksięgowania na koncie 709 przychód ze sprzedaży lokalu nr 5 na kwotę 427.772,43 zł, zamiast kwoty 428.473,36 zł wynikającej z aktu notarialnego i z faktury; - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 60.812,96 zł wynikającą z: przeliczenia kosztu własnego sprzedanych w 2010 r. lokali w wybudowanym przez Spółkę budynku przy ul. B 18 w Ł., zwiększającego wydatki związane z zakupem działki pod budynek o 2.083,29 zł oraz zwiększającego wydatki związane z budową budynku o 93.399,67 zł (art. 15 ust.4 ww. ustawy), zakwestionowania wśród wydatków związanych z wykończeniem lokali "pod klucz" sześciu faktur dotyczących wykonania mebli w lokalach mieszczących się w ww. budynku oraz w części faktury dotyczącej zakupu schodów strychowych "Fakro" na kwotę 34.670,- zł, jako niezwiązanych z przychodami (art. 15 ust. 1 ww. ustawy); - zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 153.836,07 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o 200.000,- zł w związku z nieprawidłowym ujęciem dla celów podatkowych jedynie wyniku uzyskanego na transakcji nabycia i sprzedaży działki w J. (przychody operacyjne w wys. 56.000 zł) oraz w związku z nieprawidłowym uznaniem przez Spółkę zwolnienia transakcji sprzedaży przedmiotowej działki z podatku od towarów i usług (256.000 zł /kwota uzyskana ze sprzedaży/ - 46.163,93 zł VAT - 56.000 zł = 153.836,07); - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 125.318,22 zł wynikającą z 26 faktur wymienionych w tabeli na str. 24-25 decyzji pierwszoinstancyjnej, a dotyczących zakupu materiałów budowlanych, wobec których stwierdzono brak związku z przychodami, o czym stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.328,10 zł poprzez dwukrotne ujęcie w nich tej kwoty. Organ odwoławczy uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ pierwszej instancji jest niewystarczające do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy i wymaga uzupełnienia w znacznej części. Ponadto niektóre z dokonanych ustaleń wymagają ponownej oceny pod kątem właściwej subsumcji stanu faktycznego do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz pod kątem wyeliminowania sprzeczności przy kwalifikowaniu poszczególnych kwot do przychodów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał na konieczność podjęcia działań w celu ustalenia, czy przy budowie domu w A. roboty wykonywane były również przez inne firmy, które nadzorował J. B. i ewentualnie w jakim zakresie. Czy ilość materiałów budowlanych zakupionych przez Spółkę, przeznaczonych (w ocenie organu) na budowę w A., była wystarczająca do wykonania zakresu robót jaki został jej przypisany. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że wydając decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ocenić wszystkie zebrane w postępowaniu dowody, w tym zeznania świadków, jednoznacznie wskazując, które i w jakiej części uznano za wiarygodne i dlaczego, a którym tej wiarygodności odmówiono i dlaczego. Należy również dokonać oceny wartości dowodowej kosztorysu przedłożonego przez K. Ł. Przedmiotowe ustalenie, z uwagi na domiarowy charakter, wymaga szczególnej staranności w wykazaniu prawidłowości ustalenia, w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości. Ponadto organ odwoławczy wskazał na potrzebę przeanalizowania wskazanej podstawy prawnej w zakresie ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanych przychodów. Z uwagi bowiem na konstrukcję art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie obok przepisu ogólnego (art. 12 ust. 1) ustawodawca zawarł przepisy szczególne (art. 12 ust. 3, 3a - 3d), w każdej sytuacji należy rozważyć, które z nich mają zastosowanie. Ww. przepisy szczególne odnoszą się do działalności gospodarczej i precyzują datę powstawania przychodów, z uwzględnieniem zasady, że są one należne, chociażby jeszcze nie otrzymane. Wszystkie pozostałe, które nie pochodzą z działalności gospodarczej, powstają na mocy ww. przepisu ogólnego i datą ich powstania jest moment ich otrzymania. Pod tym kątem należy zatem rozważyć, które przepisy winny stanowić podstawę prawną w ustaleniach dotyczących przychodów. Organ odwoławczy wskazał także na nieprawidłowości w zakresie przeliczenia kosztu własnego sprzedanych w 2010 r. lokali w wybudowanym przez Spółkę budynku przy ul. B 18 w Ł., albowiem nie zawiera ona żadnych wyliczeń, z których wynikałyby kwoty: 93.399,67 zł oraz 2.083,29 zł, zwiększające koszty uzyskania przychodów badanego roku. Tymczasem decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, stanowiąc niezbędne i wyczerpujące źródło informacji o prawach i obowiązkach strony. W niniejszej kwestii należy rozważyć i odnieść się do wnioskowanego zwiększenia kosztu własnego sprzedanych lokali o wydatki poniesione w 2007 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Sp. z o.o. A wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka uważa, iż organ odwoławczy w sposób niezwykle pobieżny odniósł się do zarzutów strony, część z nich zupełnie pomijając; nie wskazał uzasadnienia faktycznego dla zarzutów strony w zakresie: 1. zaewidencjonowania faktury VAT [...] z 10.06.2010 roku na kwotę netto 12.03,72 zł (blachodachówka Szafir połysk, orynnowanie Niagara, okna dachowe) oraz faktury VAT nr [...] z 28.06.2010 roku; 2. zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez firmę M. K. ujętych w tabeli na str. 19 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...].; 3. ujęcia w kosztach podatkowych wydatków dokumentujących zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych ujętych w tabeli na str. 24-25 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...]. W ocenie skarżącej wskazania organu odwoławczego są niezwykle istotną wskazówką nie tylko dla strony, ale przede wszystkim dla organu pierwszej instancji i powinny być opisane i wyartykułowane w celu zebrania materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Pełnomocnik skarżącej Spółki w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniósł o jej uchylnie, zarzucając naruszenie w sprawie przepisów ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa – art. 120, art. 121 i art. 122 oraz przepisów art. 187 § 1 (zasady prawdy materialnej) i art. 191 (oceny zebranych dowodów). Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, uchylając rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, uznał, że w sprawie w sposób niewystarczający zebrano materiał dowodowy, a już zebrane dowody wymagają ponownej oceny pod kątem właściwej subsumcji stanu faktycznego do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania za uzasadnione (w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i zgodnie z wnioskiem strony uchylił decyzję Dyrektora UKS, którą określono skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 199.645,00 zł. Kompletność materiału dowodowego jest podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenić jakikolwiek dowód wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 916/13, LEX nr 1460008). Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższego przepisu wynik zatem, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 746/11, LEX nr 1118005). Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11, LEX nr 1113115). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji stwierdził konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego i wskazał, jakie okoliczności wymagają ustalenia w ponownie prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Mianowicie wskazał na konieczność wyjaśnienia zakresu robót przy budowie domu w A. oraz dokonanie oceny wszystkich zebranych w postępowaniu dowodów, w tym zeznań świadków, kosztorysu przedłożonego przez K. Ł., ze wskazaniem w jakiej części uznano je za wiarygodne i dlaczego, a którym tej wiarygodności odmówiono i dlaczego. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS powinien przeanalizować kwestię niezaewidencjonowanych przychodów, uwzględniając stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawić wyliczenie kosztu własnego sprzedanych w 2010 r. lokali w wybudowanym przez Spółkę budynku przy ul. B 18 w Ł. Przedstawione powyżej istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji uzasadniały niewątpliwie uchylenie w całości decyzji Dyrektora UKS w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy spełnił wymóg zawarty w art. 233 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, gdyż precyzyjnie wskazał konieczne do przeprowadzenia środki dowodowe oraz istotne dla sprawy okoliczności, do których ustalenia mają się one przyczynić. W skardze nie zanegowano potrzeby poszerzenia postępowania dowodowego ani jego zakresu wskazanego w zaskarżonej decyzji, a zarzuty skargi koncentrują się wyłącznie na ogólnym stwierdzeniu , że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pobieżny odniósł się do zarzutów odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Pełnomocnik skarżącej Spółki uważa też, że organ odwoławczy powinien w decyzji kasacyjnej zawrzeć wskazówki dla organu kontroli skarbowej co do zebrania materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy, iż w rozstrzygnięciu kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 401/11, LEX nr 1084284). Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia czyni kwestię wymiaru tego podatku otwartą. Wydane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, LEX nr 1137557). Decyzja kasacyjna nie zamyka drogi skarżących do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/11, LEX nr 1123014). Sąd pragnie również wskazać, iż pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji jedynie naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazując jednak jaki ma to wpływ na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.) może uchylić decyzje administracyjną ze względu na naruszenie przepisów postępowania tylko, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyklucza zarzucenie organowi dowolności, czy też niepełnego zakresu oceny dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Wytyczne dla organu pierwszej instancji w zakresie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także jego ocena dla prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów, mieści się w granicach normy prawnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. ds