I SA/Łd 468/15

Dnia 19 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określenia zobowiązania podatkowego za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] roku, odmawiającą A Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 96 za 2010 rok w kwocie 563,00 zł oraz określającą A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od ww. nieruchomości za 2010 rok w kwocie 81.181,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 96, działka o nr ewid. [...] w obrębie [...], oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem Bi - inne tereny zabudowane, o powierzchni 1.483,00 m2. W dniu 2 marca 2010 roku Spółka złożyła do Prezydenta Miasta Ł., deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2010 rok w kwocie 2.578,00 zł, deklarując 2.829 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle o wartości 20.000,00 zł wraz z załącznikiem ZN-1B Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, w którym wskazała na 4.087,50 m2 powierzchni użytkowej budynków zwolnionych z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tzn. gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymywania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 10 lutego 2014 roku Spółka złożyła korektę deklaracji na kwotę 667,00 zł, deklarując 1.483,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych wraz z załącznikiem ZN-1B Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, w którym wskazała na 4.087,50 m2 powierzchni użytkowej budynków zwolnionych z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyjaśnieniach Spółka wskazała, że znajdujący się na gruncie budynek o powierzchni użytkowej 4.087,50 m2 jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków, a strona nie wykorzystywała i nie wykorzystuje jego powierzchni do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jednocześnie wskazała, że w wyniku skorygowania deklaracji powstała nadpłata za lata 2009 - 2014 w wysokości 3.574,00 zł i wniosła o jej zwrot. Postanowieniem z dnia [...] roku organ pierwszej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014. Decyzją z dnia [...] roku, doręczoną 28 listopada 2014 roku, organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 563,00 zł oraz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 81.181,00 zł, opodatkowując 2.829,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 4.087,50 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 20.000,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., powołując się na treść art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 z późn, zm. tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku Nr 95, poz. 613 z późn. zm. oraz tekst jednolity Dz. U. z 2014 roku, poz. 849), dalej "u.p.o.l." oraz art. 21 § 2 i 3, art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej "o.p.", wskazało, że Spółka zadeklarowała pierwotnie 1.483,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, korygując je następnie na grunty pozostałe, a ponadto wskazała na zwolnienie 4.087,50 m2 powierzchni użytkowej budynków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zaś organ I instancji stwierdził, że 1.483,00 m2 powierzchni gruntów podlega stawce dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto podlega opodatkowaniu 4.087,50 m2 powierzchni użytkowej budynków według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem gospodarczej, która nie podlega zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ze względu na brak utrzymywania i konserwowania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem organu II instancji, w świetle uchwały z dnia 27 stycznia 2014 roku, o sygn. akt II FPS 5/13, rozstrzygnięcia wymaga zarówno odmowa stwierdzenia nadpłaty, jak i określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazano, że z księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów wynika, że Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 96, dz. o nr ewid. [...], oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem Bi - inne tereny zabudowane, o powierzchni 1.483,00 m2. Na tym gruncie znajduje się budynek o powierzchni użytkowej 4.087,50 m2. Następnie, powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz.U. z 2010 roku, Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) wskazano, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych podniesiono, że sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Związek" z prowadzoną działalnością gospodarczą jest oparty na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w sposób faktyczny wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym każda nieruchomość w posiadaniu przedsiębiorcy winna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z trzema wyjątkami wskazanymi w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż strona jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, stąd też jej nieruchomości, jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie występuje tu również grunt "pod jeziorami, zajęty na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne". Nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie wyłączenie z opodatkowania najwyższymi stawkami przewidziane dla "budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami". Strona nie podnosiła także "względów technicznych", ale i materiał dowodowy nie wskazuje na ich występowanie. Podkreślono, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazywała, iż znajdujący się na gruncie budynek o powierzchni użytkowej 4.087,50 m2 jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków i strona nie wykorzystywała i nie wykorzystuje jego powierzchni do prowadzenia działalności gospodarczej, co w jej ocenie powoduje, iż 1.483,00 m2 powierzchni gruntów powinno być opodatkowane według stawki dla gruntów pozostałych, nie zaś jak wskazano w pierwotnie złożonej deklaracji, dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawowym aktem prawnym dla tego zwolnienia jest ustawa z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm. oraz tekst jednolity Dz.U. z 2014 roku, poz. 1446 z późn. zm.). Zdaniem organu, jeżeli nieruchomość nie jest wpisana do rejestru zabytków, to nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, nawet jeśli w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami podlega ona ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wskazano przy tym, iż zwrot "indywidualnie" z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż wpis musi dotyczyć odrębnie gruntu i odrębnie budynku. Natomiast wpis do rejestru zabytków budynków, stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania, nie może zostać uznany za wystarczający do objęcia zwolnieniem również gruntów. Ustawa przewiduje bowiem dodatkowy warunek dla zwolnienia, a mianowicie, aby były one utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. stanowią zatem: wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków), wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wskazano, że ustalenia co do stanu nieruchomości, tzn. czy jest ona utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie i opiece nad zabytkami organ może dokonać w oparciu bądź o materiały przedstawione przez stronę bądź o informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Jednocześnie wskazano, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Ponadto podniesiono, że do prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków przepisy prawa materialnego nie nakładają na organ podatkowy obowiązku podjęcia czynności w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego podniesiono, iż decyzją Prezydium Rady Narodowej m. Ł. z dnia [...] roku, kamienica przy ul. A 96, została wpisana do rejestru zabytków pod nr A/72. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w zaświadczeniu z dnia 18 lutego 2009 roku zaświadczył, że przedmiotowy budynek jest wpisany do rejestru zabytków nieruchomych i jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad Zabytkami. Miejski Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 25 marca 2014 roku (k. 22) wskazał, że od dnia 1 stycznia 2012 roku, tzn. przejęcia przedmiotowego budynku pod nadzór miejskich służb konserwatorskich, opieka sprawowana nad zabytkiem przez właściciela tzn. A Sp. z o.o. nie spełnia wymogów określonych przez przepisy ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, ponieważ przedmiotowa kamienica jest wyłączona z użytkowania, a właściciel budynku nie podjął żadnych działań zmierzających do utrzymywania go we właściwym stanie technicznym i estetycznym. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 1 kwietnia 2014 roku (k. 23) wskazał, że w grudniu 2008 roku na wniosek A Sp. z o.o. uzgodniono projekt budowlany remontu, adaptacji i rozbudowy kamienicy przy ul. A 96 - dawnej siedziby Siemens na zespół mieszkaniowo-usługowo-biurowy, jednakże prac przy zabytku nie podjęto i budynek do dziś pozostaje nieużytkowany i ulega destrukcji, a w związku z tym stwierdził, że właściciel nie przestrzega zapisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w zakresie właściwego utrzymywania zabytkowego budynku. [...]Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 roku (k. 28) wskazał ponadto, że zaświadczeniem z dnia 18 lutego 2009 roku potwierdzono fakt wpisania do rejestru zabytków nieruchomych i utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, Konserwator wskazał także ponownie na planowany remont i dokonane przez siebie uzgodnienie. Stwierdził, że mając na uwadze powyższe działania właściciela nieruchomości związane z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego, na ówczesnym etapie Konserwator uznał za zasadne wydanie zaświadczenia, z uwagi na potwierdzenie akceptacji dla działań, a także z myślą potraktowania zaświadczenia jako instrumentu do zachęty do podjęcia dalszych działań przy obiekcie zabytkowym. Niestety od chwili zatwierdzenia dokumentacji projektowej właściciel nie podjął dalszych działań zmierzających do realizacji inwestycji. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, że wobec braku podjęcia przez właściciela działań zmierzających do poprawy stanu zachowania kamienicy zaświadczenia powinno utracić swą aktualność w dniu następnym od chwili wydania. Miejski Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 8 lipca 2014 roku, powołując się na zapisy wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 8 października 2012 roku, wskazał ponownie, że właściciel obiektu nie konserwuje i nie utrzymuje zabytku w należytym stanie. Reasumując ustalenia faktyczne organ II instancji stwierdził, że budynek położony w Ł. przy ul. A 96, został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków. Nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej , ale nie jest on utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co stanowi obligatoryjny warunek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Powyższe wynika ze wskazanych w decyzji pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i Miejskiego Konserwatora Zabytków. Zdaniem organu. złożone przez Spółkę dokumenty, takie jak zaświadczenie z 18 lutego 2009 roku oraz dokumentacja architektoniczno - budowlana, jak również umowy na ochronę i sprzątanie obiektu, nie wykazują przeprowadzenia prac świadczących o utrzymaniu i konserwowaniu zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że wobec braku występowania wszystkich łącznych przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przedmiotowy budynek nie korzysta z tego zwolnienia, bowiem nie jest on utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Powoduje to, że jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 pkt 2 lit b) u.p.o.l, tzn. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt położony pod przedmiotowym budynkiem, jako nie wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, także nie podlega zwolnieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a zatem jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., tzn. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym na Spółce ciąży obowiązek podatkowy z tytułu 1.483,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 4.087,50 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji i jej korekcie, co dało organowi pierwszej instancji podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku od przedmiotowej nieruchomości, w sposób znajdujący oparcie we wskazanych w decyzji przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz prawa miejscowego. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 5 pkt 2 i pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 209 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Ł. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntu pod przedmiotowym budynkiem podatkiem od nieruchomości, strona skarżąca podnosi, że stanowisko organu odnośnie opodatkowania gruntu i braku istnienia podstaw do zastosowanej stawki preferencyjnej lub zwolnienia w podatku od nieruchomości, jest całkowicie nieuzasadnione. Wskazano, że Spółka jest właścicielem gruntu znajdującego się wyłącznie pod budynkiem (równo w granicach ścian budynku), a więc grunt taki nie może być w żaden inny sposób zagospodarowany, a służy wyłącznie postawieniu na nim budynku, który został wpisany do rejestru zabytków i nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza. Argumentacja, iż tylko budynek został wpisany do rejestru zabytków, a grunt, aby korzystać ze zwolnienia, musiałby również zostać do takiego rejestru wpisany, nie jest zdaniem strony trafna. Przechodząc do kwestii zwolnienia budynku z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zauważono, że aby można było dokonać jakichkolwiek ocen spełnienia przez podatnika ustawowego warunku zwolnienia z podatku od nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, niezbędne jest istnienie punktu odniesienia tych ocen, czyli ustalenie stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez właściciela. Następnie wymagane jest ustalenie, czy i jakie działania mieszczące się w pojęciu "utrzymania" i "konserwacji" zabytku zostały podjęte przez właściciela korzystającego z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ustalenia organu podatkowego powinny dotyczyć wyłącznie wykonywania ogólnych obowiązków właściciela zabytku w zakresie jego utrzymania i konserwacji w kontrolowanym okresie. Punktem wyjścia dla dokonania takich ustaleń winien być stan techniczny nieruchomości w dniu nabycia nieruchomości. Natomiast wobec braku ustaleń któregokolwiek z organów odnośnie stanu zachowania zabytku w dacie objęcia we władanie przez Spółkę, nie jest w ogóle możliwe dokonanie oceny, czy Spółka spełnia warunek zwolnienia przedmiotowego budynku z podatku od nieruchomości, czy też nie. Dalej wskazano, że organy podatkowe nie tylko zaniechały ustalenia, jaki był stan techniczny przedmiotowego zabytku w chwili jego nabywania, ale również nie podjęły praktycznie żadnych czynności w celu ustalenia aktualnego rzeczywistego stanu technicznego tego budynku. Poważne wątpliwości prawne, zdaniem strony, budzi sytuacja, w której organ podatkowy (Prezydent Miasta Ł.) zwraca się o zajęcie stanowiska w bardzo istotnej dla niniejszej sprawy kwestii do Miejskiego Konserwatora Zabytków, podległego również Prezydentowi Miasta Ł., zamiast pozostawić tę kwestię niezależnemu organowi, tj. Wojewódzkiemu Konserwatorowi Zabytków. Zwrócono również uwagę na fakt, iż strona zamierza w sposób kompleksowy przeprowadzić kapitalny remont obiektu i podjęła szereg bardzo istotnych zmierzających do tego czynności oraz nadal czynności te podejmuje, a jednocześnie chroni i zabezpiecza budynek przed dostępem osób trzecich oraz prowadzi szereg prac polegających na bieżących naprawach i bieżącej konserwacji, zapobiegających dewastacji budynku. W ocenie autora skargi, powyższe działania mieszczą się w zakresie utrzymania i konserwacji budynku w jak najlepszym możliwym stanie. W ocenie strony, stanowiska wyrażone przez organy konserwatorskie, na których oparte zostały obie decyzje organów podatkowych, nie dotyczą przedmiotu niniejszej sprawy i uwzględnienie tych stanowisk przez organ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które nie stanowi rozpoznania istoty sprawy administracyjnej. Dalej wskazano, że organ podatkowy l instancji, zwracając się do MKZ z wnioskiem o udzielenie informacji na temat utrzymywania i konserwacji przez Spółkę przedmiotowego budynku, uczynił to w niewłaściwym trybie, naruszając przy tym przepis art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (ustanawiający zasadę czynnego udziału strony). Podniesiono, że istnieje przepis proceduralny, który określa formę, w jakiej powinno nastąpić wyrażenie stanowiska przez organ konserwatorski i jest nim przepis art. 209 Ordynacji podatkowej, która to ustawa z oczywistych względów winna być ściśle przestrzegana przez organ podatkowy, a w kwestiach proceduralnych ma znaczenie absolutnie priorytetowe. Ponadto Spółka podniosła, że wystąpiła z wnioskiem do właściwego wojewódzkiego organu konserwatorskiego o wydanie zaświadczenia o utrzymaniu i konserwacji zabytku zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W związku z powyższym, zdaniem strony, postępowanie podatkowe powinno zawieszone do czasu ustalenia tej najistotniejszej w sprawie okoliczności przez właściwy organ we właściwym trybie i wobec odmowy zawieszenia, Spółka złożyła w tej sprawie zażalenie do organu II instancji. Następnie podkreślono, że pisma Miejskiego Konserwatora Zabytków, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja, nie konkretyzują, jaki był stan techniczny budynku w chwili jego nabycia przez Spółkę, nie wskazują też na jakiej podstawie MKZ stwierdza brak należytego utrzymywania i konserwacji budynku oraz jakie czynności zostały przeprowadzone przez ten organ w celu ustalenia stanu budynku i jego utrzymania. Reasumując wskazano, że przeprowadzenie procesu inwestycyjnego przy zabytku dalece wykracza poza katalog działań polegających wyłącznie na należytym utrzymaniu i konserwacji zabytku, a Spółka nadal realizuje ów proces inwestycyjny i również z tego względu brak jest jakichkolwiek podstaw do pozbawienia Spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zdaniem strony, okoliczności tych żaden z organów podatkowych nie wziął jednak pod uwagę, co stanowi rażące naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe stwierdzając, że Spółce nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości, uczyniły to w sposób dowolny, bez respektowania treści materialnych przepisów podatkowych, bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego, bez zastosowania instytucji współdziałania organów i bez koniecznego udziału strony, a tym samym z naruszeniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o oddalenie skargi przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odnosząc się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu między stronami dotyczy kwestii, czy nieruchomość skarżącej Spółki podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 punkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej u.p.o.l. Jak zasadnie wskazało SKO, sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. "Związek" z prowadzoną działalnością gospodarczą jest oparty na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w sposób faktyczny wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym różni się użyte w art. 1a ust. l punkt 3, art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a, punkt 2 lit b i punkt 3 u.p.o.l. pojęcie "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej, od pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej (występującego w szczególności w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów rolnych), iż w pierwszym przypadku, tzn. "związania" z działalnością gospodarczą, wystarczy posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, zaś w drugim przypadku, tzn. "zajęcia", konieczne jest podejmowanie przez przedsiębiorcę czynności o charakterze faktycznym, w tym przede wszystkim rzeczywistego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 roku, o sygn. akt II FSK 1771/10). Różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Tym samym co do zasady każda nieruchomość w posiadaniu przedsiębiorcy winna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z trzema wyjątkami wskazanymi w art. 1a ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. W postępowaniu podatkowym ustalono, że sporna nieruchomość była w omawianym roku podatkowym w posiadaniu skarżącej Spółki, będącej przedsiębiorcą. Jak wskazano wyżej nieruchomości, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków grunt został symbolem Bi - inne tereny zabudowane, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na gruncie tym, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, znajdują się pięciokondygnacyjny budynek biurowy nr 1 i jednokondygnacyjny inny budynek niemieszkalny nr 2, a tym samym nie ma w przedmiotowej sprawie wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami przewidzianego dla "budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami". Uzyskanie samego pozwolenia na budowę na zespół mieszkalno-usługowo-biurowy, jak słusznie stwierdziło SKO w zaskarżonej decyzji, nie powoduje zmiany charakteru budynku na budynek mieszkalny, skoro w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na tej nieruchomości brak jest budynków mieszkalnych. Nie zachodzą także "względy techniczne" z art. 1a ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. Zatem w ocenie sądu I instancji, SKO prawidłowo oceniło, że wobec posiadania nieruchomości przez skarżącą Spółkę, będącą przedsiębiorcą, w sprawie mają zastosowanie stawki podatku przewidziane dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie zachodzą przyczyny uzasadniające zastosowanie niższych stawek. Skarżąca Spółka powoływała się na zwolnienie z art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. stanowią zatem: - wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków; - utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków); - wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. jednym z warunków uzyskania wnioskowanego przez skarżącą zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Jednocześnie należy wskazać, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Tak więc w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej, przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku. Z powyższego wynika, iż ocena zachowania podatnika polegającego na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków. Przepisy o ochronie zabytków, do których ustawodawca podatkowy odwołał się w wyżej wskazanej podatkowej normie prawnej, to przepisy ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 1446 ze zmianami). Właściciel obiektu zabytkowego, w szczególności właściciel nieruchomości o charakterze zabytkowym, podlega różnym ograniczeniom w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości, oraz ciążą na nim różne obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym. Ograniczenia te i obowiązki wynikające z poszczególnych przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami są niewątpliwie większe od ograniczeń i obowiązków dotyczących każdego właściciela nieruchomości nie mającej charakteru zabytkowego i wynikających przede wszystkim z przepisów kodeksu cywilnego oraz przepisów o charakterze administracyjnym dotyczących gospodarowania nieruchomościami. Zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. ma na celu między innymi zrekompensowanie właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążących na nim szczególnych obowiązków i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, powodujące zmniejszone możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości i w czerpaniu zysków z jej posiadania. Jest rzeczą oczywistą, że "konserwacja i utrzymanie zabytku", o którym mowa w ustawie podatkowej, nie jest pojęciem tożsamym z "opieką nad zabytkami i ochroną zabytków", którą definiuje ustawa o ochronie zabytków. Nie oznacza to jednak, że, jak wywodzi strona skarżąca w skardze, są to pojęcia całkowicie różne ( k. 6 verte akt sądowych). Zdaniem sądu konserwacja i utrzymanie obiektów zabytkowych jako zakresowo węższe zawiera się w całości w opiece i ochronie nad zabytkami. Spośród form sprawowania opieki i ochrony nad zabytkami wymienionych w art. 5 cytowanej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami najbliższe znaczeniowo utrzymaniu i konserwacji zabytków o których mowa w ustawie podatkowej są: punkt 2 - prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, punkt 3 - zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie oraz punkt 4 - korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Z kolei art. 3 punkt 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami pod pojęciem prac konserwatorskich ujmuje działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie posługuje się pojęciem konserwacji i pojęciem prac konserwatorskich, jednakże pojęcie konserwacji bez wątpienia należy rozumieć tak jak pojęcie prac konserwatorskich. W kontekście powyższych zapisów ustawowych stwierdzić należy, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, iż żadna z wymienionych form nie była realizowana przez spółkę skarżącą w roku 2010. Ustalenia powyższe są wynikiem przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zasadniczymi dowodami przeprowadzonymi w tym postępowaniu są pisma i oświadczenia [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i Miejskiego Konserwatora Zabytków w Ł., którzy szereg razy stwierdzali brak konserwacji i utrzymania przedmiotowego budynku przez stronę skarżącą. I tak w piśmie z dnia 25.03.2014r. MKZ wskazał między innymi, że: "(...) kamienica wielkomiejska, dawna siedziba firmy B, od wielu lat jest wyłączona z użytkowania". W piśmie z dnia 01.04.2014r. [...]WKZ wskazał natomiast, że mimo uzgodnienia i udzielenia pozwolenia na remont, adaptację i rozbudowę kamienicy przy ul. A 96 spółka skarżąca nie podjęła prac i budynek (do chwili sporządzenia pisma – przyp. WSA) pozostaje nieużytkowany i ulega destrukcji. W kolejnym piśmie z dnia 18.04.2014 WKZ wskazał, że zaświadczenie z dnia 18.02.2009 dokumentujące utrzymywanie i konserwowanie przez spółkę skarżącą spornego budynku zgodne z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami utraciło moc z dniem nastym po jego wydaniu. Stwierdził również, że przyczyną tego stanu rzeczy jest to, iż od daty zatwierdzenia dokumentacji projektowej spółka skarżąca nie podjęła dalszych działań zmierzających do realizacji planowanej inwestycji, zaś stan zachowania wciąż nieużytkowanej kamienicy ulega systematycznemu pogorszeniu. Wizja lokalna z dnia 08.10.2012r. przeprowadzona przy udziale pracowników obu wymienionych urzędów daje obraz rzeczywistych i postępujących zniszczeń, wymienionych w 9 punktach w treści przedmiotowej czynności, których szczegółowe przytoczenie w niniejszych motywach jest zbędne jako uwzględnione w treści decyzji organów obu instancji (k. 41 zał. akt administracyjnych). W piśmie z dnia 23.07.2014r. [...]WKZ potwierdził brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o rozpoczęciu prac na podstawie cytowanego wyżej pozwolenia na budowę jak również prowadzenia bieżących prac konserwatorskich i budowlanych związanych z zabezpieczeniem budynku przed postępująca degradacją. W ocenie sądu nie popełniły błędu organy podatkowe ustalając na podstawie powyższych danych, że roboty prowadzone przez spółkę skarżącą w roku 2010 nie spełniały warunku utrzymania i konserwacji budynku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że opinie organów konserwatorskich, będące przedmiotem oceny organów podatkowych, nie posiadają mocy dowodowej, jak sugeruje w skardze strona skarżąca. Po pierwsze zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc posłużenie się takimi dowodami jak opinie i pisma organów konserwatorskich jest prawnie dopuszczalne, skoro dotyczą przedmiotu sprawy to jest budynku przy ul. A 96 w Ł.. Po wtóre przedmiotowe opinie (pisma) zostały sporządzone przez uprawnione organy. Wojewódzki Konserwator Zabytków jest organem administracji zespolonej podległym wojewodzie - art. 3 ust.1 punkt ustawy z dnia 23 stycznia 2009r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 525 ze zmianami). Kieruje on wojewódzkim urzędem ochrony zabytków – art. 92 ust.1 cytowanej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Do jego zadań należy ochrona i opieka nad zabytkami w najszerszym tego słowa znaczeniu, wyszczególniona w art. 91 ust.2 punkt 1 – 9 cytowanej ustawy. Z kolei Miejski Konserwator Zabytków w Ł. kieruje komórką organizacyjną w [...] władzach samorządowych, zajmującą się ochroną i opieką nad zabytkami na poziomie gminy. – art. 6ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 punkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 446). Z treści powyższych uregulowań wynika, że wojewódzcy i miejscy konserwatorzy zabytków są organami administracji wyspecjalizowanymi w działaniach na rzecz zachowania i kultywowania zabytków, co jest konstytucyjnym obowiązkiem władz publicznych (art. 5, art. 6 ust. 1 i art. 73 Konstytucji RP). Sprawia to, że wyrażone przez nich opinie mają charakter merytoryczny i specjalistyczny. Sąd I instancji, podobnie jak organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nie znajduje żadnych podstaw do odmówienia dania wiary przedstawionym wyżej opiniom. Nie jest przy tym tak jak ujmuje to strona skarżąca, że przekazanie części uprawnień przez ŁWKZ na rzecz MKZ podległemu Prezydentowi miasta Ł. budzi poważne wątpliwości prawne. Przekazanie prowadzenia niektórych spraw na podstawie porozumienia z dnia 30 grudnia 2011r. ma charakter normatywny i zostało opublikowane w dzienniku urzędowym województwa [...] pod poz. 190 z [...]r., wobec czego brak jest podstaw do kwestionowania legalności działań MKZ. Z kolei wątpliwości wyrażone w skardze są pozbawione rzeczywistych podstaw. Warto w tym miejscu podnieść, że zdaniem sądu I instancji trafny jest pogląd orzeczniczy sądów administracyjnych, sprowadzający się przyjęcia, iż nieistotne są przyczyny powstania spostrzeżonych na zabytkowej nieruchomości nieprawidłowości, jak również wyjaśnienie, kiedy one powstały i kto był za nie odpowiedzialny. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami o ochronie zabytków, a nie, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów – vide np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Go 990/12 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Wa 48/09. Dopiero w kontekście powyższego stanowiska judykatury należy odnieść się do zarzutu strony skarżącej, że podjęła szereg bardzo istotnych czynności zmierzających do przeprowadzenia remontu kapitalnego budynku, a jednocześnie chroni i zabezpiecza tenże budynek oraz przeprowadza szereg napraw bieżących i konserwacji zapobiegających dewastacji obiektu. W ocenie sądu I instancji czynności przedsięwzięte przez stronę skarżącą to jest w szczególności załatanie dziur w dachu i sprzątnięcie oraz wywóz gruzu zalegającego oficynę zlecone 10.09.2012r., skuwanie luźnego tynku z elewacji bocznej zlecone 20.03.2012r., zawarcie umowy usług sprzątania, odśnieżania i ochrony mienia nie spełniają warunku z art. 7 ust.1 punkt 6 u.p.o.l. Z powyższych względów nie został uwzględniony zarzut nieustalenia stanu technicznego nieruchomości w dacie nabycia jej przez spółkę skarżącą. Rok podatkowy 2010 był kolejnym okresem rozliczeniowym, któremu, jako podatnik podatku od nieruchomości podlegała spółka skarżąca. Spółka ta jest podmiotem prawa handlowego posiadając status przedsiębiorcy. Każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o wydatkowaniu określonych, znacznych środków na zakup przedmiotu podatku od nieruchomości w swoim interesie gospodarczym musi uwzględnić wydatek na tenże podatek. O ile bowiem (z braku podstaw prawnych) nie można zasadnie obciążać go wymiarem podatku za lata poprzedzające nabycie własności danej nieruchomości, o tyle ewentualne zwolnienie z art. 7 ust.1 punkt 6 u.p.o.l. wchodzi w grę wówczas, gdy podatnik ten realizuje utrzymuje i konserwuje w roku podatkowym, za który odpowiada, dany zabytek w zgodzie z przedstawionymi wyżej regulacjami niezależnie od stanu technicznego jaki zastał nabywając własność danego budynku. Ponadto, odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi podnieść należy, że stwierdzenie okoliczności wynikających z art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. nie wymaga zajęcia stanowiska w formie, o której mowa w art. 209 O.p. (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 roku, o sygn. akt II FSK 343/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2010 roku, o sygn. akt I SA/Wa 1154/10). Wobec powyższego złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 punkt 2 O.p., bowiem zawieszenie postępowania i odłożenie decyzji w czasie może odnosić się tylko do takich sytuacji, w których organ rozpatrujący sprawę nie może jej rozstrzygnąć ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego wymagającego uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie okoliczności wskazujące na brak utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami ustaw o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami zostały stwierdzone dopuszczalnymi przez prawo dowodami z pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i Miejskiego Konserwatora Zabytków. Natomiast zaświadczenie stwierdzające utrzymywanie i konserwowanie zabytków z dnia 18 lutego 2009 roku, jak zasadnie stwierdziły organy obu instancji, było aktualne na dzień 18 lutego 2009 roku i nie dowodzi występowania tej okoliczności w późniejszym czasie, gdyż dotyczy ono stanu faktycznego zbadanego na moment wydania tego zaświadczenia. W tym stanie rzeczy, słuszne jest stanowisko organów, że wobec braku występowania wszystkich łącznych przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. przedmiotowy budynek nie korzysta z tego zwolnienia, co powoduje, że jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 punkt 2 lit b) u.p.o.l., tzn. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt położony pod przedmiotowym budynkiem, jako nie wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, także nie podlega zwolnieniu art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l., a zatem jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 punkt 1 lit a) u.p.o.l., tzn. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym w przedmiotowej sprawie na spółce skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu, a wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji i jej korekcie, co dało organowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, a to skutkuje oddaleniem skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 p.p.s.a. mko