I SA/Łd 474/10

Dnia 5 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. I SA/Łd 474/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą W. i A. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 5.657,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Za 2003 rok W. i A. M. złożyli wspólnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2003 na formularzu PIT-36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie osiągniętych w tym roku dochodów. Jako źródło przychodów wykazali przychody osiągnięte przez W. M. z tytułu prowadzonej w 2003 roku działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe A.., przedmiotem której były usługi transportowe świadczone na terenie kraju. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego stwierdzono zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D., E. na łączną kwotę 18.356,00 zł. Z zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wynikało, iż ww. firmy wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Organ podatkowy pierwszej instancji kierował się przy tym przepisem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami, cytowana dalej jako o.p.). Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnieśli W. i A. M., zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania jednostronnie, jako ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie dowodów tylko w ten sposób, który cel ten miały przybliżać oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, głównie przez niezapewnienie udziału kontrolowanego w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, a także wadliwe dokonanie oceny zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że księgi podatnika są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich za dowód tego co z nich wynika. Zgodnie bowiem z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116 poz. 1222 ze zm.) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób starA., czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Organy wskazały na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Koszty takie muszą być rzeczywiście poniesione i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Podniesiono, że paliwo którego nabycie przez firmę podatnika zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę B., nie mogło być zakupione u tego podmiotu, bowiem w rzeczywistości nie posiadał on oleju napędowego i tym samym nie dokonał jego sprzedaży. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając na uwadze powyższe, organ włączył do akt sprawy dokumenty pochodzące z postępowań przygotowawczych, sądowych oraz podatkowych dotyczących innych podatników. Organ wskazał na materiały zgromadzone do aktu oskarżenia [...] przeciwko A. K. i innym, w tym również przeciwko M. B. Prezesowi B. oraz protokół z kontroli podatkowej w spółce B. przeprowadzonej przez pracowników Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., z których wynika, że w 2003 r. spółka ta zaewidencjonowała w dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup oleju napędowego wyłącznie od następujących dostawców: F., G., H. sp. z o.o., I.., Przedsiębiorstwo C. sp. z o.o., D.. We wskazanym akcie oskarżenia postawiono M. B. zarzut, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem spółki B., doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci podatku od towarów i usług poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT co do nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zawierania transakcji sprzedaży oleju napędowego. Z aktu oskarżenia wynika, że M. B. poprzez spółkę B. wprowadzał na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia. Ponadto posługiwał się nierzetelnymi dokumentami księgowymi w postaci faktur VAT, ewidencjonowanymi w księdze podatkowej i poświadczającymi nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu od firmy D., G., F., H., I.. Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu 3 lipca 2008 r. W. M. został przesłuchany w charakterze kontrolowanego, który zeznał, iż nabywał paliwo od ww. firm. Współpracę z tymi firmami nawiązał telefonicznie, zaś numer telefonu spisał z cysterny oznakowanej logo firmy J., która jeździła w okolicy. Podatnik nie kontaktował się z reprezentantami ww. firm, tj. K. P. - Prezesem C. Sp. z o.o., J. Sz. - właścicielem D., M. B. - Prezesem B. Sp. z o.o. Kontaktował się jedynie z kierowcami. Gdy było potrzebne paliwo dzwonił jednego z dwóch kierowców - D. lub A., których nazwisk nie znał. Każdy z kierowców miał odrębny numer telefonu. Zapytany, czy sprawdzał wiarygodność ww. firm, odpowiedział, że od Sz. miał kserokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji, którą przywiózł mu kierowca. Pozostałych firm nie sprawdzał. Na pytanie -co skłoniło go do nawiązania współpracy z tymi podmiotami, zeznał: "Było tańsze paliwo oraz było to dla mnie wygodne ze wzglądu na to że paliwo miałem na miejscu." Zeznał ponadto, że paliwo zamawiał telefonicznie i w ciągu czterech, pięciu dni dowożono mu je do domu. Po zatankowaniu paliwa otrzymywał fakturę i od razu płacił kierowcy. Zapytany w jaki sposób i z kim rozliczał się za paliwo oraz z kim uzgadniał cenę jednostkową odpowiedział, że zapłatę przyjmował kierowca, zaś cena była uzgadniana przy zamawianiu. Zapytany, czy nie wzbudził jego podejrzeń fakt, że paliwo było dostarczane z różnych firm przez tych samych kierowców, odpowiedział, że kierowcy twierdzili, że świadczą jedynie usługi transportowe natomiast paliwo sprzedaje firma wystawiająca fakturę. Zeznał ponadto, iż nie wie gdzie i przez kogo były wystawiane faktury, otrzymywał je od kierowcy, który przywoził już wypisane faktury. Zapłatę zawsze w formie gotówki przyjmowali kierowcy bezpośrednio przy dostawie paliwa, nie zna A. K. - współwłaściciela firmy J. Sp. j. Zapytany z jakich powodów zmieniał dostawców paliw, tzn. zakupy były najpierw od firm: Przedsiębiorstwo C. Sp. z o.o. i D., następnie B. Sp. z o.o., a potem K. Sp. z o.o. odpowiedział, że kierowcy dowożący paliwo twierdzili, iż świadczą usługi dla różnych firm sprzedających paliwo. Organ wskazał ponadto na wyrok Sądu Rejonowego z W. Ś. z dnia [...] r. [...], skazujący H. L. za to, że w okresie od 5 stycznia 2002 r. do 27 lipca 2004 r.: 1) jako firma L. wystawiał faktury VAT na rzecz firm: G., H. sp. z o.o., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 2) w imieniu firmy F. potwierdził nieprawdę w fakturach VAT wystawionych dla H. sp. z o.o. I., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z wyroku tego wynika, że H. L. nie posiadał oleju napędowego, zatem taki produkt nie mógł zostać przez niego sprzedany. H. L. został skazany również wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...] r. [...], za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych min. przez D. oraz C.. H. L. został także uznany winnym tego, że w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z M. B., Prezesem firmy F. i firmy L., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie poświadczył nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne to jest zaistnienie transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia w dokumentach w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki B.. H. L. przyznał się do wypisywania fikcyjnych faktur paliwowych. Zeznał, że prowadził firmy F. i L., które między innymi zajmowały się paliwem. W rzeczywistości jednak nie miał nic wspólnego z płynnym paliwem, nie dysponował żadnym sprzętem w postaci dystrybutorów, cystern do przewozu i przechowywania paliwa. Ograniczył się do wystawiania faktur paliwowych, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie firmy G. organy wskazały, że udzielił pisemnej odpowiedzi na kierowane do niego wezwania i oświadczył, że dokumenty za okres 1 stycznia 2001 r. do 31 sierpnia 2005 r. zostały skradzione. Wyrokiem Sądu Rejonowego w W. Ś. z dnia [...] r., [...] skazano J. W. za to, że będąc pełnomocnikiem I. oraz pełnomocnikiem H. polecał H. L. poświadczać nieprawdę w fakturach wystawianych przez firmę L. H. L.. Jak wynika z wyroków Sądu Rejonowego w W. Ś. skazujących H. L. oraz J. W., faktury w imieniu F. dla H. i I. były wystawiane przez H. L. na polecenie J. W., zaś transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Proceder odbywał się w ramach grupy przestępczej. W toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. H. L. zeznał, że zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur i nie miał w rzeczywistości do czynienia z płynnym paliwem. Zdaniem organów z powyższych dowodów wynika, że pomiędzy firmami F. H. L., G., H., I. wstępowały transakcje obrotu fakturami, nie potwierdzające sprzedaży oleju napędowego, za co J. W. i H. L. zostali skazani. H. L. został skazany także za to, że wspólnie z M. B. - Prezesem spółki B. i głównym udziałowcem spółki Ł., w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r. był członkiem grupy przestępczej, w ramach której min. wystawiano faktury na rzecz spółki B.. M. B., zeznał, że wszystkie pieniądze wynikające z obrotu paliwami zabierał A. K., który był właścicielem paliwa, a firma B. jedynie to paliwo fakturowała. Firma B. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem i została wykorzystana przez K. do prowadzenia własnej działalności. M. B. zeznał ponadto, że wiedział, iż firmy L., H., F. nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa. M. B. przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w S. zeznał, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, którym handlowała spółka B.. Do handlu olejem napędowym namówił go A. K., który dostarczał paliwo do zbiorników będących jego własnością. Dostarczał również dokumenty zakupu paliwa, które były drukowane przez jego pracownicę - K. Ch.. Spółka B. nie posiadała zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, dlatego też paliwo było magazynowane w zbiornikach należących do A. K., których część zlokalizowana była w J., a część w M.. Zbiorniki te były dzierżawione przez B. od spółki J., a część od firmy M. należącej do A. K.j. M. B. zeznał, że spółka B. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, zajmowała się obrotem fakturowym i płatnościami, natomiast całą sprzedaż i zakupy fizycznie organizował A. K. wraz ze swoimi pracownikami. Zdaniem organów zeznania M. B. wyraźnie wskazują, że formalni dostawcy paliwa: spółki L., H., F. - nie sprzedawały paliwa, o czym on wiedział i kupował tylko faktury. J. Sz. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że przekazywał osobie trzeciej faktury i dokumenty KP in blanco. Po pewnym czasie otrzymywał z powrotem wypełnione faktury, które własnoręcznie przepisywał i stemplował firmową pieczęcią. J. Sz. miał świadomość, że sprzedaż paliwa była fikcją, a działalność prowadził jako tzw. "słup". Nie wiedział skąd paliwo pochodzi i gdzie jest sprzedawane. Za prowadzenie pozornej działalności otrzymywał wynagrodzenie. K. P. Prezes Zarządu C. przesłuchany w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w M. w dniu [...] r., zeznał, że od A. K. wynajmował 2 zbiorniki, które znajdowały się na peryferiach Z. W.. Olej napędowy był transportowany do firmy A. K., a następnie jego transportem w imieniu firmy B. do odbiorców. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie ZPHU J. A. K., U. G. spółka jawna ustalono, że spółka J. w latach 2003-2005 posiadała w M. D. dystrybutory oraz 6 zbiorników paliwowych. W 2003 r. 4 zbiorniki pozostawały do dyspozycji firmy J. a 2 zbiorniki wykorzystywała firma ZHU M. A. K., co potwierdził D. G., pracownik firmy J. zatrudniony na stanowisku magazyniera paliwa na stacji paliw w M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 22 stycznia 2007 r. D. G. zeznał, że słyszał o firmie C., ale paliwa jej nie sprzedawał, ani nie wydawał. A. K. przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w S., zeznał, że paliwo pochodzące od firmy D.i C. przechowywane było wyłącznie w autocysternach lub naczepach, nie było natomiast składowane w zbiornikach podziemnych. K. Ch. przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu [...] r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., zeznała, że otrzymywała bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur wraz z wykazem, numeracją, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Następnie wypisywała faktury w imieniu firm J. Sz. i C.. Odbiorcami faktur było ok. 100 firm, których nazw nie pamiętała. Oprócz faktur wypełniała także dowody KP i KW m.in. dla firm J. Sz. i C.. Za wypisywanie faktur K. Ch. otrzymywała wynagrodzenie. Fakt, że wystawiane przez firmę C. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. [...], którym K. Ch. została uznana za winną, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez D. i C.. Za analogiczne przestępstwo została skazana również S. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. [...] Organ dodał ponadto, że faktury VAT wystawione przez spółkę C. tytułem sprzedaży paliwa zawierały opis "podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony", co jest sprzeczne z informacją uzyskaną z Urzędu Celnego w K. z której wynika, że spółka C. nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Organ wyjaśnił, że treść zakwestionowanych faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego. W konsekwencji, faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwołał się do wyroków sądów administracyjnych. Na powyższą decyzję W. i A. M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 23 § 1, art. 193 § 2, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, a także art. 187 § 1 i art. 190 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydana została po przeprowadzeniu postępowania, w którym: a) organ pierwszej instancji podejmował czynności w sposób jednostronny, jako ukierunkowane na z góry założony cel i gromadził dowody tylko w sposób, który cel ten miały przybliżać, b) niepodjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie przez niezapewnienie udziału stronie skarżącej w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, a także wadliwe dokonanie oceny zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, c) nie rozpatrzono wszystkich okoliczności oraz przypisano winę stronie skarżącej według nieobiektywnych mierników staranności. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji zawartej w odwołaniu w zakresie prawa strony postępowania do czynnego udziału w każdym jego stadium. Skarżący zauważyli, iż twierdzenie, że wystawione faktury przez firmy B., C. oraz F.H. Sz. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest niepoparte analizą konkretnych sytuacji, w których uczestniczyli skarżący, stąd kwalifikacja, jakoby faktury te nie mogły stanowić dowodów księgowych spełniających wymogi zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jest nieuprawniona. Skarżący podnieśli również, iż organ odwoławczy nie przywołał w zaskarżonej decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zaś przywołane w niej orzecznictwo jest nieadekwatne do rozpatrywanej sprawy. Końcowo skarżący podkreślili, że w ich przypadku doszło do przeniesienia własności określonej ilości oleju napędowego i nabycia go na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D., E.. Zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.f." Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w K. z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Odnosząc wskazany stan prawny do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik kupił paliwo gdyż wykorzystał je do prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis , wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 2010-02-09 I SA/Go 603/09 Legalis ). Skarżący nie poniósł kosztu wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy na rzecz tych firm. Nie wskazał też dowodów potwierdzających poniesienie kosztu oleju napędowego na rzecz jego faktycznego dostawcy. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Nie tracąc zatem z pola widzenia treści uzasadnienia wniesionej do Sądu skargi należy podnieść, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez stronę skarżącą za dostarczony towar. Zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez firmy: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D., E. stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zanegowano pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K.. Firmy : B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D., E. nie dostarczały oleju napędowego a jedynie wystawiały faktury, za co otrzymywały wynagrodzenie. Pochodzenia oleju napędowego nie wskazały te firmy ani skarżący. Fakt, że powyższe stanowisko organów podatkowych potwierdzają zeznania prezesów tych spółek: M. B., K. P. i J. Sz. przesłuchanych w innych postępowaniach, protokóły z których to przesłuchań włączono jako dowód w tej sprawie na podstawie Postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. [...] i z dnia [...] r. [...], nie czyni zasadnym twierdzeń strony o niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie przez niezapewnienie stronie skarżącej udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków. Włączenie do akt jako dowodu w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów, nie narusza art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60), dalej "ustawa O.p.", który dopuszcza włączenie wymienionych przykładowo dowodów w tym dowodów z innych postępowań. Oczywiste jest, że strona w przeprowadzeniu tych dowodów nie mogła brać udziału. Mogła się jednak zapoznać z nimi przed wydaniem decyzji i ustosunkować do nich. Skoro firmy wystawiające faktury nie były jednocześnie sprzedawcami oleju napędowego, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających, a uwzględnienie kwot wynikających z takich faktur w księdze podatkowej skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną. Zgodnie z art.193 § 2 ustawy O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podkreślić należy również, że w powyższej sytuacji nie zachodzi konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 O. p. w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć i znalazł w decyzjach organów podatkowych przepis art. 23 § 2 powołanej ustawy stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Zgodnie z art.180 §1 ustawy O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem na poniesienie kosztu z rzeczywistego zdarzenia gospodarczego mogły być zatem w tej sprawie nie tylko faktury, ale wszelkie dowody pozwalające stwierdzić, że strona poniosła określony wydatek na paliwo na rzecz jego faktycznego dostawcy. Strona nie przedstawiła takich dowodów. W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi nie ma podstaw do stwierdzenia, że organ I instancji podejmował czynności w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry założony profiskalny cel. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez stronę skarżącą za dostarczony towar, a zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to niezasadny jest też zarzut skargi oparty na "cywilistycznym brzmieniu definicji sprzedaży", której skutkiem jest przeniesienie własności, w tym przypadku oleju napędowego (art.535 ustawy z 23 kwietnia1964 r. Kodeks Cywilny). Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. Sz.Ch.