I SA/Łd 484/13

Dnia 14 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], w której ustalono K. S. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 407.030 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 542.707 zł w części dotyczącej kwoty 2.250,00 zł, umarzając postępowanie w tej części oraz obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 404.780,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 539.707,00 zł. Organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...], którą ustalił zobowiązanie w ww. podatku za 2003 r. stwierdzając, że dochody skarżącego w wysokości 542.707 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję reformatoryjną z dnia [...]., którą zmniejszył zobowiązanie do kwoty 404.780 zł, eliminując popełniony błąd rachunkowy. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w sprawie sygn. akt l SA/Łd 77/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej ponownie dokonać analizy zeznań skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed rokiem 1994, gromadzenia środków pochodzących z ujawnionych, wolnych bądź nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródeł, ewentualnie w tym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić, czy okoliczności wynikające z jego zeznań – w świetle zasady zawartej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p." zasługują na wiarę. Organ winien był również rozważyć, czy kwota 348.253 euro stanowiąca różnicę pomiędzy lokatą w A. Banku SA na kwotę 855.486 euro a kolejną lokatą w kwocie 507.232 euro służyła do pokrycia wydatków skarżącego. Wreszcie organ odwoławczy winien wydać decyzję, której sentencja będzie zgodna z art. 233 § 1 O.p. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołując się na treść art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wyliczony sporny podatek jest efektem przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego, którą w uzasadnieniu szczegółowo przedstawiono. Ustalony podatek jest wynikiem zastosowania najkorzystniejszego dla skarżącego wariantu jego oceny, co oznacza, iż kwestie wątpliwe rozstrzygnięto na korzyść strony. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że materiał dowodowy obrazuje niebagatelne przepływy pieniężne, zarówno pod względem wartości, jak i ilości dokonywanych operacji bankowych, nie jest widoczny natomiast fakt opodatkowania rosnących zasobów skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy uwidacznia, że dochody osiągnięte z działalności jego firmy zostały opodatkowane tylko w części wypracowanej przez nią, nie zostały zaś opodatkowane te wnoszone przez lata, a następnie wypłacone przez podatnika, głównie w 2003 r. w kwocie 16 mln zł. Istniały zatem podstawy do nieuznania w znacznej części tej kwoty, jako uzyskanej z działalności gospodarczej. Trudno bowiem bezkrytycznie akceptować okoliczność, gdzie przeprowadzenie przez firmę środków pieniężnych pozwala nadać im status opodatkowanych, w sytuacji kiedy w rzeczywistości to opodatkowanie nie miało miejsca. Na powyższą decyzję podatnik wystąpił ze skargą do WSA w Ł., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia: art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez ponowne wydanie decyzji nie odpowiadającej treści przepisu; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez: nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy przypisanie skarżącemu dokonania w latach 1998 - 2002 wydatków polegających na zasileniu kasy jego firmy oraz przez ocenę pozostałych kwestii spornych między stronami w świetle tak dokonanych ustaleń faktycznych; nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy ustalenie, że kwota lokaty w wysokości 348.253 euro nie została przeznaczona przez skarżącego na pokrycie wydatków 2003 r., że kwota ta została zużyta w całości na zasilenie kasy jego firmy w latach wcześniejszych oraz że kwota ta nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; dokonanie wadliwych ustaleń dotyczących lokaty w wysokości 1.590.000 zł, polegające na przyjęciu, że kwota ta powiększa jedynie wydatki 2002 r., nie powiększając jednocześnie przychodów tego roku oraz przez nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy ustalenie, że kwota ta nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; wadliwe określenie wydatków poniesionych przez skarżącego w 2003 r., polegające na przypisaniu do jego wydatków części wydatków poniesionych przed podziałem majątku wspólnego a dotyczących byłej żony podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kontrolując zaskarżoną decyzję oraz biorąc pod uwagę wiążące wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku w tej sprawie sygn. akt I SA/Łd 77/10 WSA w Ł. doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, organ podatkowy nie wykonał bowiem wytycznych tego wyroku w sposób prawidłowy, mimo obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. W ocenie sądu I instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., pomimo bowiem przeprowadzenia przez organ odwoławczy ponownego postępowania wyjaśniającego sporne między stronami kwestie nie zostały nadal wyjaśnione. Stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącego przed rokiem 1994, a w szczególności przychodów osiąganych w tym okresie z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, de facto nie został ustalony. Poza tym organy podatkowe nie wykazały, że kwota 348.253 euro nie mogła zostać przeznaczona na pokrycie wydatków skarżącego w 2003 r. oraz tego, że kwota 1.590.000 zł ze środków przekazanych z firmy nie mogła zostać zaliczona do przychodów 2002 r., jak miało to miejsce w 2003 r. Uchybienia te mają zasadniczy wpływ na ustalenia dotyczące środków posiadanych przez skarżącego na początku 2003 r. Pole oceny organu odwoławczego w tym zakresie ograniczało się w istocie do stwierdzenia, że wzywano skarżącego do przedłożenia dowodów w tym zakresie, czego nie uczynił, jak również do tego, że twierdzenia strony są gołosłowne przy braku przeciwdowodów na zdyskwalifikowanie jego stanowiska. W ocenie sądu sposób procedowania organów podatkowych w tym zakresie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla strony, przy nie dostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niej korzystne. Taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną i nie pozostaje pod ochroną art. 191 O.p. W ocenie WSA natomiast trafnie podniesiona przez skarżącego sprzeczność sentencji decyzji z dnia 6 października 2010 r. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2a O.p. w związku z jej czytelnością i wykonalnością pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Ze skargą kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wystąpił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w zakresie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy; jak również błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającej na dopuszczeniu przez sąd możliwość legalizacji nieujawnionych przychodów. WSA bowiem zaakceptował i uznał za wystarczającą legalizację źródła przychodu poprzez przepuszczenie (przepływ) pieniędzy przez legalnie działającą firmę bez potrzeby wskazania, czy były one wcześniej opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z 20 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1554/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona do WSA w Ł. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] jest zgodna z prawem, bowiem wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego, jak również zostały zastosowane prawidłowo przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaaprobował ocenę stanu faktycznego w zakresie źródeł pozyskiwania i gromadzenia majątku podatnika w latach 1983-2002, dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...], podkreślając że jest ona zbieżna z oceną dokonaną przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej tego samego skarżącego z tytułu ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaakceptowaną przez WSA w Ł. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 997/11, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1080/12 (ww. wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA zaakceptował wniosek organu podatkowego, że sporna kwota 348.253 euro nie mogła pokrywać zwiększonych wydatków 2003 r. Przede wszystkim podatnik nie wykazał, że mogła ona pochodzić ze źródeł poddanych opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, a po drugie, nie są wiarygodne twierdzenia Skarżącego o przechowywaniu tej kwoty poza bankiem (np. w sejfie domowym). Trafnie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz w jego skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na sposób postępowania skarżącego, polegający na ciągłym obracaniu majątkiem, inwestowaniu w prowadzone samodzielnie i wspólnie z żoną firmy, na lokowaniu pieniędzy na rachunkach i lokatach bankowych, na udzielaniu pożyczek. Za logiczny należy zatem uznać wniosek organów podatkowych, że sporna i znaczna kwota euro była wypłacona przez skarżącego z rachunku bankowego w trzech ratach nie po to, aby ulokować ją w sejfie, ale by ją wydatkować jeszcze przed początkiem 2003 r. Wniosek taki ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, dokonanej analizie ciągłych przepływów na rachunkach bankowych oraz pomiędzy podatnikiem a firmami, z którymi był powiązany. W toku postępowania skarżący wskazywał dwa źródła pozyskiwania i gromadzenia majątku w latach 1983-2002, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej oraz grę w karty i handel walutą. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę organów podatkowych, że brak jest przekonujących dowodów na okoliczność uzyskiwania przez skarżącego dochodów z gry w karty lub z handlu walutą. Wskazał, że to podatnika obciąża ciężar dowodu w tym zakresie, bowiem podatnik wywodzi z tego twierdzenia korzystne dla siebie skutki, i co istotne, tylko podatnik może przedstawić jakiekolwiek dowody na wskazane okoliczności. Należy więc zauważyć, że poza samymi zeznaniami podatnika z dnia 30 marca 2009 r. organ podatkowy nie miał żadnych innych dowodów na potwierdzenie jego prawdomówności lub choćby na uprawdopodobnienie tej wersji. Organy obu instancji zaakcentowały fakt, że podatnik nigdy nie zgłosił do opodatkowania środków finansowych, których źródłem miała być gra w karty i handel walutą, co by oznaczało, że środki takie, jeżeliby nawet istniały, nie mogłyby być uznane za opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Brak jest również dowodów na okoliczność dokonywania transakcji sprzedaży walut obcych w kantorach, pochodzących m.in. z gry w karty. Oznacza to w ocenie organu podatkowych, że brak jest dowodów na posiadanie przez podatnika środków w walutach obcych, których źródłem miałaby być gra w karty. Skoro nie ma dowodów w tym zakresie, to w zasadzie bezprzedmiotowym jest rozważanie, czy środki takie powinny, czy nie powinny podlegać opodatkowaniu. Organy miały także podstawy do przyjęcia, że brak jest dowodów na okoliczność uzyskiwania i gromadzenia zasobów majątkowych pochodzących z handlu walutą w kantorach krajowych poprzez wykorzystywanie kursu walut. Zeznania skarżącego w tym zakresie są gołosłowne, a ich ocena nie narusza art. 191 .O.p.. Jeżeli nawet podatnik uzyskiwałby takie dochody na terytorium kraju, to powinien ewentualne dochody zgłosić do opodatkowania, gdyż nie były to dochody zwolnione od podatku, jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji. Za prawidłową NSA uznał także ocenę organów podatkowych, że źródłem oszczędności mogących pokryć zwiększone wydatki 2003 r. nie mogła być działalność gospodarcza, w szczególności prowadzona w latach 1983 – 1993. W zaskarżonej decyzji prawidłowo odniesiono się do twierdzeń podatnika i analizowano możliwość osiągania i przechowania do początku 2003 r. nadwyżek przychodów nad wydatkami, pochodzących z lat 1983 – 1993. W analizie tej organ podatkowy wykazał, że wydatki poniesione w 1994 r. w związku z inwestycjami w firmę J. były wyższe od przychodów posiadanych łącznie przez skarżącego i jego żonę w 1992 r. w postaci środków finansowych w walucie obcej. Różnica ta wyniosła wg oszacowania organu kwotę 1.757.796,32 zł. Te ustalenia nie były kwestionowane przez podatnika. Sąd odwoławczy podkreślił, że zwykle nie istnieje możliwość dokładnego ustalenia osiąganych w dalekiej przeszłości dochodów. Ustalenia takie polegają na założeniach czynionych na podstawie znanych faktów i na szacunkach. Z zawartego w decyzji organu pierwszej instancji zestawienia łącznych dochodów skarżącego i małżonki z działalności gospodarczej wykazywanych w deklaracjach PIT za lata 1994 – 2002 dochody te zostały wyliczone na kwotę 3.102.114 zł. Logiczny jest zatem wniosek organu, że nic nie świadczy o tym, aby łączne dochody z działalności gospodarczej w latach 1983 – 1992 (przy mniejszym zapleczu produkcyjnym i mniejszej skali produkcji) były wyższe od kwoty 3.000.000 zł, a kwota taka byłaby co najwyżej wystarczająca na pokrycie inwestycji z lat 1992–1993, co wyklucza osiągnięcie znacznych oszczędności z działalności gospodarczej przed 1993 r. i przechowywanie ich przez następnych szereg lat poza systemem bankowym. Za zasadne NSA uznał także ustalenia i wnioski organów, co do odmowy zaliczenia kwoty 1.590.000 zł także do przychodów podatnika za rok 2002. W tym zakresie zasadnie podniesiono w decyzji, że ujmowanie w zyskach podatnika tej kwoty, wypłaconej jednorazowo z konta J., zniekształciłoby ocenę wielkości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w latach 1994 – 2002 dokonaną przez organ na podstawie deklaracji podatkowych, posiadanych przez podatnika dokumentów bankowych, oświadczeń podatnika i informacji GUS. Skoro wielkość tych dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej i możliwych do zgromadzenia i późniejszego pokrycia zwiększonych wydatków następnych lat została oszacowana przez organ, to uwzględnienie spornej kwoty, także mającej pochodzić z zysku firmy, oznaczałoby dublowanie dochodów pochodzących z tego samego źródła. Ponadto, organy ustaliły na podstawie posiadanych sprawozdań finansowych J., że majątek spółki w latach 1994 – 2002 wzrósł znacznie, ale przede wszystkim na skutek zasilania przez właściciela (około 14.500.000 zł), a jedynie w części przez wypracowanie zysku (około 2.500.000 zł). Skoro szacując możliwe do zaoszczędzenia środki z działalności gospodarczej uwzględniano przychody i wydatki obojga małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa, to rzeczywiście traci na znaczeniu ustalenie, które z małżonków dokonywało poszczególnych wpłat. Istotny jest natomiast fakt, że znaczne środki zostały wniesione do firmy i że skarżący nie ujawnił źródła pochodzenia tych środków. W związku z tym zaliczenie kwoty 1.590.000 zł do przychodów mogących pokryć zwiększone wydatki w istocie oznaczałoby rozliczenie tych wydatków dochodami z nieujawnionego źródła. Dodatkowo należy też przyznać rację organowi podatkowemu, że gdyby nawet zaliczyć sporną kwotę także do przychodów podatnika uzyskanych w 2002 r., to konsekwentnie należałoby w tymże roku uwzględnić wydatki podatnika w kwocie ponad 4.345.244 zł poniesione na zasilenie J., co byłoby dla niego niekorzystne. Końcowo NSA podkreślił, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił wywiązanie się przez organu podatkowego w świetle art. 153 p.p.s.a. z realizacji wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku WSA w Ł. z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 77/10. Powyższy błąd w ocenie stanowi następstwo nieprawidłowego odczytania konsekwencji prawnych wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dla rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. W rozpatrywanej sprawie to na skarżącym, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wskazania rzeczywistej kwoty ponoszonych na własne utrzymanie wydatków zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających oraz źródeł uzyskania przychodu (np. co do kwestii uzyskiwania przychodu z gry w karty lub handlu walutą, a także okoliczności przetrzymywania znacznej kwoty pieniędzy w "sejfie domowym" i ewentualnej racjonalności takiego zachowania). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z ze. zm.) – dalej p.p.s.a.. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok WSA miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku NSA z 20 marca 2013 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 1554/11. Dla dokonania oceny trafności zarzutów przedstawionych w niniejszej skardze niezbędnym jest przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów, na co zwrócił uwagę w swoim rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie koncentruje się wokół zagadnień natury dowodowej, skarżący kwestionuje bowiem prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących źródeł finansowania poczynionych przez niego w roku 2003 wydatków. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, wskazać należy, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych znalazło ono także swój wyraz w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 20 marca 2013 roku. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także wypływające z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły w tym postępowaniu zasady prawdy obiektywnej zebrały bowiem i rozpatrzył obszerny materiał dowodowy w sposób wszechstronny, nie zaś jak sugeruje w swojej skardze podatnik wybiórczo i fragmentarycznie. W ocenie sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny sprowadzając się do stanowiska, że sam fakt wykazania pokrycia zwiększonych wydatków kontrolowanego roku podatkowego dochodami uzyskanymi z należącej do skarżącego firmy J. wobec niewykazania, że były one wcześniej podatkowane lub zwolnione od podatku nie przyznaje tym środkom finansowym waloru legalności. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że wydatki poniesione przez skarżącego znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznały, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach obciąża stronę. W toku postępowania skarżący wskazywał dwa źródła pozyskiwania i gromadzenia majątku w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej oraz grę w karty i handel walutą. W swojej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że fakt posiadania przez podatnika kwoty 348.253 euro jest niesporny. Kwota ta jest różnicą sald na rachunku pomiędzy saldem z dnia 20 kwietnia 2001 r. w kwocie 855.486 euro, a saldem z końca grudnia 2002 r. w kwocie 507.232 euro. Niespornym jest też, że na wyżej określoną kwotę 348.253 euro składają się trzy wypłaty z rachunku bankowego dokonane w dniu 6 lipca 2001 r. w kwocie 178.952 euro, w dniu 2 kwietnia 2002 r. w kwocie 150.000 euro i w dniu 24 lipca 2002 r. w kwocie 20.000 euro, co oznacza, że całą sporną kwotę skarżący posiadał na pewno do 6 lipca 2001 r. W sprawie brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, że była ona w posiadaniu skarżącego w dniu 1 stycznia 2003 roku, a także dowodów potwierdzających jej legalny charakter. W swoim kasacyjnym rozstrzygnięciu z dnia 20 marca 2013 roku NSA za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego o przechowywaniu tak znacznej gotówki poza systemem bankowym - w domowym sejfie, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje na odmienny sposób postępowania skarżącego z posiadanym majątkiem, polegający na ciągłym obracaniu pieniędzmi i ich inwestowaniu w prowadzone samodzielnie i wspólnie z żoną firmy, na lokowaniu pieniędzy na rachunkach i lokatach bankowych, na udzielaniu pożyczek. Za logiczny uznać należy wobec tego wniosek organów podatkowych, że sporna i znaczna kwota euro była wypłacona przez podatnika z rachunku bankowego w trzech ratach nie po to, aby ulokować ją w sejfie lecz by ją wydatkować jeszcze przed początkiem 2003 r. Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że nawet wykazanie przez podatnika faktu posiadania spornej kwoty pozostawałoby bez wpływu na rozliczeniu zwiększonych wydatków badanego roku, bowiem podatnik nie wykazał, że mogła ona pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To sam podatnik jest zobowiązany w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się wyłącznie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mogły być one pokryte, lecz wskazanie, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł mających walor legalności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Organy obu instancji zaakcentowały fakt, że podatnik nigdy nie zgłosił do opodatkowania środków finansowych, których źródłem miała być gra w karty lub handel walutą, wobec powyższego zasadnie przyjęły, że środki takie, nawet jeżeliby istniały, nie mogłyby być uznane za opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na okoliczność dokonywania transakcji sprzedaży walut obcych pochodzących według twierdzeń skarżącego z gry w karty w kantorach. W sprawie zatem brak jest dowodów na posiadanie przez podatnika środków w walutach obcych, których źródłem miałaby być gra w karty, a organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania podatnika o uzyskaniu znacznych kwot w walutach obcych z gry w karty. Dodatkowo brak jest dowodów na okoliczność uzyskiwania i gromadzenia zasobów majątkowych pochodzących z handlu walutą w kantorach krajowych poprzez wykorzystywanie zmian kursu walut. Zeznania skarżącego w tym zakresie są gołosłowne, ewentualne zaś dochody z tego tytułu także nigdy nie zostały przez podatnika ujawnione i zgłoszone do opodatkowania. Organy miały też podstawy do stwierdzenia, że źródłem oszczędności mogących pokryć zwiększone wydatki 2003 r. nie mogły być oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983 – 1993 bowiem zostały one w całości wydatkowane w roku 1994 na inwestycje w firmie J.. W szczegółowo przeprowadzonej analizie organ podatkowy wykazał, że wydatki poniesione w 1994 r. w związku z inwestycjami w firmę J. były wyższe od przychodów posiadanych łącznie przez skarżącego i jego żonę w 1992 r. w postaci środków finansowych w walucie obcej. Różnica ta wyniosła wg oszacowania organu kwotę 1.757.796 zł. Te ustalenia nie były kwestionowane przez podatnika. Z zawartego w decyzji organu pierwszej instancji zestawienia łącznych dochodów skarżącego i jego żony z działalności gospodarczej za lata 1994 – 2002 wykazywanych w deklaracjach PIT dochody te zostały wyliczone na kwotę 3.102.114 zł. Logiczny jest zatem wniosek organu, że nic nie świadczy o tym, aby łączne dochody z działalności gospodarczej w latach 1983 – 1992 (przy mniejszym zapleczu produkcyjnym i mniejszej skali produkcji) były wyższe od kwoty 3.000.000 zł, a kwota taka byłaby co najwyżej wystarczająca na pokrycie inwestycji z lat 1992–1993, co wyklucza osiągnięcie znacznych oszczędności z działalności gospodarczej przed 1993 r. i przechowywanie ich przez szereg kolejnych lat poza systemem bankowym w celu pokrycia wydatków roku 2003. Za prawidłowe uznać należy także ustalenia i wnioski organów, co do odmowy zaliczenia kwoty 1.590.000 zł także do przychodów podatnika w sytuacji zaliczenia jej do wydatków 2002 r. w związku z przeznaczeniem ich na założenie lokaty bankowej. Przede wszystkim zasadnie podniesiono w decyzji, że ujmowanie w zyskach podatnika tej kwoty, wypłaconej jednorazowo z konta firmy J., zniekształciłoby ocenę wielkości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w latach 1994 – 2002 dokonaną przez organ na podstawie deklaracji podatkowych, posiadanych przez podatnika dokumentów bankowych, oświadczeń podatnika i informacji GUS. Uwzględnienie tej kwoty, mającej także pochodzić z zysku firmy, oznaczałoby dublowanie dochodów pochodzących z tego samego źródła. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że majątek firmy J. wzrósł znacznie w latach 1994 – 2002, ale przede wszystkim na skutek zasilania przez właściciela (około 14.500.000 zł), a jedynie w części przez wypracowanie zysku (około 2.500.000 zł). Skoro szacując możliwe do zaoszczędzenia środki z działalności gospodarczej uwzględniano przychody i wydatki obojga małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa, to nie ma znaczeniu ustalenie, które z małżonków dokonywało poszczególnych wpłat. Zwłaszcza, że podatnik nie ujawnił źródła pochodzenia tych środków. Z dokonanej przez organy podatkowe analizy nie wynika, aby mogły to być oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym zaliczenie kwoty 1.590.000 zł do przychodów mogących pokryć zwiększone wydatki w istocie oznaczałoby rozliczenie tych wydatków dochodami z nieujawnionego źródła. Zaś jak słusznie podnosi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że sam fakt "przepuszczenia" przez firmę znacznych środków finansowych nie powoduje ich automatycznej legalizacji, skoro nie ustalono źródła ich pochodzenia przed wpłatą do firmy. Stanowisko organów podatkowych w zakresie spornej kwoty 1.590.000 zł jest korzystne dla podatnika. Jej zaliczenie zgodnie z jego żądaniem do przychodów uzyskanych w 2002 r., spowodowałoby konsekwentnie konieczność uwzględnienia w nim także wydatków podatnika w kwocie ponad 4.345.244 zł poniesionych na zasilenie firmy J., co byłoby dla podatnika niekorzystne. Kwot wnoszonych do firmy organy nie ujęły zresztą (z oczywistą korzyścią dla podatnika) w wydatkach poszczególnych lat, mimo że środki pobrane przez podatnika z firmy J.. w 2003 r. (także z oczywistą korzyścią dla podatnika) zostały potraktowane jako jego przychód. Powyższe rozważania w sposób jednoznaczny wskazują na niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 O.p. Wyliczenia osiąganych przez podatnika dochodów i czynionych wydatków, tak w kontrolowanym roku, jak i w latach wcześniejszych, zaprezentowane w decyzjach, są dokładnie przedstawione w poszczególnych tabelach w decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęte w decyzji założenie, że przymiot legalności mają dochody z działalności gospodarczej (ale w wysokości oszacowanej przez organ, możliwej do osiągnięcia) oraz odsetki od lokat, zostało w decyzji uzasadnione. Błędny jest pogląd podatnika, że wykazanie samego faktu posiadania jakichkolwiek środków finansowych na rachunkach i lokatach bankowych automatycznie miałoby oznaczać, że są to środki zgromadzone wcześniej, służące pokryciu zwiększonych wydatków kontrolowanego roku, bowiem. na żadnym etapie postępowania skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby jednoznacznie, że wydatki poniesione w 2003 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Końcowo wskazać jedynie należy, że trafnie podniesiona przez skarżącego sprzeczność sentencji decyzji z dnia [...]. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2a O.p. w związku z jej czytelnością i wykonalnością pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a wobec powyższego nie może skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. mk